5Sžfk/78/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ICE DREAM s.r.o., so sídlom Teplická 2185/34, 058 01 Poprad, právne zastúpený JUDr. Eugen Kostovčík, advokát so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice - mestská časť Staré Mesto, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102283592/2018 z 20.11.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove sp. zn. 5S/8/2019 z 17.9.2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove sp. zn. 5S/8/2019 zo dňa 17.09.2020 zrušujea vec vracia krajskému súdu na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

DPH“). Žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období deklaroval dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane pre odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ v hodnote 239.063,21 eur. Správca dane za účelom preverenia týchto dodávok požiadal poľskú daňovú správu o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj len „MVI“). Z odpovede poľskej daňovej správy na žiadosť o MVI správca dane zistil, že spoločnosť PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ predala tovar (syr) späť na Slovensko pre spoločnosť PPWIN s.r.o. a mal za to, že pri tejto dodávke nebola splnená podmienka pre oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, a to z dôvodu, že tovar nebol odoslaný z tuzemska do iného členského štátu. Z vykonaného dokazovania mal správca dane za preukázané, že tovar bol prepravený priamo do Skalky nad Váhom, kde došlo k vykládke.

Správca dane nespochybnil existenciu tovaru, avšak rozsiahlym dokazovaním dospel k záveru, že tovar z deklarovaných obchodov nedodala spoločnosť uvedená na faktúrach. Dodávateľ S Trade Group, s.r.o. správcovi dane nepreukázal materiálne ani vecne dodanie tovaru, nevedel ani preukázať vznik daňovej povinnosti pri obstarávaní týchto tovarov, čím správca dane získal pochybnosti o dodávkach tovaru, pričom žalobca tieto žiadnym spôsobom nevyvrátil.

Správca dane šetrením o dodávateľovi žalobcu nadobudol pochybnosti o uskutočnení deklarovaných transakcii, keď dodávateľ nevedel materiálne ani vecne preukázať dodanie tovarov ani vznik daňovej povinnosti pro obstarávaní týchto tovarov a žalobca žiadnym spôsobom tieto pochybnosti nevyvrátil. Správca dane uviedol, že u predmetného tovaru nebol hodnoverne preukázaný jeho skutočný pôvod, ani zabezpečenie prepravy a dospel k záveru, že táto transakcia sa neuskutočnila týmto dodávateľom. Dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť z dodania tovaru a žalobcovi tak nevznikol nárok na odpočítanie dane, ktorá bola deklarovaná vo výške 36.821,29 eur.

zaznamenaný až dňa 5.9.2014 o 10:07 hod. z miesta Nemšová. Obec Nemšová je vzdialená od Skalky nad Váhom 5,8 km, kde podľa odpovede na žiadosť o MVI bol tovar dňa 4.9.2014 vykladaný v spoločnosti Liška Slovakia, s.r.o.

7. K námietke nepreskúmateľnosti rozhodnutia správcu dane pre nedostatok dôvodov a nezrozumiteľnosť, žalovaný uviedol, že rozsah odôvodnenia pôsobí navonok bohato na prezentáciu skutkových okolností a prijatých právnych záverov, jeho ťažiskom je prepis protokolov z kontrol vykonaných u dodávateľov spoločnosti S Trade Group s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o., vyjadrení žalobcu a stanovísk správcu dane k týmto vyjadreniam. 8. Žalovaný ďalej uviedol, že dokazovaním vykonaným správcom dane bolo preukázané, že do reťazca obchodovania s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť (Amato company s.r.o., Amato Eu s.r.o., PPWIN, s.r.o, N&Y s.r.o.), z uvedeného dôvodu nenadobudli právo disponovať s tovarom ako vlastník a logicky toto právo nemohli previesť na iné osoby.

Nepreukázalo sa, kto v skutočnosti objednal, zabezpečil a znášal náklady na prepravu tovaru a dodávatelia neboli evidovaní v systéme Štátnej veterinárnej a potravinovej správy SR, a to aj napriek tomu, že mali obchodovať s mrazeným mäsom. Dodania tovarov boli potvrdené formálne a o reálnom uskutočnení zdaniteľného obchodu neboli predložené žiadne dôkazy. Daňové subjekty S Trade Group s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o. nepreukázali materiálny základ uskutočnenia zdaniteľných obchodov, nebolo dostatočne preukázané vlastnícke právo k dodávanému tovaru a ani vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH.

