5Sžfk/70/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): CESTY KOŠICE s.r.o., so sídlom Mlynská 28, 040 01 Košice, IČO: 46897992, právne zastúpeného: JUDr. Ing. Michalom Juhásom, advokátom so sídlom Mojmírova 12, 040 01 Košice, IČO: 42325463, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101247572/2018 z 29.06.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach z 30. apríla 2020, č. k. 8S/68/2018, ECLI:SK:KSKE:2020:7018200806.2, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/ 68/2018 z 30. apríla 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101247572/2018 zo dňa 29. júna 2018 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodnutím č. 101247572/2018 z 29.06.2018 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi prvostupňového správneho orgánu. 3. Žalovaný i správca dane neuznali sťažovateľovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov - spoločnosti PERSA, s.r.o. so sídlom Pod Šibenou 557/4, 094 31 Hanušovce nad Topľou, IČO: 44031114 (faktúra č. 47/2014 zo dňa 31.12.2004 s predmetom dodania „stavebné pomocné práce Myslava-IBV, chodníky Západ“ v sume 10.750,70,- €, z toho DPH 2.150,14,- €) a spoločnosti Horstav, s.r.o. so sídlom Na Homôlke 16, 044 13 Valaliky, IČO: 36725102 (faktúra č. 1442 zo dňa 31.12.2004 s predmetom dodania „oprava chodníkov v MČ KE Západ a Nad Jazerom na základe priloženého súpisu vykonaných prác“ v sume 42.576,15- €, z toho DPH 8.515,23,- €). Po vykonanom dokazovaní dospeli k záveru, že sťažovateľ bol zapojený do obchodného reťazca so spoločnosťami, ktoré deklarovali obchodovanie so službami - pomocné stavebné práce, ale u ktorých nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov v súvislosti s predmetnými dodávkami služieb: 1 PreShov H+R, s.r.o. - PERSA s.r.o. - žalobca, 2 VAXAN s.r.o. - Horstav, s.r.o. - žalobca PreShov H+R, s.r.o. - PERSA s.r.o. - Horstav, s.r.o. V tejto súvislosti uzavreli, že spoločnosti PERSA, s.r.o. a Horstav, s.r.o. sťažovateľovi nedodali služby tak, ako tento deklaroval, a preto ani nedošlo k vzniku daňovej povinnosti u jednotlivých dodávateľov v reťazci. Žalovaný dospel k záveru, že správca dane oprávnene konštatoval porušenie ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, nakoľko sťažovateľ nepreukázal, že stavebné práce fakturované spoločnosťami PERSA s.r.o. a Horstav, s.r.o. tieto spoločnosti, resp. ich subdodávatelia skutočne dodali. Sťažovateľ síce tvrdil, že pomocné stavebné práce a opravy chodníkov boli zrealizované, čo správca dane ani nespochybnil, ale podstatné podľa názoru žalovaného bolo, že okrem tvrdení a formálnych dôkazov nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie pomocných stavebných prác spoločnosťami PERSA s.r.o. a Horstav, s.r.o. Zo zabezpečených dôkazov vyplynuli rozdiely v miestach výkonu práce, v obdobiach, kedy mali byť práce vykonané, v spoločnostiach, pre ktoré mali byť práce vykonané, v rozsahu, ale aj v množstve odpracovaných hodín jednotlivých zamestnancov a ich finančného hodnotenia. Pochybnosti správcu dane vyvstali i zo skutočnosti, že dodávatelia nevlastnili žiadne materiálno-technické vybavenie na realizáciu fakturovaných prác.

