5Sžfk/7/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu: Ing. Ivan Turanský, nar. X. I. XXXX, s miestom podnikania M. R. Štefánika 11/22, Dolné Vestenice, IČO: 37701053, právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA, s.r.o. so sídlom Františkánske námestie 4, Prešov, IČO 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/11/2020-21 zo dňa 23. septembra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánom verejnej správy

Dúbravská cesta 2, Bratislava, zo dňa 10. mája 2012, 17. mája 2012, 22. júna 2012 za dodávku tovaru - pneumatiky alebo disky v celkovej sume 667,32 €, a z výdavkov na nákup pohonných hmôt uznal správca dane v daňových výdavkoch len 80% nákupu a rozdiel vzniku práva na úplné odpočítanie je v sume 69,60 €. 3. Správca dane spochybňoval sťažovateľom deklarovaného dodávateľa tým, že - spoločnosť ASGARD, s.r.o. bola k 30. januáru 2014 vymazaná z obchodného registra, je nekontaktná, daňové priznanie pre DPH za 2. štvrťrok 2012 nepodala a posledné daňové priznanie pre daň z príjmov právnickej osoby podala za zdaňovacie obdobie rok 2010; - táto spoločnosť nemala zamestnancov; - ku dňu uzavretia rámcovej zmluvy zo dňa 20. decembra 2011, nebol M. H. zapísaný v obchodnom registri ako konateľ tejto spoločnosti a táto mala zároveň evidovanú inú adresu sídla (Krivá 18, Košice); - faktúra č. 002/2012 a 005/2012 obsahujú nepravdivé údaje o sídle dodávateľa; - faktúry č. 011/2012, 0016/2012, 0019/2012 a 0023/2012 obsahujú nepravdivé údaje o dátume vystavenia z dôvodu pobytu konateľa dodávateľa v ústave na výkon trestu odňatia slobody; - dodávateľ ani sťažovateľ nevedel uviesť mená osôb, ktoré mali realizovať dodania, ktorých uskutočnenie majú deklarovať faktúry, zmluva, súpisy prác a tvrdenia sťažovateľa; - správcovi dane bolo znemožnené nahliadnuť do dokumentácie dodávateľa; - súčasná konateľka právneho nástupcu dodávateľa odmietla poskytnúť svedeckú výpoveď; - M. H. uviedol ako začiatok spolupráce so sťažovateľom koniec roka 2011, pričom sťažovateľ tvrdil, že nové zákazky získal až v roku 2012. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 103809485/2016 zo dňa 5. septembra 2016 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie dôvodiac, že sťažovateľ k svojim tvrdeniam okrem faktúr vystavených dodávateľom - spoločnosťou ASGARD, s.r.o. nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by vyvrátili pochybnosti správcu dane o ich autenticite, o reálnom uskutočnení deklarovaných obchodných prípadov - dodanie služieb. Pochybnosti správcu dane viedla aj skutočnosť, že sporné faktúry tohto dodávateľa boli vystavené v čase výkonu trestu odňatia slobody jeho konateľa a rozporuplnosť výpovede sťažovateľa a svedka M. H.. Výpoveď tohto svedka nie je postačujúcim dôkazom o reálnosti uskutočnenia sporných zdaniteľných obchodov vzhľadom k tomu, že účtovné a daňové evidencie nepredložil on ani svedkyňa J. H.. 5. Zo zistení správcu dane bolo podľa žalovaného dostatočne preukázané, že dodávateľ ASGARD, s.r.o. vystupoval v tomto obchode ako formálny dodávateľ, ktorý deklaruje dodávky tovarov a služieb. V rámci uskutočnených svedeckých výpovedí neboli predložené žiadne nové dôkazy, ktorými by bolo vierohodne preukázané reálne dodanie tovarov alebo služieb osobami vystupujúcimi ako prvotní dodávatelia. M. H. v čase uzatvorenia predloženej dodávateľsko-odberateľskej zmluvy zo dňa 20. decembra 2011 nebol konateľom spoločnosti, sídlo uvedené na zmluve nebolo sídlom zapísaným v obchodnom registri, všeobecné obchodné podmienky, ktoré mali tvoriť neoddeliteľnú súčasť zmluvy sa v predložených dokladoch nenachádzali a výpovede sťažovateľa a svedka M. H. si navzájom odporujú.