V rámci výkonu daňovej kontroly je správca dane povinný i oprávnený kontrolovať skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Porušenie všeobecne záväzných právnych predpisov pritom žalovaný zo strany správcu dane nezistil. Žalovaný uviedol, že konštatovanie žalobcu, že predložil správcovi dane všetky dôkazy, ktorými disponovať mal a mohol, a tým splnil svoju dôkaznú povinnosť, odvolací orgán nemôže akceptovať, pretože správca dane v rámci výkonu daňovej kontroly relevantnými dôkazmi spochybnil deklarované zdaniteľné obchody, na základe ktorých si daňový subjekt uplatnil odpočet dane. Aj napriek výzvam správcu dane daňový subjekt v tomto smere nepredložil správcovi dane žiadne dôkazy, ktorými by odstránil zistené pochybnosti, a tak preukázal oprávnenosť odpočítania dane. Žalovaný uviedol, že nemôže akceptovať ani tvrdenie žalobcu, že záver správcu dane, že dodávateľom nevznikla daňová povinnosť z dodania tovaru, ale im vnikla povinnosť zaplatiť daň podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH, v skutočnosti znamená spochybnenie samotnej existencie tovaru. Podľa správcu dane dodávatelia nepreukázali

výhody. 10. K námietke daňového subjektu, či konateľ žalobcu mal alebo mohol vedieť o obsahu a činnosti svojich dodávateľov, žalovaný poukázal na zistenia správcu dane, z ktorých vyplynulo, že daňové subjekty S Trade Group s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o. neboli evidované v systéme Štátnej veterinárnej a potravinovej správy SR, a to aj napriek tomu, že mali obchodovať s mrazeným mäsom. Daňové subjekty S Trade Group s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o. nemohli nevedieť, že sa zúčastňujú na dodávkach tovaru v reťazci obchodníkov za účelom získania daňovej výhody, keď všetky zúčastnené daňové subjekty obchodovali medzi sebou niekoľko zdaňovacích období. Čo sa týka vedomosti daňového subjektu o tom, že sa svojím konaním podieľa na obchodnom reťazci s cieľom získať daňovú výhodu, žalovaný poukázal na výpovede svedkov (konateľov spoločností N&Y s.r.o., S Trade Group, s.r.o., Amato Company s.r.o. a Amato Eu s.r.o.) a odpovede na žiadosť o MVI, z ktorých vyplýva, že daňový subjekt v roku 2014 objednával tovar v mene spoločnosti Amato Eu s.r.o. a Amato

II. Konanie pred krajským súdom

právach alebo právom chránených záujmoch. Rozhodnutie žalovaného označil za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Uviedol, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia a skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi, nemá v nich oporu a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 13. Žalobca namietal, že vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH nie je založený na nadobudnutí vlastníckeho práva ale na nadobudnutí práva nakladať s tovarom ako vlastník. Žalobca namietal, že dodanie tovaru, resp. právo nakladať s tovarom ako vlastník, nie je možné podmieňovať vznikom vlastníckeho práva podľa formálnych náležitostí upravených

tovaru. Takto prijali nesprávny záver, že dodávatelia nenadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastník, nemohli tovar dodať ďalším odberateľom, a teda ani žalobcovi, resp. nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. 14. Žalobca ďalej namietal, že žalovaný sa s námietkami žalobcu vysporiadal len veľmi vágne a nepresvedčivo, v značnej miere sa obmedzil len na reprodukciu argumentov správcu dane a nereflektoval na poukazovanú judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“), Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ÚS SR“), Súdneho dvora EÚ, na ktorú poukazoval žalobca v odvolaní a ktorá podporovala argumentáciu žalobcu súvisiacu s dôkazným bremenom správcu dane, s jeho dôkaznou povinnosťou, ako aj to, že dôkazy majúce pôvod v inom konaní, nemôžu byť rozhodujúcimi dôkazmi, na ktorých správca dane prioritne založí svoje rozhodnutie. Žalobca tu namietal, že dôkazné bremeno nie

