6Sžfk/21/2020

1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) rozhodnutím č. 101638656/2017 z 26.07.2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2015, keď mu neuznal právo na odpočítanie dane na základe záveru, že sťažovateľ nepreukázal oprávnenosť nároku na odpočítanie dane vierohodnými dokladmi. Konštatoval zistenie, že sťažovateľ vykonal odpočítanie dane zo zjednodušených dokladov o nákupe pohonných hmôt od JURKI - HAYTON s.r.o. (ďalej len „dodávateľ“), ktoré dodávateľ označil za falzifikáty. Podľa správcu dane bolo preukázané, že tieto doklady neboli vystavené dodávateľom, teda dodávateľ nedodal tovar a nevznikla mu daňová povinnosť. 2. Rozhodnutím č. 102566020/2017 z 12.12.2017 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“) žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku ako odvolací orgán prvostupňové rozhodnutie potvrdil. V tomto rozhodnutí reagoval na odvolacie námietky sťažovateľa, pričom uviedol, že dodávateľ nemal tieto zjednodušené faktúry (ďalej len „sporné doklady“) vo svojom účtovníctve ani v denných uzávierkach, ide o falzifikáty a preto nemožno hovoriť o reálnosti zdaniteľných obchodov. Podľa žalovaného nemožno považovať za relevantný dôkaz ani evidenciu nákupu pohonných hmôt predloženú sťažovateľom, ktorá je navyše všeobecná a neobsahuje previazanie na stav kilometrov v jednotlivých dňoch tak, aby bolo možné porovnať reálnosť nákupu pohonných hmôt k prejazdeným kilometrom a účelu vykázaných jázd za jednotlivé motorové vozidlá. Žalovaný z toho urobil záver, že tovar uvedený na sporných dokladoch nedodal deklarovaný dodávateľ a preto nedošlo k vzniku daňovej povinnosti. 3. Ďalej na námietku o nevyhotovení výzvy podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku žalovaný uviedol, že správca dane listom zo 16.08.2016 vyzval sťažovateľa na predloženie dôkazov preukazujúcich splnenie podmienok pre odpočítanie dane, že správca dane vykonal ústne pojednávanie s konateľom a spoločníkom sťažovateľa, kde správca dane oznámil sťažovateľovi pochybnosti o sporných dokladoch, pričom ho oboznámil aj s odpoveďou na dožiadanie týkajúce sa deklarovaného dodania pohonných hmôt dodávateľom, a so zisteniami z inej daňovej kontroly súvisiacej s nákupom pohonných hmôt od dodávateľa. Rovnako konštatoval ďalšie neskoršie oboznámenie sťažovateľa na ústnom pojednávaní a výzvu na predloženie dôkazov, pričom tvrdil, že hoci správca dane výslovne neuviedol ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku, nedošlo k upretiu tohto práva sťažovateľa. 4. Na námietku proti vyhotoveniu dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly (jedného za zdaňovacie obdobia január-február 2015 a druhého za marec-júl 2015) žalovaný uviedol, že táto skutočnosť nemá vplyv na posudzovanú vec, a sťažovateľ nebol ukrátený na svojich právach vyplývajúcich z Daňového poriadku.

5. Krajský súd v Prešove (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom z 27.02.2019, č. k. 5S/13/2018-54, ECLI:SK:KSPO:2019:8018200142.2 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol správnu žalobu sťažovateľa.

8. Správny súd sumarizoval ďalšie podstatné skutkové zistenia správcu dane, že sporné doklady neboli ani v účtovníctve dodávateľa, v evidencii DPH, v kontrolnom zázname a denných uzávierkach; časť sporných dokladov je identická s dokladmi u iného daňového subjektu, pričom ani tieto neboli vyhotovené príslušnou registračnou pokladnicou.

