5Sžfk/71/2020
ECLI:SK:NSSSR:2024:1018201427.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 6S/169/2018
- IČS
- 1018201427
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: Accenture Technology Solutions - Slovakia, s.r.o., so sídlom Plynárenská 7/C, Bratislava, IČO: 35864648, zast.: Advokátska kancelária PRK Partners s.r.o., so sídlom Suché mýto 1, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101364880/2018 zo dňa 16. júla 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/169/ 2018-90 zo dňa 03. septembra 2020 v spojení s dopĺňacím rozsudkom č. k. 6S/169/2018-109 zo dňa 08. októbra 2020, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh žalobcu na prerušenie konania zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť žalobcu zamieta. III. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj ako ,,správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01. septembra 2012 do 31. augusta 2013, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100311536/2018 zo dňa 07. februára 2018. Z protokolu vyplýva, že žalobca vykázal v podanom dodatočnom daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01. septembra 2012 do 31. augusta 2013 výsledok hospodárenia v sume 2.348.185,83 eur, základ dane v sume
2.618.167,44 eur a daň v sume 457.357,19 eur. Daňovou kontrolou neboli za kontrolované zdaňovacie obdobie zistené skutočnosti s vplyvom na vykázaný základ dane z príjmov právnickej osoby v zmysle zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“ alebo „ZoDP“), ale boli zistené skutočnosti s vplyvom na výpočet výšky daňovej povinnosti. Správca dane po vykonaní daňovej kontroly vyčíslil základ dane z príjmov právnickej osoby za uvedené zdaňovacie obdobie v sume 2.618.167,44 eur a daň v sume 521.547,67 eur. Žalobca sa k zisteniam uvedeným v protokole v lehote určenej správcom dane nevyjadril. 2. V následnom vyrubovacom konaní správca dane vydal rozhodnutie č. 100515276/2018 zo dňa 08. marca 2018 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 64.190,48 eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01. septembra 2012 do 31. augusta 2013. Správca dane upravil výšku daňovej povinnosti za uvedené zdaňovacie obdobie, ktorým je hospodársky rok, oproti dani vykázanej v dodatočnom daňovom priznaní z dôvodu uplatnenia nesprávnej sadzby dane žalobcom v dodatočnom daňovom priznaní, keď žalobca mal namiesto sadzby dane 19% použitej za celé zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka správne pomerne použiť sadzbu dane 19% za obdobie do 31.12.2012 a 23% za obdobie od 1.1.2013 tak, ako to urobil v riadnom daňovom priznaní za uvedené zdaňovacie obdobie. Po odvolaní žalobcu sa žalovaný stotožnil so zisteniami a závermi správcu dane a rozhodnutím č. 101364880/2018 zo dňa 16. júla 2018 prvostupňové rozhodnutie potvrdil.
II. Konanie pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
3. Proti rozhodnutiam daňových orgánov oboch stupňov podal žalobca všeobecnú správnu žalobu, o ktorej Krajský súd v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“) rozhodol napadnutým rozsudkom spolu s dopĺňacím rozsudkom tak, že žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol, rovnako zamietol návrh žalobcu na prerušenie konania a žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznal.
4. V odôvodnení rozsudku na úvod skonštatoval, že medzi účastníkmi bolo sporné, či správca dane postupoval správne, keď žalobcovi, ktorého zdaňovacím obdobím bol hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 od 01. septembra 2012 a ktorý skončil v roku 2013 dňa 31. augusta 2013, vypočítal daňovú povinnosť na dani z príjmov právnickej osoby podľa § 52t ods. 10 ZoDP tak, že zdaňovacie obdobie žalobcu rozdelil na obdobie do 31. decembra 2012, na ktoré uplatnil sadzbu dane vo výške 19 % a od začiatku kalendárneho roka 2013 do konca zdaňovacieho obdobia, na ktoré uplatnil sadzbu dane vo výške 23%.
5. Uviedol, že ustanovenie § 15 písm. b/ ZoDP, ktorým sa zvýšila sadzba dane zo základu dane právnickej osoby zníženého o daňovú stratu z 19% na 23%, je priamo prepojené s prechodným ustanovením § 52t ods. 10 ZoDP, ktorým sa upravuje výpočet daňovej povinnosti daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok. K pojmu prechodné ustanovenie je potrebné uviesť, že prechodné ustanovenia upravujú vzťah nového právneho predpisu k právnemu predpisu účinnému pred novelou, ako aj k právnym vzťahom, ktoré podľa tohto predpisu vznikli. Účelom prechodného ustanovenia je vylúčiť, resp. zmierniť prípadné negatívne dôsledky stretu novej a pôvodnej právnej úpravy, a to pri ochrane individuálne nadobudnutých práv v dobrej viere.
6. Námietku žalobcu, že ustanovenie § 52t ods. 10 ZoDP, ktoré bolo do ZoDP zavedené zákonom č. 359/2012 Z. z. dňa 19. decembra 2012, je protiústavné, retroaktívne a diskriminačné, správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Poukázal pritom na rozhodnutie
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžk/8/2016 zo dňa 27. júna 2018 a sp. zn. 4Cdo/98/2010, v zmysle ktorých k definujúcim znakom právneho štátu patrí aj zákaz retroaktivity právnych noriem, ktorý je významnou demokratickou zárukou ochrany práv a právnej istoty (PL. ÚS 16/95). Nie každá retroaktivita je však nezlučiteľná s princípmi, na ktorých je budovaný právny štát. V teórii a praxi sa rozlišuje tzv. pravá a nepravá spätná účinnosť (retroaktivita) právnych predpisov. Význam tohto rozlišovania je založený na skutočnosti, že pokiaľ sa pravá retroaktivita v zásade odmieta ako nezlučiteľná s princípmi právneho štátu, nepravá retroaktivita sa akceptuje ako prípustný nástroj na dosiahnutie ustanovených a dostatočne významných cieľov verejnej moci.
7. O nepravú retroaktivitu môže ísť napriek tomu, že zákonodarca novým právnym predpisom s účinnosťou do budúcna prinesie určité zmeny aj tých práv (alebo povinností), ktoré vznikli za platnosti skoršieho zákona. V konečnom dôsledku nepôsobí nepravá retroaktivita do minulosti. Akceptuje stav, ktorý nastal za skôr platnej a účinnej právnej úpravy, tento stav ale rieši až v čase účinnosti novej právnej úpravy (uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 29. júna 2010 sp. zn. 4Cdo/98/2010). Poukázal na všeobecné pravidlo pri zmene právneho predpisu, resp. zrušení právneho predpisu a nahradení ho novým právnym predpisom, ktoré určuje, že právne vzťahy, ktoré vznikli za platnosti a účinnosti skoršieho predpisu, sa v čase platnosti a účinnosti neskoršieho právneho predpisu naďalej spravujú právnym predpisom, za účinnosti ktorého vznikli, ak neskorší právny predpis neustanovuje inak (rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sž/7/2010, 5Sž/20/2010).