odpovede na žiadosť o MVI. Žalobca namietal, že nie je pravda, že z doplneného dokazovania nevyplynuli žiadne iné skutočnosti a poukazoval na zásadné rozpory medzi výsledkami zistení v rámci MVI, z ktorých vyplynulo, že v mene spoločnosti Amato Eu s.r.o. a Amato Company s.r.o. tovar objednával konateľ žalobcu a výpoveďou svedkov, ktorí toto popreli. 16. Žalobca poukázal na to, že žalovaný nespochybňuje existenciu tovaru, ale tvrdí, že zdaniteľný obchod nebol uskutočnený dodávateľmi uvedenými na faktúrach; ďalej uvádza, že ide o umelé obchodné transakcie, no súčasne uvádza, že dodávatelia nevyvinuli žiadne úsilie, aby preukázali, že tieto dodávky nevykonali len so zámerom získania daňovej výhody; uvádza, že vecné plnenie nenastalo, faktúry sú vystavené bez reálneho podkladu, no na druhej strane uvádza, že tovar bol reálne prepravený od českých dodávateľov priamo k žalobcovi; uvádza, že niektoré spoločnosti nevykonávali ekonomickú činnosť a súčasne uvádza, že boli zapojené v

O správnosti uvedeného záveru svedčí aj to, že podľa žalovaného žalobca objednával tovar v mene spoločnosti Amato Eu s.r.o. a Amato Company s.r.o., ktoré tento tovar ďalej fakturovali spoločnosti S Trade Group, s.r.o. a táto ich následne fakturovala žalobcovi.

18. Žalobca namietal, že ťažiskovým dôkazom k neuznaniu odpočítania dane z faktúr od dodávateľa S Trade Group, s.r.o. sú odpovede na žiadosti o MVI, ktoré boli adresované v súvislosti s kontrolou v spoločnosti S Trade Group, s.r.o.

(CMR a potvrdenia o prijatí tovaru v EÚ odberateľom alebo inou osobou ním poverenou), tým nebola splnená základná podmienka pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu vyplývajúca z § 43 ods. 1 zákona o DPH, a to že tovar nebol odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu. Žalobca si ďalej uplatnil odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov Slovakia Food Trading, s.r.o. a S Trade Group s.r.o.

Zapojené boli tiež daňové subjekty, ktoré so správcom dane nekomunikovali, nespolupracovali, nepreberali poštu, nepredkladali daňové doklady a v súčasnosti sú zlúčené v iných spoločnostiach. Podľa prepravných dokladov, ktoré predložil žalobca, ako nadobúdatelia tovaru z iného členského štátu vystupujú spoločnosti N&Y s.r.o. a PPWIN, s.r.o.

Spoločnosť nemala zamestnancov ani majetok a doklady odovzdala právnemu nástupcovi, ktorý ich stratil pri sťahovaní. Spoločnosť Amato Company s.r.o. podala posledné daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2014. Z kontrolných zistení bolo podľa správcu dane preukázané, že pri objednávaní tovaru za uvedenú spoločnosť vystupovali A..

Ploské. Nepreukázalo sa, kto v skutočnosti objednal, zabezpečil a znášal náklady na prepravu tovaru, dodávatelia neboli evidovaní v systéme Štátnej veterinárnej a potravinovej správy SR, a to aj napriek tomu, že mali obchodovať s mrazeným mäsom. Dodania tovarov boli potvrdené formálne a o reálnom uskutočnení zdaniteľného obchodu neboli predložené žiadne dôkazy. Daňové subjekty S Trade Group, s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o. nepreukázali materiálny základ uskutočnenia predmetných zdaniteľných obchodov, ani vznik daňovej povinnosti. Konateľ spoločnosti PPWIN, s.r.o. Milan Šilhán, uviedol, že konateľom tejto spoločnosti sa stal na upozornenie známych, ponuka bola uverejnená na internete, doklady podpísal u notára H.. H., za čo dostal finančné vyrovnanie. Sídlo spoločnosti nepozná, nikdy tam nebol, k vykonávaniu ekonomickej činnosti spoločnosti PPWIN s.r.o. za rok 2017 sa vyjadril, že malo ísť o kúpu a predaj železa, prípadne iný druh tovaru, ktorý nepoznal.

