5Sžfk/73/2020

1. Krajský súd v Košiciach (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 8S/ 84/2018-61 zo dňa 30. apríla 2020 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho

2. Napadnutým rozhodnutím č. 101247010/2018 zo dňa 29. júna 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Košice č. 100597362/2018 zo dňa 21. marca 2018, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako ,,DPH”) za zdaňovacie obdobie október 2014 v sume 4785,30 €. 3.

4. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia okrem iného október 2014, aby preveril žalobcom uplatnené právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a zistil, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov.

5. Zo zistení správcu dane predovšetkým vyplynulo: - Spoločnosť PERSA s.r.o., ktorá žalobcovi fakturovala pomocné stavebné práce na stavbe Myslava - Košice (faktúra č. 31/ 2014 zo dňa 7. novembra 2014), výkopové práce, stavebné práce v mestskej časti Košice Západ (faktúra č. 36/2014 zo dňa 30. novembra 2014) a stavebné pomocné práce v meste Košice stavba Myslava - IBV chodníky Západ (faktúra č. 47/2014 zo dňa 31. decembra 2014), fakturovala aj práce rovnakého charakteru spoločnosti Horstav, s.r.o. (č. 52/2014, č. 53/ 2014 a č. 54/2014). Spoločnosť nevlastnila žiadne mechanizmy, mala zamestnancov.

Správcovi dane boli predložené výplatné pásky zamestnancov spoločnosti PERSA s.r.o. U. X., N. K. Z. N. Č. za október 2014 a rozpisy pracovnej doby uvedených zamestnancov a od Sociálnej poisťovne správca dane získal menný zoznam zamestnancov spoločnosti PERSA s.r.o. Vypočutí svedkovia - zamestnanci a konateľ spoločnosti PERSA s.r.o. jednoznačne nepotvrdili vykonanie prác fakturovaných spoločnosťou PERSA s.r.o. žalobcovi v zmysle preverovaných faktúr.

6. Spoločnosť PreShov H+R, s.r.o., ktorá mala vykonať práce pre spoločnosť PERSA s.r.o. nemala zamestnancov ani majetok. Faktúry pre spoločnosť PERSA s.r.o. - č. 201400975, č. 201400976 a č. 201400977 sú zo dňa 31. decembra 2014, s predmetom fakturácie: pomocné betonárske práce v Košiciach a pomocné práce okr. Košice okolie, bez akýchkoľvek príloh.

Podľa výpisu z obchodného registra spoločnosť PreShov H+R, s.r.o. 7. októbra 2015 zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou Tronador s.r.o., Bratislava, ktorá sa zlúčila so spoločnosťou PUBLI PRO s.r.o., Trenčín - od 13. decembra 2017, zmena obchodného mena na Sterhader Trade s.r.o. v konkurze.

9. Krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia zdôraznil, že ustanovenie § 49 zákona o DPH vymedzuje právo platiteľa dane na odpočítanie dane, pričom faktúry sú z hľadiska nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ako aj na oslobodenie od dane použiteľné len vtedy, ak je nepochybné, že údaje v nich uvedené odrážajú skutočnosť, ale sami o sebe nedeklarujú uskutočnenie obchodov, sú len tvrdením o určitých skutočnostiach, a použiteľné sú len vtedy, ak sa preukáže, že skutočnosti v nich uvedené majú reálny a pravdivý podklad. Úpravu postupu pri preukazovaní oprávnenosti nároku na odpočet DPH podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH je potrebné považovať za špeciálnu úpravu vo vzťahu, k spôsobu preukazovania podľa Daňového poriadku. Ustanovenie § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH určujú ako musí platiteľ prijaté zdaniteľné plnenia použiť, aby mu vznikol nárok na odpočet DPH, ako má preukázať uplatnenie práva na odpočet dane a kedy mu tento nárok vzniká. Nárok na nadmerný odpočet DPH vzniká platiteľovi dane vtedy, ak splní obidve zákonné podmienky, ktoré sú stanovené v

10. Správny súd ďalej poznamenal, že dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je

Rovnako podľa rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III. ÚS 401/2009-17, ktorý vychádza aj z ustálenej judikatúry (napríklad z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 30. mája 2000, sp.zn. 4Sž/136/1999) vyplýva okrem iného záver, že dokazovanie v daňovom konaní nie je založené výlučne na uplatňovaní zásady vyhľadávacej, ale v závislosti od priebehu dokazovania i na jej vzájomnom prelínaní z uplatňovaním zásady prejednacej, ktorá akcentuje dôkaznú povinnosť daňového subjektu týkajúcu sa jeho tvrdení.