8. V kontexte vyššie uvedeného správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú námietku, že ust. § 52t ods. 10 ZoDP má znaky pravej retroaktivity. Podľa jeho názoru žalobca žiadnym spôsobom neosvedčil, že prechodné ust. § 52t ods. 10 ZoDP so spätnou účinnosťou (s dopadom do minulosti) upravuje právne vzťahy žalobcu, ktoré vznikli v minulosti, a to v spojení s § 15 písm. b/ ZoDP, ktorým sa zvýšila sadzba dane zo základu dane právnickej osoby zníženého o daňovú stratu z 19% na 23%. Prijatý postup správcu dane jasne kopíruje ust. § 52t ods. 10 ZoDP, názor žalobcu, že príjmy (výnosy) z transakcií uskutočnených v roku 2012, boli týmto umelo (novou právnou normou) presunuté do roku 2013 a zdanené vyššou sadzbou dane, považoval správny súd za nesprávny.
9. Námietku žalobcu, že § 52t ods. 10 ZoDP zakladá neprípustnú diskrimináciu medzi daňovníkmi na základe toho, aké majú zvolené účtovné (teda aj zdaňovacie) obdobie, správny súd rovnako vyhodnotil ako nedôvodnú. Uviedol, že ústavnú neakceptovateľnosť napadnutej právnej úpravy treba posudzovať cez prizmu neodôvodneného rozdielneho zaobchádzania s dvoma skupinami daňovníkov, t. j. právnické osoby ktorých zdaňovacím obdobím je kalendárny rok a právnické osoby ktorých zdaňovacím obdobím je hospodársky rok.
Hoci žalobca namietal, že ust. § 52t ods. 10 ZoDP zakladá neprípustnú diskrimináciu medzi daňovníkmi, vôbec nešpecifikoval vo vzťahu k akému subjektu (daňovníkovi) je diskriminovaný, keďže nepreukázal, že by s ním žalovaný zaobchádzal odlišne ako s inými právnickými osobami, ktoré mali za zdaňovacie obdobie určený hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončil v roku 2013 a ocitli sa v podobnej situácii ako žalobca. K neprípustnej diskriminácii môže dôjsť až aplikáciou právneho predpisu na to oprávneným subjektom vo vzťahu ku konkrétnemu subjektu a len vtedy, ak zákonom oprávnený subjekt, bez objektívneho a rozumného ospravedlnenia zaobchádza odlišne s inými subjektmi v porovnateľných situáciách.
10. Námietku týkajúcu sa nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, správny súd vyhodnotil taktiež ako nedôvodnú. Z obsahu odôvodnenia rozhodnutia žalovaného je nepochybné, že zrozumiteľným spôsobom uviedol, ako prvostupňový orgán rozhodol, že pri rozhodovaní postupoval v súlade s DP, že správne aplikoval ZoDP a správne vyložil ust. § 52t ods. 10 ZoDP. Žalovaný v logických súvislostiach svoje rozhodnutie odôvodnil v súlade s § 3 ods. 1 DP, v zmysle ktorého je povinnosťou daňových orgánov postupovať pri správe daní v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (princíp čl. 2 ods. 2 a 3 Ústavy Slovenskej republiky), chrániť záujmy štátu a obcí, dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov.
11. Záverom odôvodnenia správny súd dodal, že sa nezaoberal všetkými námietkami žalobcu, a to s odkazom na princíp, že súd nemusí dávať odpoveď na všetky otázky nastolené žalobcom v žalobe, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Poukázal v tejto súvislosti na konštantnú judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva a Ústavného súdu Slovenskej republiky.
Zároveň poznamenal, že v obdobnej veci už rozhodol rozsudkom sp. zn. 1S/141/2018 zo dňa 05. marca 2020. 12. Dopĺňacím rozsudkom zo dňa 8. októbra 2020 zamietol návrh na prerušenie konania podaný v zmysle § 100 ods. 1 písm. b/ SSP, nakoľko v merite veci sa zaoberal ústavne konformným výkladom ust. § 52t ods. 10 ZoDP.
III. Priebeh kasačného konania
13. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej aj ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ SSP a žiadal, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne, aby rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. Sťažovateľ súčasne požiadal kasačný súd o prerušenie konania v zmysle § 100 ods. 1 písm. b) SSP a podanie návrhu na začatie konania podľa čl. 130 ods. 1 písm. d) Ústavy Slovenskej republiky o posúdení súladu ustanovenia § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov s ústavou ( čl. 125 ods. 1 písm. a) ústavy).
Zároveň vyslovil presvedčenie, že rozsudok je nezákonný, nakoľko krajský súd sa v tejto veci argumentáciou sťažovateľa zaoberal len povrchne a svoju argumentáciu mechanicky prebral z rozhodnutia 1S/141/2018 - 74 vydaného 5. marca 2020 senátom toho istého súdu.
14. Sťažovateľ namietal, že správny súd si nesprávne vyložil § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov a v ňom zakotvený mechanizmus aplikácie zvýšenej sadzby, nesprávne vyhodnotil charakter retroaktívneho pôsobenia § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov a tiež nesprávne vyhodnotil zjavné porušenie princípu rovnosti, t. j. diskrimináciu zo strany zákonodarcu.
15. Uviedol, že jadro sporu medzi ním a žalovaným spočívalo vo vysporiadaní sa s protiústavnosťou ustanovenia § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov. Z jeho znenia nevyplýva, že by sa mal základ dane daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, rozdeliť na časť pripadajúcu na obdobie do 31. decembra 2012 a časť pripadajúcu na obdobie od 01. januára 2013. Tento spôsob výkladu zjavne ústi do zdaňovania príjmov (výnosov) spred dátumu jeho účinnosti, a teda vykazuje znaky pravej retroaktivity.
16. Namietal záver správneho súdu, že pôsobenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov vykazuje znaky nepravej retroaktivity, ktorá je vo všeobecnosti prípustná v zmysle ním citovanej judikatúry. V tom kontexte sa však správny súd nijako nevysporiadal s argumentom ústavného súdu citovaným sťažovateľom z rozhodnutia PL. ÚS 38/2015, že „obmedzením práva na podnikanie by bola taká úprava, ktorá by menila pravidlá odpisovania TU a TERAZ, teda počas kalendárneho roka bez úpravy určitej dĺžky legisvakačnej doby novej právnej úpravy.“ O tomto rozhodnutí správny súd musel mať vedomosť, keďže naň odkazuje aj rozsudok č. k. 1S/141/2018-74, s ktorého závermi sa správny súd stotožnil.