. Na základe zistených skutočností správca dane mal preukázané, že spoločnosť PPWIN, s.r.o. nevykonávala reálnu ekonomickú činnosť a plnila úlohu „bieleho koňa“, ktorý je súčasťou reťazca dodávateľov, ktorí vystavujú faktúry za účelom odpočítania dane. Žalovaný opakovane uviedol, že daňové subjekty, ktoré nevykazujú ekonomickú činnosť, nemohli nadobudnúť ani žiadne právo disponovať s tovarom ako vlastník v zmysle § 8 zákona o DPH. Žalovaný ďalej uviedol, že § 24 ods. 4 daňového poriadku nevylučuje, aby správca dane pri vykonávaní daňovej kontroly nemohol poukázať na skutočnosti zistené v daňových kontrolách u iných daňových subjektov. Výsledky daňovej kontroly podľa správcu dane aj podľa žalovaného jednoznačne dokazujú účasť žalobcu v reťazci daňových subjektov s obchodovaním s mrazeným kuracím mäsom za účelom získania daňovej výhody vo forme nadmerného odpočtu, a tým, že dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, ani žalobcovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane podľa § 51

K námietke žalobcu, že správca dane a žalovaný sa nedostatočne vysporiadali s jeho námietkami v súvislosti s rozložením dôkazného bremena, žalovaný poukázal na konštantnú judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) (napr. rozsudok ESĽP vo veci García Ruiz proti Španielsku zo dňa 21.1.2009 a rozsudok ESĽP vo veci Van de Hurk proti Holandsku zo dňa 19.4.1994) a ÚS SR (napr. III. ÚS 209/04, III. ÚS 95/06, III. ÚS 260/06), podľa ktorých nie je potrebné, aby bola daná podrobná odpoveď na každú vznesenú námietku, ale je vždy potrebné podľa povahy veci reagovať v odôvodnení rozhodnutia na zásadnú a relevantnú námietku. 20. Žalobca sa vyjadril k vyjadreniu žalovaného v podaní zo dňa 13.5.2019, v ktorom uviedol, že judikatúra ESĽP a ÚS SR uvedená žalovaným vo vyjadrení sa aplikuje na súdne rozhodnutia a nie na rozhodnutia v daňovom konaní, nakoľko pri správe daní sa postupuje podľa daňového poriadku, ktorý má samostatnú úpravu koncentrácie daňového konania, resp. jej zákazu.

dobromyseľne a neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby vylúčil svoju účasť na podvode. Uvedené správca dane nezistil, preto uloženie povinnosti platiť daň je v rozpore so zákonom. Taktiež poukázal na jeho námietku uvedenú v správnej žalobe, že H.. L. počas miestneho zisťovania oznamovala konkrétne poznatky vzťahujúce sa, okrem iných subjektov aj k žalobcovi, jej výsluch bol vykonávaný za účelom získania takýchto poznatkov a v osobe H.. L. išlo o svedka. Žalobca nemohol uplatniť svoje právo klásť svedkovi otázky, čím sa značne obmedzila jeho možnosť účinne obhajovať svoje tvrdenia a uplatňovať svoje zákonné práva. Žalobca ďalej poukázal na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5 Afs 60/2017 zo dňa 30.1.2018, z ktorého vyplýva, že znakom podvodu v zmysle európskej judikatúry je skutočnosť, že jeden z účastníkov daň neodvedie a ďalší si ju odpočíta; tým v podstate dochádza k narušeniu daňovej neutrality. Nemožno však striktne

Opačným spôsobom by bola zakladaná objektívna zodpovednosť za pohyb a osud tovaru. Žalobca mal za to, že správca dane postupuje tak, že daň vyrubí fakticky komukoľvek, resp. uprednostňuje jej vybranie u toho daňového subjektu, u ktorého je to z hľadiska vymožiteľnosti práva jednoduchšie a je zjavné, že daňový výnos bude zaručený. Žalobca uviedol, že v predmetnom konaní nastal stav, že postupom daňových orgánov sa zakladá objektívna zodpovednosť ktoréhokoľvek subjektu zapojeného v obchodnom reťazci.

22. Dňa 17.9.2020 krajský súd vyhlásil rozsudok sp. zn. 5S/8/2019 (ďalej len „rozsudok“), ktorým vo výroku I. zamietol žalobu a vo výroku II. nepriznal účastníkom nárok na náhradu trov konania.

konania. V predmetnom rozsudku súd skúmal zákonnosť rozhodnutia žalovaného a správcu dane, ktorými žalobcovi daňové orgány neuznali odpočítanie DPH v sume 25.460,93 eur z faktúr vyhotovených daňovým subjektom A.P_P_I_ spol. s.r.o. a S Trade Group s.r.o. na základe vykonaného dokazovania z dôvodu, že dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, preto ani žalobcovi nemohol vzniknúť nárok na odpočet DPH. podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona O DPH. Dôvody, obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného sú totožné s dôvodmi jeho rozhodnutí, ktoré boli predmetom súdneho prieskumu v uvedenom konaní, vzhľadom na totožnosť odvolacích námietok žalobcu. Totožné boli aj žalobné dôvody žalobcu.

