5Sžfk/67/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: VV - AGRO, s.r.o., so sídlom Krajná 37, Trnava, IČO: 36250678, právne zastúpený: MV Legal s.r.o., so sídlom Jedenásta 16, Bratislava, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101427496/2018 zo dňa 24. júla 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č.k. 20S/132/2018-354 zo dňa 20. mája 2020, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Žalobcovi sa priznáva nárok na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 101427496/2018 zo dňa 24. júla 2018 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 SSP tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania.

3. Z odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov vyplynulo, že správca dane preveroval v zdaňovacom období december 2013 daňovým subjektom deklarované dodávky tovaru od dodávateľov: V-Contact s.r.o., OSP Slovensko, s.r.o., V M - STAVSPOL, s.r.o., Veľká ryba, spol. s r.o., a BAKQD spol. s.r.o.

Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká kontrolovanému platiteľovi nárok na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii a v predložení dokladov s predpísaným obsahom. Podľa správcu dane bolo v konaní zistené porušenie § 49 ods. 1 zákona o DPH.

plnenie. Podľa konštatovania správcu dane predložené faktúry od uvedených dodávateľov nepreukazujú nárok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Správca dane ako dôvod prečo považoval tvrdenia žalobcu za nepravdivé a plnenia od uvedených dodávateľov za nereálne uviedol, že na základe zistení mal na Červenom Majeri uskladnený tovar iba majiteľ W. Č. a zároveň tento majiteľ bol aj pestovateľom repky olejnej, ktorej celú úrodu predal spoločnosti AGRO-EH, s.r.o., preto je vylúčené, aby jeden a ten istý tovar bol súčasne predaný ďalším spoločnostiam, a to spoločnosťou V-Contact s.r.o. a OSP Slovensko, s.r.o. žalobcovi. Jedno z menovaných dodaní tovaru muselo byť reálne a druhé fiktívne. Svedok W. Č. vo svojej výpovedi potvrdil a popísal presne dodávku tovaru pre spoločnosť AGRO-EH, s.r.o. a potvrdil, že zástupcov spoločností V-Contact s.r.o. a OSP Slovensko, s.r.o., pána P. a pána U. nevidel ani s nimi nespolupracoval. Zároveň podľa správcu dane dodávateľ, spoločnosť V-Contact s.r.o. nemohla mať tovar uskladnený na Červenom

K obchodu s dodávateľom OSP Slovensko s.r.o. správca dane uviedol, že samotný obchod medzi ním a žalobcom prebiehal dosť neštandardne, keďže za daňový subjekt nebol nikto prítomný ani pri nákupe predmetného tovaru ani pri predaji. Správca dane nespochybňoval existenciu tovaru, ale dodávateľa a skutočnosť, či spoločnosť OSP Slovensko, s.r.o. mala právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník a od akej spoločnosti predmetné právo získala a či toto právo previedla na daňový subjekt (žalobcu). V súvislosti s obchodom s dodávateľom V M - STAVSPOL, s.r.o. správca dane uviedol, že mal tovar nakúpiť od tuzemského dodávateľa, ktorý je však nekontaktný. Obchod medzi žalobcom a dodávateľom V M - STAVSPOL, s.r.o. prebiehal taktiež neštandardne, keď za spoločnosť V M - STAVSPOL, s.r.o. nebol nikto prítomný ani pri nákupe ani pri následnom predaji tovaru. Správcovi dane sa nepodarilo zistiť ani pôvod ani pestovateľa predmetného tovaru, ani v tomto prípade správca dane nespochybnil existenciu tovaru.

V súvislosti s dodávateľom BAKQD spol. s.r.o. správca dane nespochybňoval existenciu tovaru, ale dodávateľa BAKQD spol. s.r.o., a teda skutočnosť, či spoločnosť mala právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník a od akej spoločnosti predmetné právo získala.

Spoločnosť V-Contact s.r.o. a OSP Slovensko, s.r.o. nevedeli preukázať ako tovar nadobudli a správcovi dane sa nepodarilo zaobstarať účtovné knihy a doklady daňového subjektu V-Contact s.r.o., takže nemohol posúdiť okolnosti preverovaných zdaniteľných obchodov. 4.

strany zúčastnených subjektov k zneužitiu práva, teda k postupu, ktorý je podľa ust. § 3 ods. 6 Daňového poriadku neprípustný. Znamená to, že správca dane ako aj žalovaný vo svojich rozhodnutiach spomínajú dva rôzne inštitúty, avšak z rozhodnutí správnych orgánov nevyplýva, akého konkrétneho konania sa žalobca v posudzovaných veciach dopustil, či zneužitia práva alebo podvodného konania.