Sťažovateľ podotkol, že z rozhodnutí ústavného súdu citovaných aj správnym súdom vyplýva, že ani norma vykazujúca znaky nepravej retroaktivity nemusí byť za každých okolností ústavne konformná. V danom kontexte ústavný súd odkazoval aj na možnú neústavnosť zmeny „TU a TERAZ“. Efekt zmeny „TU a TERAZ“ ustanovenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov nepochybne má, keďže bezprostredne zasahuje do výšky sadby dane v priebehu zdaňovacieho obdobia tých daňovníkov, ktorých zdaňovacím obdobím je hospodársky rok. Navyše v prípade, že základ dane, ktorý daňovník dosiahol v roku 2012 bol vyšší (v priemere za mesiac) ako v roku 2013, takouto úpravou dochádza jednoznačne k pravej retroaktivite, lebo časť príjmov je zdanená vyššou sadzbou napriek tomu, že boli dosiahnuté ešte pred účinnosťou zákona.
17. Sťažovateľ mal za to, že úprava zavedená v § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov nemá žiadny legitímny cieľ, ktorý by odôvodňoval potrebu takéhoto retroaktívneho pôsobenia. Konštatovanie správneho súdu, že tento legitímny cieľ mal spočívať v odstránení diskriminácie, ktorá by nastala, ak by sa zvýšená sadzba uplatnila až na hospodársky rok, ktorý začne po 01. januári 2013 je podľa sťažovateľa absurdné aj vzhľadom na iné novely zákona o dani z príjmov, ktoré zvyšovali sadzbu dane. Správny súd v tomto kontexte opomenul, že § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov je jediné prechodné ustanovenie v zákone koncipované v duchu, že sa uplatní na časť zdaňovacieho obdobia, pritom napríklad sadzba dane z príjmov právnických osôb sa od roku 2012 menila trikrát. Argument použitý krajským súdom by znamenal, že vo zvyšných dvoch prípadoch boli diskriminovaní daňovníci, ktorých zdaňovacie obdobie je hospodársky rok, lebo „benefitovali“ zo zníženej sadzby neskôr.
18. Ustanovenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov zakladá nerovnaké zaobchádzanie (odlišnú výšku zdanenia) medzi daňovníkmi výlučne na tom, či uplatňujú ako zdaňovacie obdobie kalendárny rok alebo hospodársky rok, čo je ústavne neúnosné.
Správny súd podľa sťažovateľa pretvoril jeho argumentáciu, nakoľko on nenamietal nerovnakú aplikáciu právneho predpisu, ale namietal nerovnaké zaobchádzanie zo strany zákonodarcu, t. j. zásah, ktorý je prejavom zjavného, resp. svojvoľného porušenia ústavného princípu rovnosti.
Krajský súd sa teda argumentom porušenia princípu rovnosti vôbec nezaoberal nad rámec (mylného) konštatovania, že § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov diskrimináciu nespôsobuje, ale odstraňuje. 19. Sťažovateľ ďalej konštatoval, že chybný záver správneho súdu o nesplnení podmienok na prerušenie konania a podanie návrhu na začatie konania o súlade právnych predpisov spočíva v namietanom nesprávnom právnom posúdení skutkového stavu a zjavnom nepochopení diskriminačných dôsledkov, ktoré ustanovenie § 52t ods. 10 v praxi niektorým daňovníkom
spôsobilo. Dôvodnosť podania návrhu na posúdenie súladu namietaného ustanovenia s ústavou vidí najmä v skutočnosti, že ustanovenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov (i) má retroaktívne účinky, pričom ide o retroaktivitu pravú, ktorá je neprípustná per se, (ii) ak by aj nepredstavovala pravú retroaktivitu, ale tzv. nepravú retroaktivitu, aj v takom prípade by bola takáto úprava vyhodnotená ako ústavne nekonformná, (iii) zakladá zjavnú (svojvoľnú) diskrimináciu medzi daňovníkmi výlučne na základe toho, aké majú zvolené účtovné (a teda aj zdaňovacie) obdobie. Na základe uvedeného navrhol kasačnému súdu, aby podal na Ústavný súd Slovenskej republiky návrh na začatie konania podľa čl. 125 ods. 1 písm. a/ a čl. 144 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky o vyslovenie nesúladu znenia § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov s ústavou, s ústavnými zákonmi a s medzinárodnými zmluvami, s ktorými vyslovila súhlas Národná rada Slovenskej republiky a ktoré boli ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom. 20. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Posúdenie kasačného súdu
21. Dňa 01. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 23. Pre právne posúdenie veci mali rozhodujúci význam nasledovné zákonné ustanovenia: Podľa § 15 písm. b/ zákona o dani z príjmov (v znení účinnom od 01. januára 2013), ak tento zákon neustanovuje inak, sadzba dane zo základu dane právnickej osoby zníženého o daňovú stratu je 23%. Podľa § 52t ods. 2 zákona o dani z príjmov, ustanovenie § 15 v znení účinnom od 01. januára 2013 sa prvýkrát použije za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 01. januára 2013 s výnimkou uvedenou v odseku 10. Podľa § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov, daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončí v roku 2013, vypočíta svoju daňovú povinnosť ako súčet a) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a sadzby dane vo výške 19%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a b) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku kalendárneho roka 2013 do konca zdaňovacieho obdobia a sadzby dane vo výške 23%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od 1. januára 2013 do konca zdaňovacieho obdobia. Podľa § 100 ods. 1 písm. b/ SSP správny súd konanie uznesením preruší, ak pred rozhodnutím vo veci dospel k záveru, že sú splnené podmienky na konanie o súlade právnych predpisov;
v tom prípade podá Ústavnému súdu Slovenskej republiky návrh na začatie konania podľa osobitného predpisu. 24. Predmetom kasačného konania bol prieskum rozsudku krajského (správneho) súdu vo veci žaloby, ktorou žalobca napádal rozhodnutie žalovaného a správcu dane, vo veci dane z prímov za zdaňovacie obdobie tvorené hospodárskym rokom, obdobím od 1.9.2012 do 31.8.2013,pričom daň z príjmu bola v súlade s ust.§ 52t ods. 10 zákona o dani z príjmu určená ako pomerná časť dane zo základu za obdobie 01.09.2012 - 31.12.2012 s daňovou sadzbou 19 % a za obdobie 01.01.2013 - 31.08.2013 s daňovou sadzbou 23 %. Žalobca považoval takto (pomerne) stanovené čiastkové základy dane za dôsledok aplikácie ustanovenia ktoré je protiústavné, retroaktívne a diskriminačné a z tohto dôvodu žiadal, aby správny a neskôr aj kasačný súd prerušili konanie a obrátili na ústavný súd s návrhom na preskúmanie súladu tohto ustanovenia s ústavou a predpismi vyššej právnej sily podľa čl. 125 ústavy.
