6Sžfk/22/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu: MYROCK, s.r.o., so sídlom Kukuričná 1, 831 03 Bratislava, IČO: 45696993, zast. JUDr. Petrom Milecom, advokátom so sídlom Lazovná 20, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o všeobecnej správnej žalobe proti rozhodnutiu žalovaného č. 102058081/2018 z 15.10.2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 30S/178/2018-151 z 21.1.2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Žiline č.k. 30S/178/2018-151 z 21.1.2020 tak, že ruší rozhodnutie žalovaného č. 102058081/2018 z 15.10.2018, ako aj prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 101191447/2018 z 19.6.2018 a vec vracia Daňovému úradu Žilina na ďalšie konanie. Sťažovateľovi priznáva voči žalovanému právo na náhradu trov konania pred krajským i kasačným súdom v plnom rozsahu.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. V prvostupňovom rozhodnutí správca dane uviedol, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok uplatnenia nákladov na obstaranie služieb z predložených faktúr spoločností KAP MEDIA s.r.o. so sídlom Železiarenská 13, 040 15 Košice (ďalej len „KAP MEDIA“) za údajné poskytnutie sprostredkovateľských služieb (prieskum realitného trhu), BUSINESS PARTNER ACADEMY, s.r.o., so sídlom Ferka Urbánka 20/A, 052 01 Spišská Nová Ves (ďalej len „BUSINESS PARTNER ACADEMY“) za dodanie inžinierskogeologického prieskumu, poradenstvo k projektu Helske Care Senior Resorty a odberateľskej faktúry za údajné marketingové poradenstvo a predaj v projekte HELSKE.

- k službám dodaných od spoločnosti KAP MEDIA · žalobca nepreukázal, že predmetné služby boli dodané KAP MEDIA, · daňový výdavok nemôže byť uznaný len na základe faktúry, pokiaľ nemá faktický podklad, · KAP MEDIA sa zlúčila so spoločnosťou R-MEDIA PLUS, s.r.o.; spoločnosť je nekontaktná, · konateľ KAP MEDIA uviedol, že všetky činnosti spoločnosti zabezpečoval sám, · vo vzťahu k sporným dodávkam uviedol, že komunikoval s pánom P., konateľom žalobcu, · tvrdil, že obchod sa uskutočnil na základe zmluvy, išlo o krátkodobú spoluprácu a na podrobnosti si už nepamätá. - k službám dodaným spoločnosťou BUSINESS PARTNER ACADEMY · objednávateľom inžinierskogeologického prieskumu bola spoločnosť BUSINESS PARTNER

adresu, · účelom služby mala byť koordinačná a riadiaca činnosť, suma mala byť určená na základe zákona, · neboli vyhotovované žiadne preberacie protokoly, zápisy, dodacie listy, · neboli preukázané konkrétne hmotné výstupy činnosti, · všetky články združenia BUSINESS PARTNER ACADEMY, MYROCK (žalobca) a Helske, s.r.o., si ako účastníci prefakturovali rovnakú sumu medzi sebou, bez vplyvu na výsledok

5. Na žalobcovo odvolanie žalovaný rozhodnutím č. 102058081/2018 z 15.10.2018 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane.

6. Žalobca brojil proti rozhodnutiu žalovaného včas podanou správnou žalobou na Krajskom súde v Žiline (ďalej len „krajský súd“) a navrhol zrušiť rozhodnutie finančných orgánov oboch stupňov z dôvodu ich nezákonnosti. 7. Krajský súd rozsudkom č.k. 30S/178/2018-151 z 21.1.2020 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol. 8. Krajský súd enunciát rozhodnutia odôvodňoval najmä nasledovnými skutočnosťami: vo vzťahu k sporným dodávkam od spoločnosti KAP MEDIA - námietku týkajúcu sa neoznámenia výsluchu konateľa spoločnosti KAP MEDIA žalobca uplatnil až v konaní pred krajským súdom, - aj bez jeho výsluchu bolo možné konštatovať riadne a úplné zistenie skutkového stavu, - z predložených štúdií jednoznačne vyplýva, že neboli vyhotovené v roku 2015, - nevyplýva z nich ani tá skutočnosť, že boli vyhotovené spoločnosťou KAP MEDIA, - nedôvodná je aj námietka ohľadne neupovedomenia o výsluchu konateľa spoločnosti R- MEDIA PLUS, s.r.o., pretože k jeho výsluchu nedošlo, - rámcová zmluva uzatvorená medzi žalobcom a KAP MEDIA nepreukazuje dodanie služieb. k inžinierskogeologickému prieskumu pre spoločnosť BUSINESS PARTNER ACADEMY - objednávateľom inžinierskogeologického prieskumu bola spoločnosť BUSINESS PARTNER ACADEMY, - žalobca nebol ani vlastníkom dotknutých pozemkov, k projektu Helske Care Senior Resorty - záznamy z porád nepreukazujú, že by údajný dodávateľ dodal žalobcovi akékoľvek služby, - porád sa zúčastňovali tri spoločnosti (žalobca, BUSINESS PARTNER ACADEMY a Helske, s.r.o.), ktoré zastupovali dve osoby; konateľ žalobcu a pán A. X. za ostatné spoločnosti, - žalobca nepredložil žiadne dodacie listy, odovzdávacie protokoly, objednávky; obchod bol realizovaný na základe ústnej dohody, - žalobca, BUSINESS PARTNER ACADEMY a Helske, s.r.o. si údajnú transakciu prefakturovali navzájom v rámci jedného zdaňovacieho obdobia december 2015; Helske, s.r.o. údajné služby fakturovala BUSINESS PARTNER ACADEMY, ktorá ich následne fakturovala žalobcovi a ten naspäť spoločnosti Helske, s.r.o., - vypočutie konateľa spoločností BUSINESS PARTNER ACADEMY a Helske, s.r.o. nie je potrebné, pretože zistené skutkové okolnosti boli dostatočné na prijatie záveru finančných orgánov.

