5Sžfk/8/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: Vlastimil Štupák, podnikajúci s obchodným menom Vlastimil Štupák - BETOS, so sídlom Popradská 17, 064 01 Stará Ľubovňa, IČO: 343088 65, zastúpeného: JUDr. Gábor Száraz, advokát so sídlom Garbiarska 20, 064 01 Stará Ľubovňa, proti žalovanému (v konaní sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná č. 63, Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 101221512/2018 z 25. júna 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/76/ 2018-130, ECLI:SK:KSPO:2019:8018200522.3 z 19. septembra 2019, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/76/2018-130, ECLI:SK:KSPO:2019:8018200522.3 z 19. septembra 2019 sa zrušuje a vec sa krajskému súdu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Rozhodnutím č. 101221512/2018 z 25.06.2018 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“) sťažovateľ podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku ako odvolací orgán prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 3. Sťažovateľ v daňovom konaní dôvodil, že podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) sú hmotnoprávne, ich nesplnenie nemožno odpustiť, pričom dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu. Uviedol, že žalobca preukazoval sporný zdaniteľný obchod iba písomnými dokladmi, ktorých obsah nepotvrdzovali svedecké výpovede. Skutočnosť, že dodávateľ KASSIA neuviedol daň v daňovom priznaní ani ju neodviedol, podľa sťažovateľa neznamená, že by to bolo kladené žalobcovi za vinu, ale v spojení s inými preukázanými skutočnosťami to podľa jeho názoru vytvára celkový obraz preverovanej obchodnej činnosti. Sťažovateľ uzavrel, že žalobca vierohodným a nespochybniteľným spôsobom nepreukázal, že splnil podmienky pre vznik práva na odpočítanie DPH.

II. Konanie pred správnym súdom

5. Správny súd mal za bezpochyby preukázané, že daňové orgány nepostupovali v zmysle príslušných ustanovení zákonných noriem, pričom vychádzal z obsahu vykonaného dokazovania správcom dane, teda z jeho postupu, ako aj z oboch rozhodnutí.

Poukázal na zásadu neutrality, na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 Bond House Systems), a uviedol, že Súdny dvor vo svojej judikatúre konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak vo svetle objektívnych skutočností sa preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Ďalej správny súd uviedol, že Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, pričom určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho

7. Správny súd pokračoval, že daňové orgány nespochybnili samotnú existenciu dodávaného tovaru - motorovej nafty a s tým spojený reálny základ deklarovaný na zdaniteľnosť, ale plne spochybnili dodanie tovaru spoločnosťou uvádzanou na faktúrach, a to dodávateľom

ani sťažovateľ sa však riadne nezaoberali otázkou vedomosti žalobcu o tom, že sa zúčastňuje na obchodoch, ktorých cieľom bolo získanie daňovej výhody, resp. že ide o transakcie, ktoré sú poznačené daňovým podvodom. Takýmto postupom podľa správneho súdu sťažovateľ zaťažil svoje rozhodnutie vadou nepreskúmateľnosti.

9. Správny súd pokračoval, že povinnosťou daňových orgánov je na základe výsledkov vykonaného dokazovania nielen učiniť záver ohľadne existencie zneužívajúceho konania, resp. podvodu na DPH na niektorom stupni obchodného reťazca, ale súčasne aj záver o tom, či z výsledkov takto vykonaného dokazovania možno uzavrieť, že o tomto podvodnom, resp. zneužívajúcom konaní kontrolovaný daňových subjekt vedel, resp. vzhľadom na všetky okolnosti posudzovanej veci vedieť mal a mohol. Ak sa argumentuje, že tu k podvodu alebo k zneužitiu práva došlo, ak daňové orgány vo svojich rozhodnutiach vymenujú niektoré skutočnosti (dôkazy) majúce preukazovať existenciu zneužívajúceho konania, avšak tieto skutkové zistenia neposúdia v súvislosti s otázkou možnej ne/vedomosti žalobcu o jeho účasti na takomto konaní, je podľa správneho súdu potrebné bez takéhoto posúdenia závery daňových orgánov považovať za predčasné, t. j. nepreskúmateľné.