7. V nadväznosti na vyššie uvedené dal správny súd okrem iného do pozornosti, že od zneužitia práva ako dôvodu pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane na vstupe je v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (najmä jeho rozsudku vo veci účastníkov Bonik alebo Maks pen) nutne odlišovať účasť na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, ktorého účelom je taktiež nedovolené profitovanie zo spoločného systému DPH.

Nemožno však považovať za postačujúce konštatovanie správcu dane, že neštandardnosť týchto obchodov videl iba v tom, že za daňový subjekt nebol nikto prítomný ani pri nákupe tovaru a ani pri jeho následnom predaji. Podľa názoru správneho súdu v preskúmavanej veci nebola zodpovedaná otázka, kde v reťazci spoločností obchodujúcich s repkou olejnou ako aj kukuricou vznikol únik na dani, či sa uvedené subjekty v reťazci dopustili podvodného konania alebo zneužitia

Až po vyjasnení týchto skutočností možno posúdiť subjektívnu stránku žalobcu vo vzťahu k podvodnému konaniu konkrétnych účastníkov reťazca (nielen niektorých) a tiež je potrebné vyhodnotiť riadnym spôsobom dôkazy a indície svedčiace o prípadnej úmyselnej, resp. nedbanlivostnej účasti žalobcu na predmetných obchodoch. Žalobcovi nebolo v daňovom konaní preukázané, že sa úmyselne zapojil do podvodného reťazca spoločností obchodujúcich s repkou olejnou a kukuricou, pričom samotné zníženie vlastnej daňovej povinnosti po odpočítaní dane na vstupe a uplatnení oslobodenia od dane pri dodávke tovaru do iného členského štátu samo o sebe protiprávne nie je. Správny súd poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vydané v konaní pod sp.zn. 1Sžfk/16/2016 a konštatoval, že daňové orgány nesprávne pochopili a interpretovali princíp zákazu zneužitia práva na posudzované obchody, svoje rozhodnutia náležitým spôsobom neodôvodnili a zrozumiteľne nevysvetlili, ako a kým boli na ujmu štátu zneužité subjektívne práva v týchto transakciách, ktoré mali viesť k získaniu neoprávneného daňového zvýhodnenia vo forme

V opačnom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, to znamená, že pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ust. § 3 ods. 6 Daňového poriadku oprávnené.

C-439/04 a C-440/04, z ktorých vyplýva, že daňový subjekt musí jednať v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku, t.j. práva na odpočítanie DPH, na ktorý sa judikatúra Súdneho dvora Európskej únie priamo vzťahuje. V rozhodnutí vo veci C-439/04 bolo spresnené, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu platí, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela, alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti DPH môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté.

ale že vedel, resp. mal vedieť, že sa prijatými plneniami zapája do podvodného reťazca. Napokon aj správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že daňové orgány riadne zistili skutkový stav veci. Samotný žalobca vo svojom vyjadrení podanom k dokazovaniu vykonaným správcom dane označil, medzi kým bol vykonaný fiktívny dokladový predaj. Sťažovateľ sa vo svojom rozhodnutí stotožnil so záverom správcu dane, že vyjadrenie žalobcu potvrdilo úvahu správcu dane, že spoločnosti V- Contact, s.r.o. a OSP Slovensko, s.r.o. nikdy reálne tovar daňovému subjektu nedodali, pretože sám žalobca vo svojom vyjadrení tieto dodávky označil ako fiktívny dokladový predaj. Sťažovateľ sa stotožnil so záverom správcu dane, že aj žalobca v pozícii odberateľa je pokračovateľom ním označeného fiktívneho dokladového predaja. Zistenia prečo spoločnosti V - Contact s.r.o. a OSP Slovensko s.r.o. nevedeli reálne preukázať od koho tovar nadobudli poukazujú na skutočnosť, že išlo o fiktívny dokladový predaj, ktorý musel byť vopred zorganizovaný. Dodávateľom tovaru pre spoločnosti V - Contact, s.r.o. a OSP Slovensko, s.r.o. mal byť nakoniec daňovým subjektom označený