JIP východočeská, a.s. (CZ) - TWARDZIK CZ s.r.o. (CZ) - Amato Eu s.r.o. - S Trade Group s.r.o. - žalobca, v reťazci Tradeco, s.r.o. (CZ) - N&Y, s.r.o - S Trade Group, s.r.o. - žalobca a v reťazci MADE GROUP, a.s. (CZ), resp. ROCHUS spol. s.r.o. (CZ) - PPWIN, s.r.o. - Slovakia Food Trading s.r.o. - žalobca. Krajský súd sa v predmetnom konaní vzhľadom na uvedené odvolal na závery uvedené v odôvodnení rozsudku krajského súdu sp. zn. 5S/3/2019 zo dňa 17.9.2020, s ktorými sa krajský súd plne stotožnil;

S tým súvisela otázka rozloženia dôkazného bremena, otázka, čo preukazuje daňový subjekt a čo správca dane, otázka povinnosti správcu dane dokazovať pri neexistencii plnenia priamu vedomú účasť žalobcu na daňovom podvode. Krajský súd uviedol, že nepostačuje odmietnuť priznanie práva na odpočet len s odkazom na zistenia v reťazci dodávateľov, ktoré viedli k daňovému podvodu, na ktoré žalobca nemal žiadny dosah. Žalobca pritom namietol rozpor záverov správcu dane (žalovaného) s pravidlami formálnej a právnej logiky, keď nespochybnil existenciu tovaru, ale spochybnil dodanie tovaru spoločnosti A.P_P_I_ spol. s.r.o. a S Trade Group s.r.o. - dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je jasné, zrozumiteľné, vydané v medziach logickej správnej úvahy, pričom žalovaný sa v dostatočnej miere vysporiadal s námietkami žalobcu, skutkový stav bol zistený v rozsahu dostatočnom pre vykonanie správnych úvah a na základe nich žalovaný dospel k správnym právnym záverom.

Pri DPH ide o osobný charakter zdaniteľných plnení, pri ktorom stotožnenie osoby, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa vo faktúre musí zodpovedať skutočnému stavu, čo znamená, že daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie DPH musí predložiť taký dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, resp. služby boli skutočne realizované dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre. Iba formálna existencia faktúry, prípadne preukázanie zaplatenia týchto súm nie je predpokladom pre odpočítanie dane podľa

Toto ustanovenie zakotvuje, že zákonné bremeno je na strane daňového subjektu, ktorý je povinný preukázať, že si nárok uplatňuje oprávnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom (rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.4.2010 v spojení s rozhodnutím ÚS SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 zo dňa 23.2.2011). - konštatoval, že pre záver o splnení zákonných podmienok pre uplatnenie práva na odpočet DPH sú kumulatívne nevyhnutné reálna fyzická existencia tovaru, ale aj „fakturačná listinná“ prítomnosť toho istého druhu tovaru. Má ísť o ten istý tovar, nie iba o rovnaký tovar.

nebolo postačujúce, - námietku nesprávneho právneho posúdenia označil za nedôvodnú a uviedol, že správca dane a žalovaný v niektorých častiach svojich rozhodnutí použili pojem nadobudnutia vlastníckeho práva, avšak je nepochybné, že žalovaný ako aj správca dane aplikovali § 8 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého konštatujú, že daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, a to je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, nie prevzatím tovaru ako to tvrdí žalobca, - stotožnil sa s názorom žalovaného, že dodávateľom žalobcu - A.P_P_I_ spol. s.r.o. a S Trade

o DPH. Ak žalovaný v istých častiach rozhodnutia uvádza, že dôvodom pre neuznanie práva na odpočet dane bola skutočnosť, že dodávateľ žalobcu spoločnosť A.P_P_I_ s.r.o. nedostatočne preukázal vlastnícke právo k dodanému tovaru, ktoré preto nemohol prevádzať na iné osoby, nejde o rozpor v tvrdeniach, je to v súlade s jeho záverom, že tovar v skúmanom obchodnom reťazci existoval len formálne na faktúre, - poukázal, že dôkaz žalobcu na preukázanie reálneho dodania tovaru predložením CMR je dôkazne kontraproduktívny a evidentne v jeho neprospech, pretože v zásade vylučuje tvrdenie konateľky spoločnosti A.P_P_I_ s.r.o., že v tomto konaní skúmaný tovar pre žalobkyňu mala zabezpečovať dodávateľská spoločnosť A.P_P_I_ s.r.o. prostredníctvom svojho dodávateľa Pyrosafestol s.r.o. a využiť pri tom skladovacie priestory v Sládkovičove.