zamestnancami. Podľa správneho súdu je potrebné zobrať do úvahy charakter konkrétneho plnenia - motorovej nafty, z ktorého vyplýva, že motorová nafta bola dodaná odberateľovi, ktorým je žalobca. Skutočnosť, že dodávateľ KASSIA nemal v čase obchodu skladové priestory resp., že v zdaňovacom období september 2013 nemal zamestnancov, podľa názoru súdu ešte neznamená, že žalobca mal, resp. mohol vedieť, že sa zúčastňuje na podvodnom

DPH žalobcovi z dodávateľských faktúr od spoločnosti KASSIA s.r.o. odôvodnil tým, že dodanie tovaru tak, ako deklaroval žalobca predloženými faktúrami, sa reálne neuskutočnilo, a tým pri odpočítaní platiteľ porušil § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Žalovaný sa s rozhodnutím správcu dane stotožnil, jeho odôvodnenie považoval za logické, jasné a zrozumiteľné, pričom v rozhodnutí nezistil žiadny rozpor s právnymi predpismi. Žalovaný ako odvolací orgán dospel k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok, na ktoré sa odpočet DPH viaže, a to, že obchod bol uskutočnený v deklarovanom rozsahu a osobou uvedenou na faktúrach. Pokiaľ sa týka deklarovaného rozsahu obchodu, tento však správca dane podľa správneho súdu nespochybnil a z rozhodnutia žalovaného nie je zrejmé, na základe akých dôkazov dospel k uvedenému záveru. 12. Z odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov teda podľa správneho súdu vyplýva, že nespochybňujú samotnú existenciu tovaru - motorovej nafty a skutočnosť, že žalobca nadobudol motorovú naftu na účely ďalšej svojej podnikateľskej činnosti. Sporným ale zostalo to, či dodávateľ KASSIA, ktorý vystavil daňovými orgánmi spochybňované faktúry, bol aj skutočným dodávateľom motorovej nafty. 13. Podľa správneho súdu zistený skutkový stav je nedostačujúci na správne posúdenie veci, a to najmä vzhľadom na konštatovanie sťažovateľa, že žalobca nemohol nevedieť, na akých dodávkach motorovej nafty sa zúčastňuje. Dokazovanie je podľa súdu potrebné doplniť aj s ohľadom na vysporiadanie sa s príslušnou judikatúrou NS SR a SD EÚ, ako aj s poukázaním žalobcu na to, že prepravu motorovej nafty zabezpečoval dodávateľ KASSIA, ktorý je aj uvedený na dodacom liste, pričom zo zistení správcu dane vyplýva, že dodávateľ KASSIA nedisponoval zamestnancami, ani skladovými priestormi, z čoho vyplýva, že dodávateľ KASSIA prepravu tovaru nevykonával. Dožiadaný daňový úrad podľa správneho súdu nevypočul svedka S. N., ktorý vystupoval ako zástupca dodávateľa KASSIA, ale oznámil len skutočnosti, ktoré boli zistené pri daňovej kontrole iného daňového subjektu, v čase, ktorý nebol identický s časom vydania faktúry. Tieto skutočnosti však podľa správneho súdu nemali vplyv na predmetné obdobie, preto viac mali daňové orgány venovať pozornosť výpovedi K.. F. N., ktorý potvrdil tvrdenia žalobcu za iné zdaňovacie obdobie a túto osobu opätovne vypočuť ku skutočnostiam týkajúcich sa dodávateľa KASSIA.

Tiež zdôraznil, že dodávateľ nemal povolenie na predaj pohonných hmôt od colného úradu, čo sťažovateľ považoval za dôležité. 16. Sťažovateľ uviedol, že podľa judikatúry si zdaniteľná osoba nemôže odpočítať daň uvedenú na faktúre vystavenej dodávateľom, ak sa preukáže, že zdaniteľný obchod nebol uskutočnený deklarovaným dodávateľom.