faktúry. Uvedené spoločnosti so žalobcom vytvorili umelý vzťah, ktorý nemal ekonomické opodstatnenie, a ktorého účelom bolo zneužívajúce správanie. Vytváranie takýchto umelých vzťahov je v rozpore s § 3 ods. 6 Daňového poriadku. S poukazom na uvedené žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. 11. Žalobca sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti predovšetkým stotožnil s konštatovaním správneho súdu, že sťažovateľ zrozumiteľne a jednoznačne neozrejmil, či malo podľa neho ísť o podvodné konanie alebo zneužitie práva ako dôvod nepriznania nároku na odpočítanie DPH. Správny súd oba inštitúty stručne zrozumiteľne vysvetlil v súlade s európskou judikatúrou. Mal za to, že ide o dva rôzne a samostatné dôvody pre nepriznanie nároku na odpočítanie DPH, s vlastnými charakteristikami a odlišnosťami v dokazovaní. Sťažovateľ argumentoval

Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že dôvodom pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane bola skutočnosť, že žalobca mal, alebo musel vedieť o jeho zapojení do podvodného reťazca. Takýto dôvod však zo zrušeného rozhodnutia jasne nevyplýva.

Sťažovateľ tvrdil, že dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane žalobcovi bolo údajne nesplnenie zákonnej podmienky podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Tvrdenie sťažovateľa však nezodpovedá skutočnosti.

žalobcu. Rovnako sa nevysporiadali ani s obsiahlou judikatúrou, či odbornými - právnymi názormi prezentovanými žalobcom. Žalobca okrem iného namietal, že sťažovateľ dotiahol svoju argumentáciu v otázke „Červený majer“ ad absurdum, keď súdu podsúval, že žalobca sa údajne sám usvedčuje z toho, že je pokračovateľom fiktívnych papierových obchodov a teda nemohol nadobudnúť tovar od deklarovaných dodávateľov, čo podľa sťažovateľa má potvrdzovať pochybnosti správcu dane. Ďalej žalobca uviedol, že deklarovanie vymyslených obchodov tretími osobami, ktoré žalobca ani nepoznal, nie je spôsobilé spochybniť reálne obchody s predmetným tovarom, ktoré žalobca preukázateľne uskutočnil. Fiktívnosť obchodov zistil aj správca dane avšak svoje zistenia aplikoval nelogicky a nezákonne v neprospech

. S poukazom na vyššie uvedené navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol. 12. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), je prípustná (§ 439 SSP) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 SSP).

15. Vychádzajúc z dôvodov kasačnej sťažnosti považoval kasačný súd za potrebné posúdiť správnosť záveru krajského súdu, podľa ktorého bolo rozhodnutie sťažovateľa zaťažené vadou nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov v zmysle § 191 ods. 1 písm. d/ SSP. Uvedený nedostatok krajský súd vzhliadol predovšetkým v zmätočnosti dôvodov, pre ktoré mal tak správca dane ako i sťažovateľ dospieť k záveru o nesplnení podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď v odôvodnení svojich rozhodnutí daňové orgány zmätočne prelínali ako dôvod pre nepriznanie nároku na odpočítane dane tak zneužitie práva ako i podvodné konanie (vyznačujúce sa svojimi vlastnými charakteristikami a osobitosťami s tým spojenými v procese dokazovania), do ktorého mal byť žalobca zapojený v súvislosti s realizáciou posudzovaných zdaniteľných plnení.

Z rozhodnutia správcu dane, ale i samotného žalobou napadnutého rozhodnutia sťažovateľa vyplýva, že daňové orgány v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti nároku žalobcu na odpočítanie dane vo vzťahu k dodávkam tovaru od spoločností V-Contact s.r.o., OSP Slovensko, s.r.o., V M - STAVSPOL, s.r.o., a BAKQD spol. s.r.o. (s výnimkou Veľká Ryba spol. s.r.o.) nespochybňovali existenciu tovaru, ale dodávateľa a skutočnosť, či dodávateľské spoločnosti mali právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník a od akej spoločnosti predmetné právo získali a či toto právo previedli na daňový subjekt (žalobcu). V nadväznosti na to s poukazom na ust. § 24 Daňového poriadku a s prihliadnutím na jednotlivé zistenia viažuce sa k dodávateľským spoločnostiam sťažovateľ konštatoval, že žalobca v tomto smere neuniesol dôkazné bremeno.