Spätný prechod dôkazného bremena na žalobcu neodporuje ani zákonu, ani rozhodovacej praxi NS SR a Súdneho dvora EÚ. Daňový orgán v takej situácii nie je zaťažený povinnosťou pri zistených pochybnostiach dokazovať, k čomu v obchodnom reťazci reálne došlo, pre účely uplatnenia práva na odpočet dane postačovalo jeho zistenie, že predloženými dôkazmi nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok pre odpočet dane. Krajský súd sa nedomnieval, že v takejto situácii je zákonnou povinnosťou žalovaného (resp. správcu dane) preukazovať úmyselnú účasť žalobcu na daňovom podvode, ako to interpretoval žalobca s oporou v rozhodnutiach

A.P_P_I_ spol. s.r.o., - obranu žalobcu, spočívajúcu v tom, že nemal alebo nemohol mať vedomosť o obsahu činnosti svojich dodávateľov a ich subdodávateľov, lebo nemal právne prostriedky na ich sledovanie, označil za nedostatočnú a uviedol, že v tejto konkrétnej veci nebolo rozhodujúce, či žalobca vedel o úmysle niektorého z prvkov obchodného reťazca získať daňovú výhodu, keďže bolo spochybnené, že tovar mal osud tovaru uvedeného na predložených faktúrach, - uviedol, že za nezákonné nemožno považovať dokazovanie správcu dane, v ktorom použil ako dôkaz listiny z daňových kontrol iných daňových subjektov. Išlo o daňové subjekty, ktoré vystupovali v dodávateľsko-odberateľských vzťahoch týkajúcich sa žalobcom deklarovaného zdaniteľného plnenia a tento spôsob alebo postup pri dokazovaní vyplýva aj z § 24 ods. 4

Krajský súd sa stotožnil so závermi správcu dane a žalovaného, že žalobca nepreukázal dostatočne, že tovar nadobudol od dodávateľa uvedeného na faktúre, - k námietke žalobcu o nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného krajský súd uviedol, že napadnuté rozhodnutia má všetky náležitosti vyžadované § 63 ods. 5 daňového poriadku, Napadnuté rozhodnutie obsahuje skutočnosti, na základe ktorých bolo rozhodnuté a aj to, ako boli právne posúdené. Skutočnosť, že sa správny orgán nevysporiadal s námietkami žalobcu, nezakladá nezákonnosť rozhodnutia. Odvolacím námietkam sa žalovaný venoval veľmi podrobne a v samostatnej rozsiahlej časti svojho rozhodnutia na ne aj odpovedal, - označil námietku žalobcu, že skutkový stav, ktorý správny orgán vzal za základ napadnutého rozhodnutia je v rozpore s administratívnymi spismi, alebo v ňom nemá oporu, za nedôvodnú a uviedol, že podklady, z ktorých vychádzal žalovaný ako aj správca dane a ktoré sú uvádzané a citované v rozhodnutiach sú obsahom administratívneho spisu, - čo sa týka námietok žalobcu, že výsledky „místního šetrení“ v inom konaní nemôžu byť

Neúčasť daňovníka pri procesných úkonoch realizovaných v rámci medzinárodnej výmeny informácii Súdny dvor EÚ vykladal tak, že informácie získané v rámci medzinárodnej výmeny informácie, ktoré sa majú následne použiť v daňovom konaní, nie sú nezákonnými informáciami ani za situácie, že daňovníkovi nebolo priznané právo na obhajobu v rámci dožiadaného členského štátu, - uviedol, že napadnuté rozhodnutie má všetky formálne i obsahové náležitosti rozhodnutia požadované v zmysle § 63 daňového poriadku.

III. Konanie na kasačnom súde

25. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP a navrhol rozsudok krajského súdu zmeniť tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102283592/2018 zo dňa 20.11.2018 zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.

Predmetom konania vo v tejto veci bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým správca dane za september 2014 neuznal odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov S Trade Group, s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o., ale predmetom konania vo veci sp. zn. 5S/3/2019 bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým správca dane za jún 2014 neuznal odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov S Trade Group, s.r.o. a A.P_P_I_ spol. s.r.o.