januára 2020 rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie uvádzajúc, že pochybnosti správcu dane o realizácii dodávok boli oprávnené. Skutočnosť, že dodávateľ nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb tovaru a finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, čo spochybňuje vierohodnosť tvrdení sťažovateľa o reálnosti jeho dodávok. Sťažovateľ ku kontrole predložil ako dôkaz o plnení zo strany svojho dodávateľa len faktúry, z ktorých však nevyplýva, akým spôsobom bola určená celková cena za jednotlivé typy prác, z predložených dokladov nie je zrejmé, v čom presne spočívali dodávateľom vykonané práce, miesto ich dodania, prevzatie, kto dodával materiál na opracovanie, aký materiál bol opracovávaný (plast, kov) a na základe akých špecifických požiadaviek odberateľov sťažovateľa mali byť vykonané.

7. Následne správny súd rozsudkom uvedeným v záhlaví tohto rozhodnutia (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol. V odôvodnení najmä uviedol, že - M. H., spoločník a konateľ spoločnosti ASGARD, s.r.o., správcovi dane nepredložil žiadne listiny vystavené pre sťažovateľa s tým, že tieto boli odovzdané novej spoločníčke a konateľke spoločnosti ASGARD, s.r.o. J. H., ktorá rovnako žiadne listiny správcovi dane nepredložila a svedeckú výpoveď odoprela;

vyplynuli aj zo skutočnosti, že svedok M. H. bol v čase od 21. februára 2012 do 02. apríla 2012 vo výkone trestu odňatia slobody a dňa 22. februára 2012 sťažovateľovi odoslal doporučenú zásielku a v čase výkonu trestu od neho neprijal žiadnu zásielku pričom mu faktúrou č. 0029/ 2012 zo dňa 17. apríla 2012 fakturoval za spoločnosť ASGARD, s.r.o. služby - CAD-CAM softwarové práce, nástrojárske a zámočnícke práce, zváračské práce v celkovej sume 8.700,- €, z toho DPH 1.450,- €;

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská

A) 8. Proti rozsudku správneho súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.) a navrhol rozsudok zmeniť tak, že súd napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. 9. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že: - správny súd zamietol správnu žalobu v rozpore so svojim právnym názorom a svoj rozsudok postavil na právnom názore Najvyššieho súdu SR bez toho, aby mal možnosť si o žalovanej daňovej veci urobiť vlastný právny názor; - odôvodnenie rozsudku je marginálne a nedáva odpoveď na všetky žalobné body; - rozsudok krajského súdu je nepreskúmateľný z dôvodu nepodloženia rozsudku kvalifikovanou právnou argumentáciou; - dodávateľ potvrdil uskutočnenie zdaniteľného plnenia, sťažovateľ spolupracoval so správcom dane a predložil všetky požadované doklady a vysvetlenia; - nemožno žiadať od sťažovateľa preukázať skutočnosti, ktoré reálne nemôže preukázať, pretože ide o obchodné záležitosti iných podnikateľských subjektov; - sťažovateľovi nemožno pripísať na vrub ani skutočnosť, že spoločnosť dodávateľa bola k 30.01.2014 vymazaná z obchodného registra; - Najvyšší súd SR vo viacerých rozhodnutiach konštatoval, že ak u správcu dane vzniknú pochybnosti z dôvodu preverovania účtovnej evidencie dodávateľov, nemôže to mať negatívny dopad na výsledok daňovej kontroly; - žalovaný ani správca dane nepredložili dôkaz o tom, že dodávateľ označený na faktúre nemohol sťažovateľovi poskytnúť fakturované práce; - sťažovateľ nemôže zodpovedať za obchodného partnera a iné zúčastnené daňové subjekty a nemôže ich prinútiť, aby boli súčinné správcovi dane; - sťažovateľ predložil viaceré dôkazy o poskytnutí prác dodávateľom; - ak má správca dane pochybnosti o splnení podmienok odpočtu DPH, musí preukázať, že išlo o doklad falošný alebo vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ musí preukázať, že obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom sťažovateľ vedel alebo musel vedieť, resp. že ide o zneužitie práva. B) 10. Žalovaný v replike uviedol, že zotrváva na skutočnostiach a záveroch uvedených v prvostupňovom rozhodnutí a v jeho predchádzajúcich vyjadreniach a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2, § 453 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/, § 145 ods. 2 písm. a/ S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.) a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru deklarovanému vo výroku tohto rozsudku. 12. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 28. novembra 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.). 13. Podstatou kasačných námietok sťažovateľa predstavuje tvrdenie, že dodávateľ potvrdil uskutočnenie zdaniteľného plnenia, sťažovateľ spolupracoval so správcom dane a predložil všetky požadované doklady a vysvetlenia, pričom od neho nemožno žiadať preukázanie skutočností, ktoré reálne nemôže preukázať, pretože ide o obchodné záležitosti iných podnikateľských subjektov. 14. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. 15. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a)

daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/ 2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje.

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok.“

Spochybnená bola teda osoba dodávateľa. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období došlo k reálnemu dodaniu služieb od dodávateľa uvedeného na faktúrach a teda či v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH.

Preverovaním bolo taktiež zistené, že táto podala posledné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2010 a k DPH za obdobie 4. štvrťrok 2012 s tým, že za obdobie 2. štvrťrok 2012 daňové priznanie k DPH nepodala. Tejto spoločnosti bola ukončená registrácia DPH dňa 31. októbra 2013. Správca dane tiež identifikoval určité rozpory vo výpovediach konateľa tejto spoločnosti v rozhodnom období a tvrdeniach sťažovateľa čo sa týka začiatku ich spolupráce a v obsahu rámcovej zmluvy zo dňa 20. decembra 2011 (ku ktorému dňu M. H. zapísaný v obchodnom registri ako konateľ tejto spoločnosti a táto mala zároveň evidovanú inú adresu sídla).

21. S poukazom na uvedené tak možno konštatovať, že tieto skutočnosti vniesli do preverovania reálnosti deklarovaných plnení dôvodné pochybnosti o ich uskutočnení tak, ako to bolo deklarované predloženými faktúrami. Vyššie uvedenú činnosť nemôže uskutočňovať konateľ dodávateľskej spoločnosti len s počítačom a tlačiarňou.

konaní. Overovanie si obchodných partnerov síce nie je povinnosťou daňového subjektu, ale v prípade, ak si daňový subjekt uplatňuje nároky vo vzťahu k štátnemu rozpočtu, napr. uplatnenie si nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného obchodu a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej núdze, ako to bolo v tomto prípade, keď sťažovateľ nevedel preukázať reálne naplnenie deklarovaného obchodu medzi ním a deklarovaným dodávateľom.

24. V tejto súvislosti (a tiež vzhľadom na namietanú absenciu dôkazu o tom, že obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom) kasačný súd poukazuje na to, že Súdny dvor

25. Súdny dvor EÚ vo vyššie citovanom rozsudku potvrdil, že preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok a podvodu na DPH sú rozdielne otázky. Inak povedané, v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok nie je zo strany správcu dane potrebné skúmať podvodné konanie resp. vedomosť toho, kto si uplatňuje nárok na odpočet DPH o podvodnom

26. Kasačný súd, pokiaľ ide o namietanú nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku dodáva nasledovné. Správny súd, ktorého rozhodnutie bolo zrušené a vec mu bola vrátená na ďalšie konanie, je v zmysle § 469 S.s.p. povinný riadiť sa právnym názorom vysloveným kasačným súdom v zrušujúcom rozhodnutí.

27. Kasačný súd zároveň pri preštudovaní napadnutého rozsudku správneho súdu spozoroval určitú strohosť v jeho odôvodnení. Napadnutý rozsudok aj napriek tomu obsahuje odpovede na podstatné žalobné námietky sťažovateľa a tým aj právny základ poskytujúci kasačným súdom preskúmateľné závery. Vyššie uvedená stručnosť správneho súdu preto nedosahovala intenzitu spôsobujúcu nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku.

VI. Záver

28. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že námietky kasačného sťažovateľa nie sú dôvodné. Preto kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozhodnutia. 29. Podľa § 461 S.s.p. kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 30. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 S.s.p. v spojení s § 467 ods. 1 S.s.p. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 S.s.p.), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 28. novembra 2022