12. Správny súd konštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH. Žalobca predloženými faktúrami od dodávateľov PERSA s.r.o. a Horstav, s.r.o. nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, aby ich bolo možné jednoznačne použiť ako dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov osobami uvedenými na preverovaných faktúrach. Správca dane dôvodne preveroval faktúry vystavené dodávateľmi, skúmajúc reálnosť dodania fakturovaných stavebných prác. Z predloženého spisového materiálu a z vykonaného dokazovania je zrejmé, že správca dane už v priebehu daňovej kontroly vyjadril svoje pochybnosti o správnosti a úplnosti predložených dokladov, upovedomoval žalobcu o termínoch výsluchov jednotlivých svedkov, umožnil mu využiť jeho právo byť prítomný pri vypočutí svedkov a klásť svedkom otázky, oboznámil žalobcu s kontrolnými zisteniami. Žalobca počas výsluchov svedkov nevyužil možnosť klásť svedkom otázky a nepodal žiadne

rozhodnutia. 14. Krajský súd taktiež uviedol, že žalobca od prevzatia rozhodnutia správcu dane splnomocnil advokátsku kanceláriu na jeho zastupovanie a teda svojim konaním sa sám ukrátil o čas, ktorý mu plynul na prípravu a podanie odvolania. Termín na nazretie do spisu bol stanovený po vzájomnej dohode splnomocneného zástupcu a správcu dane, pričom splnomocnený zástupca v mailovej žiadosti sám navrhol termín 23. apríla 2018 a následne bol dohodnutý termín 25. apríla 2018, kedy správca dane umožnil splnomocnenému zástupcovi nazeranie do spisu daňového subjektu.

Zo zabezpečených dôkazov vyplynulo, že spoločnosť PERSA s.r.o. (faktúra č. 47/2014 zo dňa 31. decembra 2014) a Horstav, s.r.o. faktúra č. 1442 zo dňa 31. decembra 2014 mali stavebné práce fakturovať priamo žalobcovi. Správca dane zistil, že miesta dodania nekorešpondujú s výpoveďami dodávateľov a svedkov, a nezhodujú sa ani predmety fakturácií.

daňových zákonov. Ak zmluvne alebo inak nepreveroval svojich obchodných partnerov, sám sa vystavil riziku a nebol schopný preukázať splnenie zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH. 16. Proti tomuto rozsudku podal žalobca - sťažovateľ z dôvodu uvedeného v ust. § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p. (nesprávne právne posúdenie veci) kasačnú sťažnosť, ktorou sa domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. Primárne namietal, že správny súd nesprávne právne posúdil skutočnosti vyplývajúce zo zákona o DPH, kde sa odvolával na to, že: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ Tieto podmienky neboli na základe listinných dôkazov (faktúra a dodacie listy) splnené a tieto dôkazy nie sú opodstatnené. Sťažovateľ mal však za to, že tieto doklady vystavené spoločnosťou PERSA s.r.o. boli riadne zaúčtované a daň bola priznaná. Správca dane preveroval najmä subdodávateľské spoločnosti, ktoré potencionálne

Nesprávnym právnym posúdením krajský súd posudzoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov a to tak, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno a správca dane na základe logického uváženia rozhodol, aké dôkazy použije a akým spôsobom. V tejto spojitosti poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vydané v konaní pod sp.zn. 4Sžfk/48/2017, kde sa dáva do pozornosti, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Správny súd a daňové orgány hodnotili listinné dôkazy v rozpore so zásadou voľného hodnotenia dôkazov, pretože do úvahy brali iba dôkazy v neprospech sťažovateľa, napr. výpoveď zamestnanca, ktorý si mal spomínať, že pracoval v lete, pričom listinný dôkaz (výplatnú pásku) zamestnanec podpísal za obdobie