29. Sťažovateľ ďalej namietal, že nikdy netvrdil, že postačuje len „fakturačná existencia tovaru“ a dodanie tovaru preukázal aj platbami, príjemkami na sklad a inými dôkazmi. Sťažovateľ mal za to, že je nepochybné, že tovar prepravovaný v reťazci dodávateľov reálne skončil v jeho „moci“ a jeho skladoch, pričom išlo o tovar identický s tovarom uvedeným na faktúrach dodávateľov. Sťažovateľ uviedol, že z CMR dokladov nie je možné zistiť obstarávacie procesy v reťazci dodávateľov, CMR doklady osvedčujú len prepravu tovaru od odosielateľa k príjemcovi, pričom odosielateľ nemusí byť predávajúci a príjemca nemusí

Sťažovateľ mal za to, že správca dane nikdy preukázateľne nespochybnil doklady a dôkazy predložené žalobcom, ale išlo výlučne o pochybnosti v reťazci dodávateľov. 31. Sťažovateľ ďalej namietal, že aj keď je správca dane oprávnený preverovať plnenie v reťazci dodávateľov, tieto zistenia nemôžu predstavovať kľúčové dôkazy k záveru, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal dodanie tovaru dodávateľmi S Trade Group, s.r.o., Slovakia Food Trading, s.r.o., pretože takýto záver je vyvodzovaný výlučne zo zistení ohľadne samotného plnenia subdodávateľov jeho dodávateľov, teda osôb, s ktorými nemal žiadny zmluvný vzťah a o existencii ktorých sa dozvedel až počas daňovej kontroly. Sťažovateľ tu poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach č. C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd zo dňa 12.01.2006 a uviedol, že aj ak spoločnosti Slovakia Food Trading, s.r.o. a S Trade Group, s.r.o. neuniesli svoje dôkazné bremeno a nepreukázali konkrétne skutočnosti vo vzťahu k svojim subdodávateľom, nie je možné vylúčiť, aby v

32. Sťažovateľ namietal odklonenie krajského súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu a poukázal pritom na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.8.2010, rozsudok NS SR sp. zn. 4Sžf/16/ 2020 zo dňa 18.11.2010, rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/44/2011 zo dňa 11.9.2012, rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/3/2012 zo dňa 29.10.2012, rozsudok NS SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012 a rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/9/2013 zo dňa 20.2.2014. Mal za to, že záver krajského súdu, že žalovaný a správca dane pre svoje rozhodnutie prevažne použili zistenia získané inými daňovými orgánmi, mal charakter postupu rešpektujúceho v plnej miere rozsah dokazovania v zmysle § 24 ods. 4 daňového poriadku, je v extrémnom rozpore s uvedenou judikatúrou.

34. Sťažovateľ mal za to, že krajský súd v rozsudku sp. zn. 5S/3/2019 dodatočne a zmätočne objasnil žalobou napadnuté rozhodnutie správneho orgánu novými dôvodmi, ktoré z obsahu spisu nevyplývajú a uviedol, že daňové orgány nikdy netvrdili, že tovar, ktorý sa ocitol v moc žalobcu nebol identický s fakturovaným tovarom, resp. že doklady predložené žalobcom sa týkali iného tovaru. Uviedol, že krajský súd k rozporom uvedeným v správnej žalobe nezaujal žiadne stanovisko a tvrdil len, že rozhodnutie žalovaného je jasné a zrozumiteľné.

dane. Sťažovateľ uviedol, že daňové orgány a súd účelovo neobjasnili skutočný mechanizmus podvodného konania a namiesto toho dospeli k záveru, že tovar dodal iný dodávateľ. Správca dane tak neuznal nárok na odpočet dane nie z dôvodu účasti žalobcu na podvodnom konaní, ale z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 zákona o DPH.

37. Vo veci dodania tovaru do iného členského štátu pre odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ sťažovateľ namietal, že v zmysle rozsudku Súdneho dvora EÚ č. C-409/04 vo veci Teleos zo dňa 27.9.2007 správca dane by mohol sťažovateľovi uložiť povinnosť zaplatiť daň len v tom prípade, ak by dokázal, že nekonal dobromyseľne a neprijal všetky opatrenia, aby vylúčil účasť na podvode.