Na námietku o nedostatočnej výzve na odstraňovanie pochybností správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku správny súd uviedol, že výslovné neuvedenia tohto ustanovenia vo výzve nespôsobuje nezákonnosť postupu, a v konaní správcu dane nevidel rozpor s týmto ustanovením ani extenzívny výklad zákona.

rozhodnutia. Podkladom preskúmavaného rozhodnutia bol protokol za zdaňovacie obdobia marec až júl 2015, ku ktorému správca dane vyzval sťažovateľa na vyjadrenie, čo sťažovateľ aj využil. Z protokolu za zdaňovacie obdobia január a február 2015 nevyplynuli pre neho žiadne povinnosti, nebol zistený rozdiel dane oproti daňovým priznaniam a protokol sa tak nedotkol jeho subjektívnych práv.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného

15. Podľa sťažovateľa správca dane spísal oba protokoly z daňovej kontroly dňa 18.10.2016, teda protokol mal vypracovaný v deň, kedy s konateľom sťažovateľa spísal zápisnicu o oboznámení sťažovateľa so zisteniami pri vykonávaní daňovej kontroly a o prejednaní vyjadrenia sťažovateľa k predchádzajúcemu ústnemu pojednávaniu. Podľa sťažovateľa tak

Podľa sťažovateľa žalovaný na túto skutočnosť neupozornil, hoci nebol ako odvolací orgán viazaný návrhmi účastníka konania. 16. Sťažovateľ poukázal na to, že krajský súd rozsudkami sp. zn. 2S/38/2017 z 11.09.2018, ECLI:SK:KSPO:2018:8017200656.2, sp. zn. 6S/13/2018 z 22.11.2018, ECLI:SK:KSPO:2018:8018200141.2, sp. zn. 2S/14/2018 z 08.01.2019, ECLI:SK:KSPO:2019:8018200144.2, a sp. zn. 5S/14/2018 z 08.01.2019, ECLI:SK:KSPO:2019:8018200143.3 (ďalej aj „ostatné rozsudky“) zrušil rozhodnutia žalovaného aj správcu dane s identickým odôvodnením za iné zdaňovacie obdobia, a iba napadnutým rozsudkom zamietol žalobu.

18. Citoval z ostatných rozsudkov, kde správny súd uviedol, že bolo potrebné vykonať ohľadom falzifikátov dokazovanie so zameraním na čerpaciu stanicu dodávateľa (a bolo potrebné skúmať, ktorý pracovník čerpacej stanice ich vydal), a nie na sťažovateľa, a že tvrdenia konateľov dodávateľa preukazujú len tú skutočnosť, že sporné doklady neboli zaevidované v evidencii DPH a zaúčtované u dodávateľa. Sťažovateľ tvrdil, že mu nie je zrozumiteľný odlišný prístup súdu v súdenej veci, keď napadnutý rozsudok bol vydaný až po ostatných rozsudkoch a zástupca sťažovateľa na pojednávaní na ne upozornil.

19. Krajský súd ďalej podľa sťažovateľa nesprávne právne posúdil aplikáciu ustanovení § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Poukázal na ďalší nález ústavného súdu, podľa ktorého daňová kontrola predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej právom chránenej sféry daňového subjektu. Sťažovateľ tvrdil, že akékoľvek procesné pochybenie správcu dane v priebehu daňovej kontroly je vylúčené, a aj najmenšie pochybenie spôsobuje nezákonnosť. Prvá zákonná povinnosť správcu dane sa podľa sťažovateľa týka toho, že ho správca dane musí so zistenými skutočnosťami oboznámiť v predstihu pred ukončením daňovej kontroly, aby daňový subjekt mal čas navrhnúť uvedenie jeho vyjadrenia k týmto zisteniam v protokole. Druhá zákonná povinnosť správcu dane sa podľa sťažovateľa týka oznámenia a výzvy podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Podľa sťažovateľa krajský súd poukazoval na zápisnicu zo dňa 14.09.2016, v zmysle ktorej bol oboznámený s predbežnými

20. Sťažovateľ namietal aj proti vyhotoveniu dvoch protokolov z daňovej kontroly, v čom videl porušenie § 46 ods. 8 Daňového poriadku, tvrdiac, že nikde nie je uvedené, že správca dane môže vyhotoviť viac protokolov z daňovej kontroly. S poukazom na čl. 59 ods. 2 ústavy tvrdil, že každá vada zákonnosti zo strany orgánov verejnej moci pri správe daní má vplyv na zákonnosť rozhodnutia o vyrubení dane. Zdôraznil, že správca dane nesmie zákon vykladať extenzívne a ukladať dane možno výlučne zákonným spôsobom.