2018-41. 17. Sťažovateľ taktiež krajskému súdu vytýkal, že si v odôvodnení svojho rozsudku odporoval pokiaľ ide o posúdenie zásad daňového konania. Krajský súd na jednej strane uviedol, že daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím a preto je na správcovi dane aké dôkazy

V napadnutom rozhodnutí sa odvolával na už vykonané dôkazy žalovaného ako aj správcu dane, pričom s námietkami sťažovateľa, podloženými judikatúrou európskych súdov sa žiadnym spôsobom nevysporiadal. Krajský súd sa dostatočne nevysporiadal ani so žalobnou námietkou týkajúcou sa nedodržania lehoty na vydanie rozhodnutia správcom dane. V ďalšej časti kasačnej sťažnosti sťažovateľ namietal, že pokiaľ krajský súd konštatoval, že sťažovateľ je povinný viesť si evidenciu a preverovať svojich obchodných partnerov, aby v každej situácii mal dostatočné podklady na preukázanie nárokov a ak tak neurobil sám sa vystavil riziku, limitoval tak zmluvnú voľnosť aj v zmysle nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. ÚS/48/2018.

Správny súd a správca dane stroho vyhodnotil zistenia, ktoré získal v priebehu daňovej kontroly jednostranne a to tak, že podľa neho neboli splnené podmienky na odpočítanie dane, keď sťažovateľ mal byť súčasťou nejakého vykonštruovaného reťazca, ktorého účelom je zneužitie práva. Sťažovateľ aj s

nemá povinnosť zaviazať daňový subjekt, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť a pravdivosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

úpravou. Taktiež poznamenal, že daňové orgány svoje rozhodnutia nezaložili na účasti sťažovateľa na daňovom podvode, ale na nesplnení podmienok na odpočítanie dane podľa zákona o DPH. 19. Sťažovateľ v replike na vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti v zásade zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v kasačnej sťažnosti. Poukázal na to, že správcovi dane preukázal splnenie zákonných podmienok na vznik práva na odpočet DPH podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH predložením faktúry, dodacích listov od dodávateľa PERSA s.r.o., reálnym zhotovením diela a podpísanými výplatnými páskami. V súvislosti s posúdením otázky nedodržania lehoty na vydanie rozhodnutia správcu dane, resp. jeho neupovedomením o jej predĺžení dal okrem iného do pozornosti nález Ústavného súdu Slovenskej republiky

Predmetná vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

22. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým ako nedôvodnú zamietol žalobu sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101247010/2018 zo dňa 29. júna 2018, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100597362/2018 zo dňa 21. marca 2018, ktorým bol sťažovateľovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2014 v sume 4785,30 €.

V týchto prípadoch je ochrana zabezpečovaná v rámci konania proti nečinnosti orgánov verejnej správy podľa § 250t OSP. Právny význam uvedeného ustanovenia je daný iba v súvislosti s lehotami ovplyvňujúcimi samotnú daňovú povinnosť, a to zánik práva vyrubiť daň a rozdiel dane podľa § 69 Daňového poriadku. Nedodržanie zákonom určenej procesnej lehoty na vydanie rozhodnutia preto ani v danom prípade nie je takou vadou, ktorá by mala vplyv na jeho zákonnosť.“ Senát kasačného súdu zastáva názor, že nedodržanie lehoty na vydanie rozhodnutia správcu dane (ale aj prípadné pochybenie v súvislosti s upovedomením o jej predĺžení) aj s ohľadom na zákonom stanovenú požiadavku postupovať pri správe daní plynule, bez prieťahov a hospodárne (§ 3 ods. 2 Daňového poriadku) nepochybne predstavuje nežiadúci jav. Ide však o vadu, ktorá sama o sebe nedosahuje takú intenzitu, ktorá by zakladala nezákonnosť rozhodnutia. Na odstránenie pochybenia správcu dane takejto povahy napokon (po splnení podmienky vyčerpania jednotlivých právnych prostriedkov nápravy nečinnosti) právna úprava - Správny súdny poriadok zakotvuje inštitút žaloby proti nečinnosti orgánu verejnej správy ( § 242 a nasl. S.s.p.).