38. Sťažovateľ napokon namietal, že rozsudok krajského súdu sp. zn. 5S/8/2019 nemožno považovať za riadne a vyčerpávajúco odôvodnený, krajský súd do odôvodnenia svojho rozsudku v plnom rozsahu prevzal závery preskúmavaného rozhodnutia žalovaného a s argumentáciou žalobcu sa vysporiadal len formálne. Tento stav sťažovateľ kvalifikoval ako nesprávny procesný postup, ktorým súd znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. 39. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti označil námietky sťažovateľa za nedôvodné a v ničom neovplyvňujúce zákonnosť rozhodnutí finančných orgánov a krajského súdu a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Uviedol, že pri dodávke tovaru pre odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ nebola splnená základná podmienka pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu vyplývajúca z § 43 ods. 1 zákona o DPH, a to, že tovar nebol odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu. Pritom daňový subjekt, ktorý uplatňuje oslobodenie od

40. K námietkam sťažovateľa v súvislosti s neuznaným odpočítaním dane žalovaný uviedol, že umelý charakter zdaniteľného obchodu dokazuje zapojenie daňových subjektov do reťazca obchodu s mäsom s obchodnými partnermi, ktorých jediným cieľom bolo zníženie daňového zaťaženia a odčerpávanie nadmerných odpočtov. Správcom dane bolo preukázané, že do reťazca obchodovania s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť, z uvedeného dôvodu nenadobudli právo disponovať s tovarom ako vlastník a logicky toto právo nemohli previesť na iné osoby. Zapojené boli tiež daňové subjekty, ktoré so správcom dane nekomunikujú, nespolupracujú, nepredkladajú daňové doklady a nepreberajú poštu, pričom v súčasnosti sú zlúčené v iných

Sťažovateľ pritom v celom priebehu konania nepredložil žiaden relevantný dôkaz, ktorým by odstránil zistené pochybnosti správcu dane.

preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Dňa 28.9.2017 sa so splnomocneným zástupcom žalobcu uskutočnilo ústne pojednávanie, na ktorom bol oboznámený so zisteniami vykonanými vo vyrubovacom konaní. 45. Správca dane zistil, že sťažovateľ si v zdaňovacom období september 2014 uplatnil odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľov S Trade Group, s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o., pričom zo zistení správcu dane vyplynulo, že v daných prípadoch došlo k porušeniu § 49 ods. 1 a ods. 2 a § 51 ods. 1 zákona o DPH. Sťažovateľ si taktiež uplatnil oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH pre transakciu pre odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“, pričom správca dane uviedol, že v danom prípade nebola splnená podmienka odoslania tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

47. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti je rozsudok Krajského súdu v Prešove sp. zn. 5S/8/2019 zo dňa 17.9.2020, ktorým krajský súd zamietol žalobu sťažovateľa. Kasačný súd primárne preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, najmä z pohľadu, či kasačné námietky žalobcu sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. 48.

49. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby rozhodnutie bolo presvedčivé.

51. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo v prvom rade posúdiť, či krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. písm. f) SPP).

53. Z rozsudku Krajského súdu v Prešove sp. zn. 5S/3/2019 zo dňa 17.9.2020 pritom kasačný súd zistil, že v tomto konaní krajský súd preskúmaval zákonnosť rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorým vyrubil sťažovateľovi rozdiel DPH vo výške 25.460,93 eur za zdaňovacie obdobie jún 2014 z faktúr vystavených dodávateľmi - spoločnosťou A.P_P_I spol. s.r.o. a spoločnosťou S Trade Group s.r.o.

55. Krajský súd dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby sťažovateľa využitím tzv. skráteného odôvodnenia rozsudku podľa § 140 SSP, s poukázaním na svoj skôr vydaný rozsudok sp. zn. 5S/3/2019 zo dňa 17.9.2020.

57. S poukazom na uvedené kasačný súd konštatuje, že krajský súd síce aplikoval § 140 SSP, avšak bez toho, aby bola v plnej miere naplnená zákonná podmienka na jeho aplikáciu, t.j. totožnosť predmetu konania. Z rozsudku krajského súdu sp. zn. 5S/3/2019 zo dňa 17.9.2020 síce vyplýva totožnosť účastníkov konania, v danej veci však nešlo o posúdenie uskutočnenia zdaniteľných obchodov dodaných sťažovateľovi deklarovaným dodávateľom Slovakia Food Trading, s.r.o.

Je úlohou krajského súdu posúdiť každú skutkovú a právnu otázku, ktorá je v prejednávanej veci rozhodujúca.

V Bratislave dňa 14. apríla 2022