25. Povinnosťou kasačného súdu bolo v rozsahu kasačných dôvodov preskúmať rozsudok správneho súdu, ako aj napadnuté rozhodnutie žalovaného a konanie mu predchádzajúce, a to najmä z toho pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami žalobcu a z takto vymedzeného rozsahu či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. V tejto súvislosti nemohol prehliadnuť výhradu uvedenú v dôvodoch kasačnej sťažnosti, kde žalobca namietal nezákonnosť rozsudku krajského súdu, ktorý sa v tejto veci argumentáciou sťažovateľa zaoberal len povrchne a svoju argumentáciu mechanicky prebral z rozhodnutia 1S/141/2018 - 74 vydaného 5. marca 2020 senátom toho istého súdu. Konanie v obdobnej veci sp.zn.1S/141/2018 a prieskum jeho výsledkov ústavným súdom
26. Kasačný súd sa oboznámil s priebehom a výsledkami konania vo veci vedenej na správnom súde pod sp. zn. 1S/141/2018 a na kasačnom súde pod sp. zn. 5Sžfk/36/2020, ktoré malo významný vplyv na jeho rozhodnutie.
27. V konaní vedenom na správnom súde pod sp. zn. 1S/141/2018 medzi účastníkmi Accenture s.r.o. a Finančným riaditeľstvom SR bol za obdobných skutkových a právnych okolností predmetom konania prieskum zákonnosti rozhodnutia ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdielu dane na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie - hospodársky rok od 01.09.2012 do 31.08.2013 v sume 220583,33 eura.
Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že u žalobcu sa zdaňovacie obdobie začalo 01.09.2012 a skončilo 31.08.2013, a preto žalovaný postupoval správne, keď na daný zistený skutkový stav aplikoval § 52t ods. 2 v spojení s ods. 10 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) a pri výpočte výšky daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vypočítaný základ dane za predmetné zdaňovacie obdobie rozdelil pomerne podľa počtu mesiacov na časť pripadajúcu na obdobie do 31.12.2012 a na časť pripadajúcu na obdobie po 31.12.2012. Na časť základu dane za obdobie od 01.09.2012 do 31.12.2012 uplatnil sadzbu dane 19 % a na časť základu dane od 01.01.2013 do 31.08.2013 uplatnil sadzbu dane 23%. Skutková a právna situácia, žalobná argumentácia, (vrátane návrhu na prerušenie konania podanie návrhu na ústavný súd vo veci vyslovenia nesúladu ust. § 52t ods. 10 zákona o daniach z príjmov s právnymi normami vyššej právnej sily) a aj argumentácia krajského súdu v oboch konaniach (1S/141/2018 aj 6S/169/ 2018) bola obdobná.
Je zrejmé, že krajský súd v konaní 6S/169/2018 v celom rozsahu prevzal argumentáciu zo skoršieho rozhodnutia 1S/141/2018. 28. Rozsudok krajského súdu vo veci 1S/141/2018 bol napadnutý kasačnou sťažnosťou z dôvodov fakticky zhodných s dôvodmi uvedenými v kasačnej sťažnosti proti rozsudku 6S/169/ 2018, rovnako so žiadosťou, aby kasačný súd prerušili konanie a obrátil sa na ústavný súd s návrhom na vyslovenie nesúladu ust. § 52t ods. 10 zákona o daniach z príjmov s právnymi normami vyššej právnej sily.
29. Kasačný súd rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/36/2020 zo dňa 26. januára 2023 kasačnú sťažnosť zamietol. Dôvody možno zhrnúť nasledovne: - v ustanoveniach § 52t je riešený postup pri zdaňovaní príjmov na základe uskutočnených zmien v zákone počas určitého prechodného obdobia, kasačný súd nestotožňuje so zásadným argumentom sťažovateľa, že zo znenia § 52t ods. 10 nevyplýva, že by sa mal základ dane daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok rozdeliť na časť pripadajúcu na obdobie do 31.12.2012 a časť pripadajúcu na obdobie od 01.01.2013. Naopak, zo znenia právnej normy vyplýva práve výklad opačný. - námietky voči retroaktívnemu zvýšeniu sadzby dane a voči svojvoľnej diskriminácii zo strany zákonodarcu kasačný súd považuje za nedôvodné, vzhľadom ku skutočnosti, že ustanovenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov pôsobí do budúcna od roku 2013 a nepostihuje základ dane daňovníka do konca roka 2012. - požiadavke sťažovateľa o nariadenie pojednávania kasačný súd nevyhovel nakoľko
ustanovenie § 455 SSP je žiaduce vykladať tak, že obsahuje vo vzťahu k ustanoveniu § 107 ods. 1 SSP špeciálnu právnu úpravu. Prípadné nariadenie pojednávania v kasačnej veci nastane za splnenia zákonnej podmienky, a teda situácie, keď kasačný súd dospeje k záveru, že danú vec je potrebné z určitých dôvodov pojednávať, čo sa v danom prípade nenastalo. - námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil Najvyšší správny súd SR ako neopodstatnené, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia, pretože krajský súd sa v rozhodnutí riadne so všetkými vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde. 30. Žalobca podal na ústavný súd ústavnú sťažnosť podľa článku 127 Ústavy Slovenskej republiky o ktorej bolo rozhodnuté v konaní vedenom pod spisovou značkou I. ÚS 691/2023. Žalobca ústavnou sťažnosťou namietal porušenie základného práva na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy a práva sťažovateľa na spravodlivé súdne konanie podľa čl.
6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (Dohovor). K namietaným porušeniam malo dôjsť tým, že kasačný súd sa nedostatočne a ústavne nekonformne vysporiadal s kľúčovými argumentami sťažovateľa, čo je v rozpore tak s citovanou judikatúrou ústavného súdu ako aj judikatúrou ESĽP. Zdôraznil povinnosť súdu, ktorému bol predložený návrh na preskúmanie súladnosti právnej normy ústavným súdom buď vykonať ústavne konformný výklad právnej normy , alebo vysvetliť prečo považuje bez ďalšieho právnu normu za ústavne súladnú, alebo tomuto návrhu vyhovieť s tým, že záverom o ústavnej súladnosti nemožno rozumieť úplne voľnú úvahu súdu. Zdôraznil, že jeho návrh sa týka právnej normy, ktorá je výsledkom unáhlenej normotvorby zákonodarcu, má retroaktívny účinok, diskriminačný dopad a prakticky neexistuje verejný záujem na jej prijatí.
31. Rozpor §52t ods. 10 ZoDP s ústavou odôvodnil poukazom na: - Svojvoľné porušenie princípu rovnosti - v dôsledku jeho nerešpektovania došlo k situácii, keď sa zvýšená sadzba (23%) uplatňovala na daňovníkov so zdaňovacím obdobím stanoveným na hospodársky rok dlhšie, ako na tých ktorý mali stanovené zdaňovacie obdobie kalendárny
rok - Porušenie zákazu retroaktivity - novela č. 395/2012 Z. z. bola koncipovaná tak, že zasiahla spätne do vzťahov aj za obdobie pred nadobudnutím platnosti novely. 32. Ústavný súd SR uznesením I. ÚS 691/2023-15 zo dňa 19.decembra 2023 ústavnú sťažnosť po predbežnom prerokovaní odmietol.