činnosti. Uvedenú námietku sťažovateľa preto vyhodnotil ako nedôvodnú. 24. Z kasačnej sťažnosti ďalej vyplýva, že sťažovateľ sa predovšetkým nestotožnil s krajským súdom zvoleným právnym posúdením otázky splnenia podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, keď dospel k záveru, že sťažovateľ v tomto smere neuniesol svoje dôkazné bremeno.

25. V nadväznosti na vyššie uvedené kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že priznanie nároku na odpočítanie dane príjemcovi plnenia (v danom prípade sťažovateľovi) je podmienené súčasným splnením jednotlivých hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.

26. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o DPH),

27. V posudzovanej veci nebolo sporné splnenie druhej podmienky na odpočítanie dane, t.j. že predmetné plnenia (stavebné práce) fakticky existujú a teda nejde o fiktívne plnenia (materiálna existencia plnenia) ani tretia podmienka na odpočítanie dane. Správcom dane

28. V súvislosti so sťažovateľom namietaným nesprávnym právnym posúdením otázky nepreukázania dodania služieb deklarovaných na predloženej faktúre od spoločnosti PERSA s.r.o., respektíve nepreukázania, že predmetné služby deklarovaný dodávateľ PERSA s.r.o. z časti realizoval prostredníctvom subdodávateľa PreShov H+R, s.r.o. je potrebné prisvedčiť argumentácii sťažovateľa, že tak žalovaný ako aj správny súd vec nesprávne posúdili.

Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých

30. Kasačný súd ďalej poukazuje na to, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia

plnenia. Deklarované plnenie - stavebné práce tak mohli zrealizovať iné osoby ktoré nemali status platiteľa dane. 32. Otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, kde konštatoval, že uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby deklarovaného dodávateľa hmotnoprávnou podmienkou je a dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane (sťažovateľ). V danej veci je deklarovaným dodávateľom spoločnosť PERSA s.r.o., pričom nie je sporné, že spoločnosť PERSA s.r.o. bola osobou registrovanou pre daň. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane tak ostala skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ PERSA s.r.o. resp. jeho subdodávateľ, ktorý sa mal spolu s dodávateľom podieľať na výkone prác nemali materiálno-technické vybavenie, resp. nemali žiadnych zamestnancov na realizáciu daných prác.

K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

34. Nemožno prehliadnuť, že v tejto súvislosti dochádza k judikatúrnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane oprávnene spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa. Avšak zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny dvor EÚ a ten svoj výklad uviedol v citovanom uznesení vo veci C-610/19 Vikingo.

36. V nadväznosti na vyššie uvedené je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že rozsah dôkazov, z ktorých správca dane pri formulovaní svojich záverov vychádzal nebol obmedzený len na sťažovateľom predloženú faktúru od deklarovaného dodávateľa - PERSA s.r.o.

Rovnako ani výpovede zamestnancov dodávateľa - PERSA s.r.o. (U. X., N. K. Z. N. Č.), ktorí sa mali priamo podieľať na výkone stavebných prác túto dodávku služby (aj napriek nezrovnalostiam pokiaľ ide o čas vykonania stavebných prác) výslovne nepopreli. Správcom dane vykonané dokazovanie sa týkalo najmä nemožnosti zabezpečenia plnení dodávateľom, resp. prostredníctvom subdodávateľských subjektov deklarovaného dodávateľa PERSA s.r.o., čo však v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ samo o sebe neobstojí.

38. Kasačný súd preto napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 SSP (z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane) a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalovaný bude pri svojom ďalšom konaní a rozhodovaní vo veci viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a bude najmä musieť zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľa. 39.

O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 40. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 25. augusta 2022