aj definovaná judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie (napr. vo veci C-225/02 Halifax). Kasačný súd sa preto nemohol stotožniť s námietkou sťažovateľa, že vo svojom rozhodnutí konanie žalobcu právne nekvalifikoval, resp. v ňom nevzhliadol aj prvky zneužitia práva, ako skutočnosti, ktorá zakladá dôvod na nepriznanie nároku na odpočítanie dane.

vysvetlenie, ako dosiahnutie takéhoto zvýhodnenia, potom môže správca dane pristúpiť k rozhodnutiu o odopretí práva na odpočítanie dane. Z rozhodnutia sťažovateľa, resp. správcu dane (s výnimkou všeobecného konštatovania o umelom charaktere posudzovaných obchodov, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie) navyše ani nevyplýva, ako bolo aplikované ust. § 3 ods. 6 Daňového poriadku, čo považoval za skutočný obsah skúmaných právnych úkonov, či na ktoré právne úkony alebo iné skutočnosti v súvislosti s posudzovanými obchodnými prípadmi neprihliadal a ako sa to prejavilo v celkovom právnom posúdení veci.

Uvedená argumentácia sťažovateľa tak zároveň v konaní žalobcu indikuje aj prvky podvodného konania, ktoré je vymedzené taktiež v judikatúre Súdneho dvora Európskej únie (napr. vo veciach C-439/04 Kittel a C-440/04 Recolta Recycling). Napokon i samotný sťažovateľ v kasačnej sťažnosti zotrval na tom, že v prípade žalobcu išlo o zapojenie sa do podvodného reťazca dodávok tovaru, avšak s tým, že daňové orgány nepreukazovali úmysel žalobcu zapojiť sa do tohto reťazca, ale skutočnosť, že vedel, resp. mal vedieť, že sa doň prijatými plneniami zapája. Sťažovateľ tak konanie žalobcu právne kvalifikuje aj ako vedomé zapojenie sa do reťazca plnení poznačených podvodom. Aj v tomto prípade (obdobne ako pri zneužití práva) sa pre odopretie nároku na odpočítanie dane vyžaduje zo strany daňových orgánov ozrejmiť splnenie jednotlivých podmienok, nevyhnutných pre kvalifikáciu konania ako daňového podvodu. Medzi ne patri najmä: chýbajúca daň, hlavným účelom transakcií je získanie daňového zvýhodnenia, príčinná súvislosť medzi neodvedením dane a nárokovaním si odpočítania dane, pri jednotlivých článkoch reťazca je prítomná vedomosť o skutočnostiach svedčiacich

19. Z vyššie uvedeného vyplýva, že sťažovateľ v žalobou napadnutom rozhodnutí odopretie nároku na odpočítanie dane odôvodňoval jednak neunesením dôkazného bremena žalobcom vo vzťahu k splneniu zákonom o DPH stanovených podmienok na odpočítanie dane, no zároveň kumulatívne dôvodil i jeho zapojením sa do podvodného reťazca dodávok tovaru, resp. zneužitím práva, na ktorom sa mal podieľať. Vo svojom rozhodnutí tak dôvod nepriznania nároku na odpočítanie dane zrozumiteľným spôsobom nevymedzil, keď navyše úvahami o fiktívnosti plnení sám vniesol do posúdenia reálnosti žalobcom deklarovaných plnení pochybnosti o tom, či k materiálnemu plneniu vôbec došlo. Kasačný súd poukazuje na to, že rozlíšenie jednotlivých inštitútov, brániacich priznaniu nároku na odpočítaniu dane nie je samoúčelné, nakoľko ide o zásadné odlišné prípady, pri ktorých je daný rozličný obsah a rozsah dôkazného bremena daňového subjektu a správcu dane.

Pokiaľ teda daňové orgány vo svojich rozhodnutiach odopretie nároku na odpočítanie dane kumulatívne odôvodňovali viacerými samostatnými právnymi inštitútmi (navyše bez tohto, aby ich náležite popísali a právne vyhodnotili), žalobcovi znemožnili v tomto smere účinne argumentovať, či navrhovať dôkazy na podporu svojich tvrdení v snahe odstrániť pochybnosti správcu dane o reálnosti dodávok deklarovaných predloženými

zamietol. 21. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že v kasačnom konaní úspešnému žalobcovi priznal náhradu trov kasačného konania voči sťažovateľovi.

V Bratislave dňa 25. augusta 2022