23. S poukazom na právnu úpravu zákona o DPH žalovaný uviedol, že odpočítanie dane si daňový subjekt môže uplatniť len na základe originálu dokladu, nie falzifikátu.

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.

povinný viesť. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak.

Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.

24. Dňa 1. augusta 2021 začal činnosť Najvyšší správny súd Slovenskej republiky a prešiel naň výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v spojení s § 11 písm. h/ S.s.p.). Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), vo veci v zmysle § 455 S.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná a preto dňa 26.05.2022 (po predchádzajúcom oznámení termínu) verejne vyhlásil tento rozsudok, ktorým podľa § 461 S.s.p. kasačnú sťažnosť zamietol. 25. Úlohou kasačného súdu v tomto konaní nebolo komplexne nanovo posudzovať celé konanie pred správcom dane a žalovaným, ani pred správnym súdom, ale posúdiť vec na základe a v medziach kasačnej sťažnosti a v nej uvedených sťažnostných bodov. 26. Sťažovateľ namietal proti právnemu posúdeniu správneho súdu pri vyhodnocovaní námietky o údajne chýbajúcej výzve správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku a znemožnení realizácie práva sťažovateľa podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. Kasačný súd však nepovažuje odpoveď krajského súdu (body 73 a 74 napadnutého rozsudku) na tieto námietky za nesprávnu. Je zrejmé, že kvôli prehľadnosti a preukaznosti je najvhodnejšie, keď správca dane vyzýva počas daňovej kontroly daňový subjekt na vyjadrenie, vysvetlenie, opravu či preukázanie pravdivosti dokladov či v nich obsiahnutých údajov na zápisnične zdokumentovanom ústnom pojednávaní alebo formalizovaným listom s jasným odkazom na ustanovenie § 46 ods. 5. Ako však výstižne píše vo svojom rozsudku správny súd, na ústnom pojednávaní s predstaviteľmi sťažovateľa dňa 14.09.2016 správca dane sťažovateľa oboznámil okrem iného so svojimi zisteniami a pochybnosťami o sporných dokladoch, o reálnosti deklarovaných obchodov a požadoval k nim vysvetlenie, na čo aj sťažovateľ reagoval.

27. Kasačný súd však najmä upozorňuje, že podstata oboch tu spomenutých ustanovení Daňového poriadku nie je v tom, že by mal správca dane opakovane upozorňovať kontrolovaný subjekt na pochybnosti o rovnakých dokladoch a tvrdeniach a vyzývať ho na dokazovanie až dovtedy, kým tento subjekt neprestane reagovať, alebo kým nedôjde k zhode.

28. Kasačný súd tak súladne s krajským súdom považuje za podstatné, že bol sťažovateľ včas informovaný o zistených nezrovnalostiach a z nich vyplývajúcom stanovisku správcu dane k dôkazom, pričom mu bol daný priestor na vyjadrenie a doplnenie dôkazov. 29. Ďalej sťažovateľ tvrdil, že zhoda sporných dokladov s dokladmi, ktoré boli predmetom daňovej kontroly u- iného daňového subjektu, ktorý si tiež z nich odpočítal daň (STEELMEN, s.r.o.), v skutočnosti preukazujú, že si tieto doklady sťažovateľ nevyhotovil sám, ale mu boli vydané pracovníkmi čerpacej stanice dodávateľa. Kasačný súd považuje túto interpretáciu v skutkových okolnostiach veci za absurdnú. Sťažovateľ vlastne naznačuje, že jeho vodiči aj vodiči tohto iného subjektu boli v jednotlivých dňoch v rovnakom čase na rovnakej čerpacej stanici, načerpali rovnaké množstvo nafty a zaplatili rovnakú sumu a pracovníci čerpacej stanice im vydali identické falošné pokladničné bloky, ktoré (aby vodiči nepojali podozrenie) v reálnom čase vytlačili na tlačiarni v priestoroch čerpacej stanice.