18. Sťažovateľ argumentoval, že dodanie tovaru u priameho dodávateľa nebolo v zmysle spornej faktúry potvrdené, pričom oba dodávateľsko-odberateľské vzťahy nevedú k ozrejmeniu transakcie, ale ju zahmlievajú v podobe rozporných vyjadrení a nepredloženia relevantných dôkazov, čo nemožno nebrať do úvahy pri hodnotení dôkazov.

Pritom podľa sťažovateľa žalobca navrhoval ako svedkov S. N. a K. I., z ktorých výpovedí nevyplýva, že tovar dodal deklarovaný dodávateľ. 20. Záverom sťažovateľ deklaroval dodržanie príslušných ustanovení zákona a konštatoval neunesenie dôkazného bremena žalobcom.

faktúry zisťoval, či je spoločnosť, ktorá dodala naftu, vedená ako rizikový subjekt, ale ako taký nebol vedený v čase dodania tovaru ani v súčasnosti. Urobil teda všetky opatrenia, ktoré možno od neho očakávať. Mal za to, že mu žiaden právny predpis neukladá dožadovať sa od dodávateľa informáciu, od koho tovar kúpil, za akú cenu, teda aby preukázal, že bol vlastníkom

IV. Závery kasačného súdu

S.s.p.). Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), vo veci v zmysle § 455 S.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná a preto dňa 27.04.2022 (po predchádzajúcom oznámení termínu) verejne vyhlásil tento rozsudok, ktorým podľa § 462 ods. 1 S.s.p. zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

24. Je treba poznamenať, že kasačná sťažnosť musí smerovať predovšetkým proti rozhodnutiu správneho súdu a presvedčiť kasačný súd, že sa správny súd dopustil dostatočne závažnej chyby v konaní alebo v rozhodnutí, akú predpokladá § 440 ods. 1 SSP.

25. Správnym súdom odporúčané prípadné nové vypočutie svedka N. podľa kasačného súdu nemá potenciál zvrátiť dôkaznú situáciu v prospech žalobcu, pričom sťažovateľ dôvodne poukázal na nesprávnosť konštatovania súdu o jeho nevypočutí, s odkazom na zápisnicu o ústnom pojednávaní so svedkom N. z 05.04.2017, nachádzajúcu sa v administratívnom spise. Sťažovateľ takisto dôvodne upozornil na rozpory vo výpovediach svedkov a ich nízku dôkaznú hodnotu, keď sa napríklad svedok N. odmietol vyjadriť k dodávateľovi KASSIA.

27. Kasačný súd zdôrazňuje, že pri obchodoch (tuzemskom nadobudnutí tovaru), aké deklaroval žalobca, je v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH platiteľ dane povinný preukázať skutočné dodanie tovaru iným (tuzemským) platiteľom dane.

bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (§ 24 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku), leží na daňovom subjekte, v okolnostiach veci teda na žalobcovi. 28. Krajský súd vec nesprávne právne posúdil, ak bez toho, aby boli vyvrátené závery žalovaného o nepreukázaní týchto rozhodujúcich skutočností (teda že tovar žalobcovi dodal a daň voči nemu uplatnil iný platiteľ), dospel súd k záveru o nezákonnosti rozhodnutia sťažovateľa kvôli tomu, že on ani správca dane nezisťovali účasť žalobcu na daňovom podvode zo strany dodávateľa KASSIA alebo jeho vedomosť o podvode.

30. Krajský súd sa teda bude musieť vecou nanovo zaoberať a závery sťažovateľa pomeriavať zákonnou úpravou i existujúcou ustálenou judikatúrou. Bude sa musieť vyvarovať aj vyššie uvedených nesprávnych právnych posúdení veci.

32. O trovách kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd v zmysle § 467 ods. 3 S.s.p. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.