K otázke namietaného základného porušenia práva na súdnu ochranu uviedol: „9. V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že procesné postupy v daňovom konaní, zisťovanie a hodnotenie skutkového stavu, ako aj výklad či aplikácia tzv. jednoduchého (podústavného) práva sú primárne zverené správcovi dane, resp. správnym súdom v rámci prieskumu rozhodnutí orgánovej verejnej správy. Z ústavnoprávneho hľadiska môže byť posúdená len otázka, či skutkové zistenia majú dostatočný a racionálny základ, či právne závery týchto orgánov verejnej moci nie sú s nimi v extrémnom nesúlade a či podaný výklad práva je ústavne konformný (I. ÚS 93/2022).
10. V danom prípade správca dane vyrubil sťažovateľke rozdiel na dani z príjmov právnickej osoby v sume 220583,33 eur za hospodárky rok od 1. septembra 2012 do 31. augusta 2013, 4 pričom, aplikujúc § 52t ods. 2 v spojení s § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov, použil na kontrolované zdaňovacie obdobie od 1. septembra 2012 do 31. decembra 2012 19 % sadzbu dane a na zdaňovacie obdobie od 1. januára 2013 do 31. augusta 2013 23 % sadzbu dane.
11. Po oboznámení sa s obsahom napadnutého rozsudku kasačného súdu sa ústavný súd nestotožňuje s tvrdením sťažovateľky o jeho ústavnoprávnom deficite spočívajúcom v nedostatočnom odôvodnení. Podľa názoru ústavného súdu sa najvyšší správny súd zaoberal všetkými zásadnými námietkami sťažovateľky prezentovanými v jej kasačnej sťažnosti, pričom sa relevantne vyjadril k výhrade sťažovateľky o nesprávnom výklade § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov upravujúcom postup pri výpočte daňovej povinnosti daňového subjektu, ktorého hospodársky rok začal v roku 2012 a skončil v roku 2013.
V zmysle predmetného ustanovenia mal daňový subjekt základ dane znížený o daňovú stratu pomerne rozdeliť podľa počtu mesiacov na časť pripadajúcu na obdobie do 31. decembra 2012, v ktorej sa uplatňuje 19 % sadzba dane, a na časť pripadajúcu na obdobie po 31. decembri 2012 do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorej sa uplatňuje 23 % sadzba dane (body 52 až 56 namietaného rozsudku). Kasačný súd zhodnotil, že finančné orgány postupovali pri určení výšky daňovej povinnosti v súlade so znením príslušných právnych predpisov, pretože sťažovateľka si v dodatočnom daňovom priznaní, nerešpektujúc § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov, uplatnila 19 % sadzbu dane zo základu za celé jej zdaňovacie obdobie - hospodársky rok od 1. septembra 2012 do 31. augusta 2013. Súčasne vyhodnotil ako nedôvodnú námietku sťažovateľky o retroaktívnom pôsobení § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov konštatujúc, že dané zákonné ustanovenie pôsobí do budúcna od 1. januára 2013 a nepostihuje žiadnym spôsobom základ dane daňovníka do 31. decembra 2012 (bod 57 namietaného rozsudku).
12. Zákonom č. 395/2012 Z. z. účinným od 1. januára 2013 došlo k zmene zákona o dani z príjmov, ktorý bol doplnený aj o § 52t upravujúci postup pri zdaňovaní príjmov na základe uskutočnených zmien v zákone počas určitého prechodného obdobia.
Predmetné ustanovenie pritom stanovuje, že zmenené sadzby dane z príjmov fyzických osôb, ako aj právnických osôb sa prvýkrát použijú za zdaňovacie obdobie, ktoré začne plynúť 1. januárom 2013 s výnimkou obsiahnutou v § 52t ods. 10 zákona upravujúcom postup výpočtu daňovej povinnosti pre tých daňovníkov, pre ktorých je stanovené zdaňovacie obdobie hospodársky rok, pričom časť zdaňovacieho obdobia spadá do roku 2012 a časť do roku 2013. Základ dane sa v takom prípade pomerne rozdelí, pričom 23 % sadzba dane sa uplatní len na tú časť, ktorá pripadá na
rok 2013. 13. Zohľadňujúc sťažnostnú argumentáciu, významne sa prekrývajúcu s tou, ktorú sťažovateľka uplatnila v správnej žalobe a následne v kasačnej sťažnosti, ústavný súd dospel k záveru, že interpretácia príslušnej zákonnej právnej úpravy (zákona o dani z príjmov) poskytnutá finančnými orgánmi, ako aj správnymi súdmi je ústavne akceptovateľná. Najvyšší správny súd spoločne s krajským súdom odpovedal adekvátnym, logickým a ústavne udržateľným spôsobom na predostreté námietky sťažovateľky, pričom jeho závery považuje ústavný súd za dostatočne odôvodnené a bez známok arbitrárnosti.
14. Sumarizujúc uvedené, ústavný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok najvyššieho správneho súdu (nadväzujúci na rozsudok krajského súdu) nevykazuje z ústavného hľadiska také relevantné nedostatky, ktoré by po prijatí ústavnej sťažnosti na ďalšie konanie mohli reálne viesť k vysloveniu porušenia základného práva sťažovateľky na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy. Ústavnú sťažnosť preto v tejto časti odmietol ako zjavne neopodstatnenú podľa § 56 ods. 2 písm. g) zákona č. 314/2018 Z. z. o Ústavnom súde Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“).
33. V otázke namietaného porušeniu práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru dospel k záveru, že na vec sťažovateľky nie je čl. 6 ods. 1 dohovoru aplikovateľný a z tohto dôvodu odmietol ústavnú sťažnosť aj v tejto časti ako zjavne neopodstatnenú podľa § 56 ods. 2 písm. g) zákona o ústavnom súde.
Keďže ústavná sťažnosť bola odmietnutá ako celok, ústavný súd sa ďalšími požiadavkami sťažovateľky uvedenými v petite nezaoberal, keďže rozhodovanie o nich je podmienené vyslovením porušenia základného práva alebo slobody, k čomu v tomto prípade nedošlo. Právne závery kasačného súdu v konaní 5Sžfk/71/2020
34. Za danej skutkovej a právnej situácie bolo úlohou kasačného súdu vysporiadať sa s kasačnou sťažnosťou podanou vo veci 5Sžfk/71/2020 v rozsahu kasačných dôvodov vymedzených v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP - správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, a písm. g) SSP - správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia, čo zahŕňalo nesprávne právne posúdenie v otázke posúdenia mechanizmu aplikácie zvýšenej sadzby v zmysle § 52f ods. 10 ZoDP vzhľadom na vznesenú námietku, neprípustnej retroaktivity, porušenia princípu rovnosti a nedostatočné vysporiadanie sa správneho súdu so žalobnou argumentáciou, vrátane neodôvodnenia záveru o nepreukázaní dôvodov na prerušenie konania a predloženie veci ústavnému súdu.