4. Krajský súd v Košiciach (ďalej „krajský súd“ či „správny súd“) rozsudkom č. k. 8S/ 68/2018 z 30.04.2020, ECLI:SK:KSKE:2020:7018200806.2 (ďalej „napadnutý rozsudok“) postupom podľa ustanovenia § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len S.s.p.) zamietol správnu žalobu sťažovateľa proti preskúmavanému rozhodnutiu. 5. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia zdôraznil, že ustanovenie § 49 zákona o DPH vymedzuje právo platiteľa dane na odpočítanie dane, pričom faktúry sú z hľadiska nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ako aj na oslobodenie od dane použiteľné len vtedy, ak je nepochybné, že údaje v nich uvedené odrážajú skutočnosť, ale sami o sebe nedeklarujú uskutočnenie obchodov, sú len tvrdením o určitých skutočnostiach, a použiteľné sú len vtedy, ak sa preukáže, že skutočnosti v nich uvedené majú reálny a pravdivý podklad. K námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu a výlučne nesprávneho a jednostranného hodnotenia dôkazov, resp. uvedenia len tých dôkazov, ktoré podporujú skutkové závery žalovaného vo vzťahu k spochybneniu dodania fakturovaného plnenia sťažovateľovi krajský súd uviedol, že preskúmaním napadnutých rozhodnutí zistil, že rozhodnutie žalovaného i správcu dane zodpovedajú zákonným požiadavkám na obsah odôvodnenia rozhodnutia v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku a dôkazy vykonané správcom dane boli hodnotené v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov vyplývajúcou z ustanovenia § 3 ods. 3 Daňového poriadku. 6. Krajský súd sa v posúdení uvedeného v plnom rozsahu stotožnil s argumentáciou žalovaného, a síce že sťažovateľ predloženými faktúrami od dodávateľov PERSA s.r.o. a Horstav, s.r.o. nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, aby ich bolo možné jednoznačne použiť ako dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov osobami uvedenými na preverovaných faktúrach. Správca dane podľa názoru správneho súdu dôvodne preveroval faktúry vystavené dodávateľmi, skúmajúc reálnosť dodania fakturovaných stavebných prác, pričom z predloženého spisového materiálu a z vykonaného dokazovania má byť zrejmé, že správca dane už v priebehu daňovej kontroly vyjadril svoje pochybnosti o správnosti a úplnosti predložených dokladov, upovedomoval sťažovateľa o termínoch výsluchov jednotlivých svedkov, umožnil mu využiť jeho právo byť prítomný pri vypočutí svedkov a klásť svedkom otázky, oboznamoval ho s jednotlivými kontrolnými zisteniami. Žalobca počas výsluchov svedkov nevyužil možnosť klásť svedkom otázky a nepodal žiadne vyjadrenie. Podľa správneho súdu je nesporné, že žalobcovi boli známe pochybnosti správcu dane a svojim konaním tieto pochybnosti neodstránil ani nevyvrátil, ale privodil si ich v zásade sám svojou pasivitou. 7. Námietku žalobcu týkajúcu sa nedodržania lehôt na vydanie rozhodnutia považoval správny súd za neopodstatnenú a s odkazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/5/2016 zo dňa 21. marca 2018 konštatoval, že neupovedomenie žalobcu o skutočnosti, že správca dane nemohol rozhodnúť v 60-dňovej lehote podľa § 65 Daňového poriadku, ako aj nedodržanie lehoty na vydanie rozhodnutia, sú síce pochybením správcu dane, ale nie takými vadami, ktoré by mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia.

8. Proti tomuto rozsudku podal žalobca (ďalej „sťažovateľ“) z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p. (nesprávne právne posúdenie veci) kasačnú sťažnosť, ktorou sa domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.

ani nie sú opodstatnené, - doklady vystavené spoločnosťami PERSA s.r.o. a Horstav, s.r.o. boli riadne zaúčtované a daň bola priznaná. Správca dane podľa sťažovateľa neodôvodnene preveroval najmä subdodávateľské spoločnosti, ktoré potenciálne mohli vykazovať protiprávne konanie, avšak sťažovateľ bol v zmluvnom vzťahu len s dodávateľmi - PERSA s.r.o. a Horstav, s.r.o.; má za to, že nemôže niesť zodpovednosť za konanie tretích subjektov, s ktorými nie je v žiadnom

aj správcu dane, no s námietkami sťažovateľa, podloženými judikatúrou európskych súdov, sa žiadnym spôsobom nevysporiadal, - krajský súd sa dostatočne nevysporiadal ani so žalobnou námietkou týkajúcou sa nedodržania

Sťažovateľ v tejto súvislosti poukázal na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie vo veciach C-354/03, C-353/03, C-484/ 03, v zmysle ktorých odpočet dane na vstupe nemôže byť odopretý u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť.

Z dokazovania správcu dane vyplynulo, že fakturované práce nevykonala spoločnosť PERSA s.r.o., ani jej subdodávateľská spoločnosť PreShov H+R, s.r.o. (a v zdaňovacích obdobiach november 2014 a december 2014 ani spoločnosť Horstav, s.r.o. a jej deklarovaní subdodávatelia VAXAN s.r.o. a PERSA s.r.o.). Ďalej uviedol, že správca dane nemá povinnosť zaviazať daňový subjekt, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť a pravdivosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť

rozpore s platnou právnou úpravou. Zároveň poznamenal, že daňové orgány svoje rozhodnutia nezaložili na účasti sťažovateľa na daňovom podvode, ale na nesplnení podmienok na odpočítanie dane podľa zákona o DPH.