30. Sťažovateľ namietal aj to, že správny súd vyhodnotil jeho žalobné body inak ako iné senáty rovnakého krajského súdu, vo vzťahu k údajne identicky odôvodneným rozhodnutiam žalovaného, viažucim sa k ďalším zdaňovacím obdobiam kontrolovaným pri rovnakej daňovej kontrole, keď ostatné senáty žalobám vyhoveli a rozhodnutia žalovaného zrušili.

31. Navyše kasačný súd priznáva, že niektorým záverom v týchto ostatných rozsudkoch celkom neporozumel, najmä mu nie je zrejmé, prečo v nich krajský súd vychádzal ako z preukázaného faktu, že sťažovateľ u dodávateľa naozaj načerpal deklarované množstvo pohonných hmôt, a z predpokladu, že falošné doklady boli vydané pracovníkmi dodávateľa, čo nekorešponduje so skutkovými zisteniami v súdenej veci.

Z toho sa dá vyrozumieť, že nesúhlasil ani s právnym posúdením správneho súdu, ktorý rovnakej žalobnej námietke ako nedôvodnej nevyhovel. 33. Na tento problém je možné nazrieť z rôznych strán, pričom sa v správnom súdnom konaní treba sústrediť na dve otázky - 1. či vôbec ide o postup v rozpore so zákonom, a 2. či došlo k ujme na sťažovateľových právach. Pritom správne súdnictvo prioritne neslúži na nápravu každého jedného porušenia zákona v administratívnom konaní, ale na takéto pochybenia hľadí najmä prizmou ochrany práv alebo právom chránených záujmov fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy, pričom prirodzene musí prihliadať aj na intenzitu takýchto pochybení (§ 2 ods. 1, § 177 ods. 1 SSP, v okolnostiach veci aj § 191 ods. 1 písm. g/ SSP).

35. Znenie § 46 ods. 8 Daňového poriadku nevylučuje však podľa kasačného súdu taký postup, ako zvolil správca dane, za predpokladu, že je v jednotlivých protokoloch jednoznačne identifikované, akého zdaňovacieho obdobia a akej dane sa protokoly týkajú, vrátane identifikácie daňovej kontroly (všetko aj v zmysle § 47 Daňového poriadku), a správca dane sa vyhne vyvolaniu vyššie naznačenej zmätočnosti. Treba totiž zohľadniť aj to, že daňová kontrola je koncipovaná tak, že sa môže súčasne týkať viacerých zdaňovacích období a viacerých druhov daní, pričom k rozšíreniu jej predmetu môže dôjsť aj počas jej priebehu (§ 46 ods. 4 Daňového poriadku). To vyplýva najmä z požiadavky na čo najmenšiu záťaž pre daňový subjekt a všeobecne z princípu hospodárnosti. Preto, hoci ide formálne a procesne o jednu daňovú kontrolu, materiálne sa predmety takejto „spoločnej“ kontroly neprelínajú, a kontrolné zistenia sa aj v jedinom protokole vyhotovenom za viaceré zdaňovacie (účtovné) obdobia a dane uvádzajú samostatne podľa jednotlivých predmetov kontroly.

36. Okrem rozporu s doslovným gramatickým výkladom znenia § 46 ods. 8 Daňového poriadku (slovo „protokol“ v singulári), ktorý za zásadný problém považuje sťažovateľ, s čím sa však kasačný súd s ohľadom na vyššie uvedené nestotožňuje, tak nie je kasačnému súdu zrejmé, aký mal mať tento postup správcu dane nepriaznivý dopad na sťažovateľove práva, právom chránené záujmy či povinnosti.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.