35. Správny súd pri svojom posudzovaní správnosti aplikovania § 52t ods. 10 ZoDP na rozhodovanie o dani z príjmu žalobcu za zdaňovacie obdobie hospodársky rok, trvajúci od 01.09.2012 do 31.8.2013 zhodne ako iný senát správneho súdu konajúci vo veci 1S/141/ 2018 (žalobcom je spoločnosť Accenture s.r.o., označená spoločnosťou Accenture Technology Solutions - Slovakia s.r.o. ako sesterská spoločnosť) akceptoval daňovými orgánmi použitý postup - aplikáciu ustanovenia § 52t ods. ZoDP v zmysle jeho znenia, z ktorého vyplýva použitý spôsob určenia daňového základu (pomerná časť za roky 2012 a 2013) a príslušná daňová sadzba.
Právny stav vytvorený prechodnými a záverečnými ustanoveniami zavedenými novelou č. 359/2012 Z. z. vyhodnotil ako nepravú retroaktivitu - rešpektovanie dôsledkov skôr vzniknutých skutočností (prvá časť zdaňovacieho obdobia v r. 2012 s príslušnou sadzbou) a aplikácia novej daňovej sadzby až na obdobie po nadobudnutí účinnosti novely.
Zároveň poukázal na ústavnú konformnosť možnosti takejto úpravy pôsobiacej do budúcna ako prípustný nástroj na dosiahnutie ustanovených a dostatočne významných cieľov verejnej moci. 36. Kasačnému súdu je zrejmé, že žalobca spochybňoval ústavnosť a diskriminačný charakter právnej úpravy z dôvodu, že na rozdiel od možných reálnych hospodárskych výsledkov zákona zakladá fikciu, že k jednotlivým kalendárnym mesiacom zdaňovacieho obdobia prináleží vyčíslenie 1/12 daňového základu, ktorý sa zdaní príslušnou sadzbou (19 % alebo 23 %), bez ohľadu na to, aká časť príjmov bola v príslušnom období reálne generovaná.
Vecne podloženou argumentáciou ilustrovanou modelovými príkladmi preukazoval, že v dôsledku prijatej právnej úpravy môže dôjsť k situácii, že aj keď reálne platila 19 % daň v období, za ktoré vykázal podstatnú časť príjmov (napr. záver kalendárneho roka), sadzbou 19 % bude zdanená len pomerná časť týchto príjmov napríklad v jeho prípade zodpovedajúca štyrom mesiacom, zvyšná časť ako prináležiaca za osem mesiacov roka 2013 bude zdanená vyššou sadzbou 23
%. Z jeho vyjadrenia vyplynulo, že prijatú úpravu nepovažuje za účelnú a správnu. Reálnym odrazom ekonomickej situácie subjektov so zdaňovacím obdobím hospodársky rok by za daných okolností bolo riešenie cestou priebežnej ročnej účtovnej závierky k 31.12.2012, bol by tak zistený základ pre zdanenie 19 % daňou, príjmy preukázateľne vzniknuté po 01.01.2013 by boli zdanené 23 % daňou. Je reálne možné predpokladať, že v prípade takéhoto postupu, ktorý ale nemá oporu v ZoDP by mohli byť výšky daňovej povinnosti aj výrazne odlišné od daňovej povinnosti stanovenej na základe platnej úpravy. 37. Žalobca namietal, že pokiaľ aj správny súd vyhodnotil právne následky zavedenia ustanovenia § 52t ods. 10 v znení účinnom od 01.01.2013 ako nepravú retroaktivitu, v zmysle aj súdom uvádzaného rozhodnutia Pl. ÚS 38/2015 ani norma vykazujúca znaky nepravej retroaktivity nemusí byť za každých okolností ústavne konformná.
Znovu poukázal na svoju citáciu z rozhodnutia PL ÚS 38/2015, že „obmedzením práva na podnikanie by bola taká právna úprava, ktorá by menila pravidlá odpisovania TU a TERAZ, teda počas kalendárneho roka bez úpravy určitej dĺžky legisvakačnej doby do novej právnej úpravy.“ Zároveň trval na tom, že v prípade ak základ dane (v priemere za mesiac) ktorý dosiahol v roku 2012 bol vyšší ako takto stanovený základ dane za rok 2013, jedná sa o pravú retroaktivitu, lebo časť príjmov nadobudnutá v roku 2012 bola zdanená sadzbou stanovenou na rok 2013, pričom takéto retroaktívne pôsobenie nemá žiaden legitímny cieľ.
38. V súvislosti s tým treba znova pripomenúť, že Ústavný súd v Uznesení I. ÚS 691/ 2023 - 15 k prípustnosti správnymi orgánmi a súdmi použitého postupu výslovne uviedol, že „interpretácia príslušnej zákonnej právnej úpravy (zákona o dani z príjmov) poskytnutá finančnými orgánmi, ako aj správnymi súdmi je ústavne akceptovateľná.“(bod 13).
39. Vyššie uvedené sa vzťahovalo aj na závery vzťahujúce sa k posúdeniu namietaného diskriminačného charakteru, pričom kasačný súd ich v rozsudku vo veci 5Sžfk/36/2020 vyhodnotil ako neodôvodnené len s poukazom na skutočnosť, že 23 % sadzba je aplikovaná až na pomerné časti základu dane prináležiace za obdobia po 01.01.2013.
40. Správny súd konajúci v prejednávanej veci pod sp. zn. 6S/169/2018 sa k otázke diskriminácie vyjadril v bode 48 rozsudku so záverom nedôvodnosti, nakoľko namietaná právna úprava sa aplikuje na dve skupiny adresátov - subjekty so zdaňovacím obdobím kalendárny rok a subjekty so zdaňovacím obdobím hospodársky rok.
Zároveň uviedol, že hoci žalobca namieta, že ust. § 52t ods. 10 ZoDP zakladá neprípustnú diskrimináciu medzi daňovníkmi, vôbec nešpecifikoval vo vzťahu k akému subjektu (daňovníkovi) je diskriminovaný, keďže nepreukázal, že by s ním žalovaný zaobchádzal odlišne ako s inými právnickými osobami, ktoré mali za zdaňovacie obdobie určený hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončil v roku 2013, a ocitli sa v podobnej situácii ako žalobca.
41. K vyhodnoteniu námietky porušenia princípu rovnosti správnym súdom žalobca uviedol, že on nenamietal nerovnaké zaobchádzanie v dôsledku aplikácie výšky dane stanovenej od roku 2013 oproti iným osobám, ktoré mali príjmy za rok 2013, ale namietal nerovnaké zaobchádzanie zo strany zákonodarcu, ktorý nerovnako zaobchádza so skupinou daňovníkov, ktorých zdaňovacím obdobím je hospodársky rok oproti skupine daňovníkov, ktorých zdaňovacím obdobím je kalendárny rok. Prvú skupinu daňovníkov v konečnom dôsledku núti odvádzať dane v sadzbe za rok 2013 aj z príjmov v roku 2012 len na základe výpočtu pomernej časti základu dane patriacej k obdobiu roka 2013.