S.s.p.). Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru deklarovanému vo výrokovej časti tohto rozsudku, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 28. novembra 2022 tento rozsudok.

2014. 13. Konajúci senát kasačného súdu v zmysle § 464 ods. 1 S.s.p. poukazuje na rozsudky iných senátov kasačného súdu vo veciach tých istých účastníkov sp. zn. 5Sžfk/73/2020 z 25.08.2022 a sp. zn. 1Sžfk/105/2020 z 26.10.2022, ktoré sa týkali tej istej daňovej kontroly u sťažovateľa, avšak zdaňovacích období október 2014 a november 2014, pričom sú založené na skutkovo totožných, príp. obdobných okolnostiach posudzovaných obchodných prípadov.

Kasačný súd v súvislosti s námietkou sťažovateľa, ktorou krajskému súdu vytýkal nedostatočné vysporiadanie sa s pochybením správcu dane, ku ktorému malo dôjsť nedodržaním lehoty na vydanie rozhodnutia v zmysle § 65 Daňového poriadku uvádza, že krajský súd sa touto námietkou v odôvodnení svojho rozsudku (aj keď stručne, odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/5/2016 zo dňa 21. marca 2018) vysporiadal, keď z predmetného rozhodnutia navyše jasne vyplýva, že: ,,pokiaľ ide o nedodržanie lehoty na vydanie rozhodnutia, táto skutočnosť nemá za dôsledok nezákonnosť rozhodnutia.

V rámci súdneho prieskumu už vydaného meritórneho rozhodnutia správcu dane, resp. žalovaného by preto túto vadu bolo možné posudzovať len vo vzťahu k lehotám majúcim vplyv na samotnú daňovú povinnosť - zánik práva vyrubiť daň a rozdiel dane podľa § 69 Daňovéhoporiadku. Senát kasačného súdu sa tak nemal dôvod odchýliť od vyššie citovaného právneho názoru vyplývajúceho z jeho skoršej rozhodovacej

Argumentácia sťažovateľa v zásade vychádzala z toho, že sťažovateľ nemôže niesť zodpovednosť za konanie tretích subjektov, s ktorými nie je v žiadnom zmluvnom vzťahu. Podľa sťažovateľa vo vzťahu k priamemu dodávateľovi bolo preukázané splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane, pričom krajský súd sa argumentáciou, ktorou mu vytýkal nedostatočné preverovanie si obchodných partnerov uchýlil k neprípustnému rozšíreniu dôkazného bremena, resp. jeho presunom na sťažovateľa a to ohľadne skutočnosti, na ktoré nemal žiadny dosah.

Týmito hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. V prípade, že čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je splnená, s tým, že dôkazné bremeno (ohľadne ich splnenia) je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

bolo spochybnené, kto fakturované plnenia reálne vykonal, nakoľko deklarovaný dodávateľ PERSA s.r.o. nedisponoval materiálno-technickým vybavením na realizáciu daných prác, resp. spoločnosť PreShov H+R, s.r.o., ktorá sa mala subdodávateľsky podieľať na vykonaní stavebných prác pre sťažovateľa nemala materiálne ani personálne kapacity, ktoré by umožňovali uskutočnenie stavebných prác t.j. nebolo preukázané, kto predmetné práce vykonával.

29. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik).

práva. 31. V predmetnej veci správca dane spochybnil, kto fakturované plnenia reálne vykonal, t.j. spochybnil prvú hmotnoprávnu podmienku na odpočítanie dane - že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň. Správca dane uviedol, že deklarovaný dodávateľ PERSA s.r.o. nemal materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác, resp. jeho subdodávateľ nedisponoval navyše ani potrebným personálnym vybavením, teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného

33. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ PERSA s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci.

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

35. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte prejednávanej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Keďže správca dane a ani žalovaný týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi, tak kasačný súd považuje ich rozhodnutie za nezákonné.

. Správca dane mal k dispozícii taktiež dodacie listy, či stavebný denník (s výnimkou preberacieho protokolu). Dodanie služby - vykonanie stavebných prác pre sťažovateľa bolo potvrdené aj samotným konateľom dodávateľa - PERSA s.r.o. (Štefan Cibrík).

Správcom dane vykonané dokazovanie sa týkalo najmä nemožnosti zabezpečenia plnení dodávateľom, resp. prostredníctvom subdodávateľských subjektov deklarovaného dodávateľa PERSA s.r.o., čo však v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ samo o sebe neobstojí.

V Bratislave dňa 28. novembra 2022