Poukázal na povinnosť správneho súdu rešpektovať sťažovateľom výslovne odkazované nálezy ÚS SR, v zmysle ktorých je pri ústavnom prieskume daní potrebné skúmať, či uloženie predmetnej dane nie je prejavom zjavného, resp. svojvoľného porušenia ústavného princípu rovnosti pri rozlišovaní medzi jednotlivými skupinami daňovníkov (neakcesorická rovnosť), resp. jeho porušenia v spojení s neprimeraným zásahom do niektorého základného práva alebo slobody, s osobitným zreteľom na ochranu vlastníctva (akcesorická rovnosť).
42. Sťažovateľ v bode 65 kasačnej sťažnosti poukázal na to, že táto časť argumentácie správneho súdu je otázke diskriminácie a princípu rovnosti v zásade zhodná s argumentáciou v rozsudku 1S/141/2018 -74. K tomuto znovu kasačný súd uvádza, že závery rozsudku 1S/141/ 2018 - 74 a nadväzujúceho kasačného rozsudku 5Sžfk/36/2020 prešli kontrolou ústavnosti s vyššie uvedenými závermi.
V. Návrh na prerušenie konania pred kasačným súdom a predloženie veci ústavnému súdu
43. Pokiaľ sťažovateľ žiadal, aby z dôvodov uvedených v kasačnej sťažnosti kasačný súd prerušil konanie podľa § 100 ods. 1 písm. b) SSP a podal návrh na začatie konania pred ústavným súdom o vyslovení nesúladu znenia § 52t ods. 10 ZoDP s Ústavou, ústavnými zákonmi a s medzinárodnými zmluvami, s ktorými vyslovila súhlas Národná rada Slovenskej republiky a ktoré boli ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom, kasačný súd to nepovažuje za dôvodné. Poukazuje na skutočnosť, že už citovaným uznesením I. ÚS 69/2023 - 15 zo dňa 19.12.2023 bolo rozhodované o ústavnej sťažnosti aj vo vzťahu k správnosti záveru o nesplnení podmienok na nepredloženie veci ústavnému súdu. Ústavný súd rozhodoval o návrhu týkajúcom sa konania vo veci obdobnej žaloby sesterskej spoločnosti žalobcu, skutková a právna situácia, žalobné dôvody, argumentácia správnych súdov, obsah kasačných sťažností boli prakticky totožné. Ústavná sťažnosť bola podaná proti skoršiemu rozhodnutiu iného senátu kasačného súdu zamietajúceho kasačnú sťažnosť.
Podaná ústavná sťažnosť založená na nesprávnosti právneho vyhodnotenia dôvodnosti žaloby bola zamietnutá. Bol vyslovený záver o správnosti posúdenia postupu daňových orgánov a súdov pri aplikácii namietanej právnej úpravy a jej interpretácii, ktorá bola uznaná za ústavne konformnú.
Už na základe týchto skutočností kasačný súd nepovažuje za dôvodné ani účelné predkladať návrh na vyslovenie nesúladu príslušného zákonného ustanovenia s normami vyššej právnej sily. 44. Nemožno však poprieť, že v prejednávanej veci sa správny súd nedostatočne vysporiadal so svojou povinnosťou odôvodniť v prípade nevyhovenia návrhu na prerušenie konania svoj záver, prečo nepovažuje procesný návrh žalobcu za dôvodný.
Argumentácia dopĺňacieho rozsudku vydaného v k tejto časti predmetu konania sa v podstate obmedzila na konštatovanie, že na rozdiel od účastníka nedospel k záveru o tom, že príslušné ustanovenie ZoDP je v rozpore s ústavou a právnymi normami vyššej právnej sily a ústavne konformným výkladom sa zaoberal vo svojom rozsudku.
45. Vo vzťahu k záveru o nesplnení podmienok na prerušenie konania a predloženie veci ústavnému súdu treba uviesť, že žalobca namietal rozpor predmetného ustanovenia zákona aj s právom na ochranu vlastníctva a výkon podnikateľskej činnosti, k čomu smerovala aj jeho výhrada voči nevysporiadaniu sa s citovanou judikatúrou ústavného súdu k tejto otázke.
Ako bolo vyššie uvedené, kasačný súd v prvom rade zohľadnil, že k otázke ústavnej konformnosti použitej aplikácie zákona sa vyjadril ústavný súd v uznesení I. ÚS 691/2023 - 15 zo dňa 19. decembra 2023, pričom tieto závery sú na prejednávanú vec plne aplikovateľné.
46. Kasačný súd sa nerezignoval na svoju povinnosť nielen odkázať na relevantné rozhodnutie ústavného súdu, ktoré bolo, ale nemuselo byť vydané pred rozhodnutím kasačného súdu, ale aj stručne vyjadriť svoj postoj k záveru o nesplnení podmienok na prerušenie konania. Predpokladom pre žalobcom požadovaný postup je záver súdu, že sú splnené podmienky na konanie o súlade právnych predpisov, čomu predchádza vlastný záver súdu o preukázaní či nepreukázaní súladu s Ústavou. Pri posudzovaní ústavnej konformnosti namietanej úpravy považuje za rozhodujúcu skutočnosť, že v zmysle čl. 35 Ústavy je verejná moc oprávnená ukladať a upravovať ukladanie daní a poplatkov, ktorých existenciu sú podnikatelia vstupujúci do hospodárskych vzťahov rešpektovať. Limitom pre uznanie, či sporná právna úprava ukladania dane je ústavne konformná, je či nejde o svojvoľné obmedzenie základného práva na podnikanie, ktoré nesleduje legitímny cieľ, alebo legitímny cieľ sleduje nerozumnými prostriedkami (PL. ÚS 38/2015-59 zo dňa 1. februára 2017).
47. V súvislosti s posudzovaním priznávania miery autonómie ktorú má verejná moc v oblasti daní nemožno opomenúť argumentáciu uvedenú v náleze PL. ÚS 38/2019 k tejto otázke: „17.1 Ústavný súd už viackrát vo svojej doterajšej judikatúre (v nedávnej dobe najmä v náleze sp. zn. PL. ÚS 5/2012, ale aj v spomínanom náleze sp. zn. PL. ÚS 9/2014) poukázal na skutočnosť, že v rozhodovacej praxi ústavného súdu, ako aj iných (zahraničných) ústavných súdov, resp. medzinárodných súdnych orgánov sa kryštalizujú sféry právnej úpravy, k ústavnej kontrole ktorých pristupuje súdny orgán ochrany ústavnosti so zvýšenou pozornosťou, čo sa prejavuje predovšetkým v intenzite (hĺbke) súdneho prieskumu.
Naopak, existujú určité sféry právnej úpravy, pri rozhodovaní ktorých sú ústavné súdy zdržanlivejšie, rešpektujúc vyššiu mieru diskrécie parlamentu (zákonodarného zboru) ako občanmi (voličmi) priamo legitimovaného ústavného orgánu. Do tejto sféry tradične označovanej ako „politické otázky (political question)“ ústavné súdy zasahujú v rámci ústavného prieskumu len celkom výnimočne, a to predovšetkým vtedy, ak je napadnutá právna úprava prejavom svojvôle zákonodarcu, príp. predstavuje intenzívny zásah do sféry hodnôt chránených ústavou, osobitne všeobecných ústavných princípov a tiež ľudských práv a základných slobôd. 17. 2 Ústavný súd vo veci vedenej pod sp. zn. PL. ÚS 5/2012 za sféru, v rámci ktorej sa má rešpektovať vyššia miera autonómie (uváženia) zákonodarcu, výslovne označil rozpočtovú politiku a v rámci nej tiež problematiku daní či odvodov ako základného zdroja príjmov štátneho rozpočtu, či príp. iných verejných rozpočtov. Tento svoj záver ústavný súd argumentačne podložil jednak poukazom na judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva
(ďalej len „ESĽP“) [konkrétne na právne názory vyslovené vo veci Gasus Dosier und Fördertechnik GmbH. v. Holandsko, č. 15375/89, rozsudok ESĽP z 23. 2. 1995, bod 60, a tiež vo veci Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse a ďalší v. Švédsko, č. 13013/87, rozhodnutie Komisie zo 14. 12. 1998, DR 58, s. 186, v spojení s doktrínou voľného uváženia štátov (margin of appreciation doctrine) sformulovanou predovšetkým vo veci Handyside v. Spojené kráľovstvo, č. 5493/72, rozsudok ESĽP zo 7. 12. 1976], ako aj s poukazom na judikatúru iných (zahraničných) ústavných súdov, osobitne Ústavného súdu Českej republiky (pozri okrem iných aj rozhodnutie Pl. ÚS 24/07 a najmä rozhodnutie Pl. ÚS 29/08).
Možno doplniť, že oblasť daní (všeobecne, t. j. dane, daňové konanie a pod.) tvorí z pohľadu ESĽP súčasť jadra výsad verejnej moci (hard core of public-authority prerogatives) (porov. Jussila v. Fínsko, č. 73053/01, rozsudok Veľkej komory ESĽP z 23. 11. 2006, bod 45; Ferrazzini v. Taliansko, č. 44759/98, rozsudok Veľkej komory ESĽP z 12. 7. 2001, body 24 ? 31).“
48. Pokiaľ sa týka legitímnosti cieľa, kasačný súd zaň považuje úpravu daňového zaťaženia platiteľov dane z príjmu, čo je jeden z prostriedkov na napĺňanie potrieb štátneho rozpočtu bežne a opakovane používaný v nadväznosti na hospodársku realitu a požiadavky ekonomiky štátu. Skúmať ústavnú prípustnosť zvyšovania konkrétnej miery daňového zaťaženia sa kasačnému súdu nejaví dôvodné. Pokiaľ sa týka toho, či sa nejedná zo strany zákonodarcu o svojvoľné obmedzenie, treba zohľadniť, že zákonodarca zmenil právnu úpravu daňovej sadzby ku koncu kalendárneho roka, čo sa javí ako postup odôvodnený vzhľadom k skutočnosti, že podľa vedomostí súdu značná časť daňovníkov používa zdaňovacie obdobie kalendárny rok a pre túto skupinu, ako aj pre štát a jeho orgány zaoberajúce sa správou daní sa tento postup javí ako racionálny a pragmatický. 49. Kasačný súd nespochybňuje právo daňovníkov vrátane žalobcu stanoviť si ako zdaňovacie obdobie aj hospodársky rok a mať garantované všetky súvisiace práva, na druhej strane nemožno vylúčiť, že z tohto výberu môžu vzniknúť problémy súvisiace s dátumom zmeny výšky daňovej sadzby, ktoré je potrebné doriešiť tak, aby to nepredstavovalo neprimeranú prekážku pre plynulé fungovanie štátu vrátane jeho orgánov a inštitúcií. Z kasačnej sťažnosti žalobcu je zrejmé, že on by v prípade zmeny výšky daňovej sadzby k 31.12.2012 uprednostnil spôsob cestou zohľadnenia priebežnej účtovnej závierky k 31.12. 2012 a na jej základe stanovenie základu dane za pomernú časť zdaňovacieho obdobia hospodársky rok a stanovenie reálneho základu dane za ďalšiu časť hospodárskeho roka, ktorý by bol zdanený novou vyššou daňou. Je možné, že takýto postup by bol administratívne náročnejší, ako prijaté riešenie. Okrem toho takýto postup môže, ale nemusí byť výhodnejší pre všetkých daňovníkov s určeným zdaňovacím obdobím kalendárny rok. 50. Kasačný súd však považuje za rozhodujúce, že aj keď v konečnom dôsledku môže prijatý postup zákonodarcu predstavovať do určitej miery zásah do práva na podnikanie a na ochranu majetku, jedná sa o obmedzenie, ktoré má legitímny cieľ, vzhľadom na všetky relevantné okolnosti ho nie je možné považovať za svojvoľné obmedzenie predstavujúce zjavne neprimeranú záťaž, ktoré by bolo v porovnaní so sledovaným záujmom extrémne disproporčné. Pokiaľ žalobca (s odkazom na nález PL. ÚS 38/2015) opakovane poukazoval na potrebu zohľadnenia toho, či právna úprava v dôsledku jej úpravy TU a TERAZ objektívne neumožňuje podnikateľom sa v rozumnom čase pripraviť na prijaté zmeny, k tomu treba doplniť, že v tomto kontexte citovaný nález ako kritickú hranicu stanovuje „ ... čoho dôsledkom by reálne hrozil zánik výkonu podnikateľskej činnosti určitej skupiny podnikateľov“. 51. Bez toho, aby kasačný súd bagatelizoval vyčísliteľné (zatiaľ však iba príkladmo a ilustračne uvedené) dopady napadnutého ustanovenia §52t ods. 10 ZoDP na podnikateľskú činnosť a majetok žalobcu, nepovažuje za preukázané dôvody na prerušenie konanie a podanie návrhu na konanie podľa čl. 125 ods. 1 písm. a) ústavy na Ústavný súd SR.
VI. Záver
52. Kasačný súd konštatuje, že nezistil dôvody na prerušenie konania a predloženie veci ústavnému súdu a námietky uvedené v kasačnej sťažnosti sťažovateľa vyhodnotil ako nedôvodné, nespôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Oporu pre svoju argumentáciu vyvodil aj z právnych záverov vyjadrených v skôr vydanom rozhodnutí pod sp. zn. 5Sžfk/36/2020 zo dňa 26. januára 2023, ktoré prešlo testom ústavnosti na základe ústavnej sťažnosti sťažovateľa, o ktorej rozhodol Ústavný súd Slovenskej republiky uznesením č. k. I. ÚS 691/2023-15 zo dňa 19. decembra 2023. Kasačnú sťažnosť preto zamietol. 53. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd na základe toho, že žalobca bol procesne neúspešný a procesne úspešnému orgánu verejnej správy nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním mu ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP). 54. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 28. februára 2024