IV. Právne závery kasačného súdu

ACADEMY argumentoval v tom smere, že finančné orgány nie sú oprávnené odmietnuť vykonať sťažovateľom navrhovaný výsluch vzhľadom na ich povinnosť náležite zistiť skutkový stav veci. 19. Krajský súd na totožnú žalobnú námietku reagoval (bod 40. odôvodnenia napadnutého rozsudku) s tým, že výsluch nebolo potrebné realizovať, keďže skutkové okolnosti zistené finančnými orgánmi boli postačujúce na prijatie záveru ohľadne údajného dodania fakturovaných služieb. 20. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí (strana 19-35 rozhodnutia správcu dane) skutočne detailne prezentoval všetky okolnosti, na základe ktorých konštatoval záver o tom, že sťažovateľ nevedel kredibilne preukázať, že sporné výdavky slúžili na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. 21. Kasačný súd v tomto kontexte akcentuje, že ani konštatovanie finančných orgánov o umelom navyšovaní príjmov a výdavkov v zdaňovacom období 2015 nebolo neopodstatnené, ale substancované konkrétnymi skutkovými okolnosťami zistenými v rámci daňovej kontroly. 22. Navyše, posúdenie naznačených skutkových okolností krajským súdom ohľadne transakcií so spoločnosťami BUSINESS PARTNER ACADEMY a HELSKE, s.r.o. sťažovateľ v rámci sťažnostných bodov ani nenamietal. 23. Kasačný súd je preto v zhode s názorom, ktorý prezentoval krajský súd, že výsluch konateľa spoločnosti BUSINESS PARTNER ACADEMY nebol pre prijatie záveru finančných orgánov potrebný. Ako krajský súd správne poukázal, dokazovanie vedie správca dane, ktorý návrhy na vykonanie dokazovania vyhodnocuje a rozhoduje, ktoré dôkazy vykoná. K sťažnostnej námietke ohľadne obchodov so spoločnosťou KAP MEDIA 24. Ostatnými sťažnostnými bodmi sťažovateľ brojil najmä proti posúdeniu krajského súdu vo vzťahu k dodaniu služieb od spoločnosti KAP MEDIA. 25. Sťažovateľ nesúhlasil s argumentáciou, ktorou krajský súd spochybňoval, že sporné štúdie, ktoré mali byť predmetom dodania od spoločnosti KAP MEDIA, nevznikli v roku 2015. Podľa názoru sťažovateľa krajským súdom uvádzaná časť obsahu štúdie bola prognózou vývoja cien pozemkov a nehnuteľností. 26. Sťažovateľ sa nestotožňoval ani so záverom krajského súdu o tom, že skutočnosť tvrdenú sťažovateľom, že štúdiu vyhotovil údajný dodávateľ KAP MEDIA, nepreukazuje ani odovzdávací protokol. 27. Kľúčovú časť kasačných námietok v tomto smere tvorila argumentácia ohľadne skutočnosti, že sťažovateľ nebol v rámci daňovej kontroly upovedomený o výsluchu konateľa spoločnosti KAP MEDIA, ktorý správca dane vykonal bez účasti sťažovateľa; čím podľa názoru sťažovateľa porušil zásadu kontradiktórnosti a jeho právo klásť vypočúvanému otázky. 28. Krajský súd v kontexte štúdií, ktoré mali byť predmetom dodania od spoločnosti KAP MEDIA, uviedol, že z obsahu štúdií nie je zrejmé, kto a kedy ju vypracoval. Krajský súd argumentoval, že každá štúdia obsahuje graf výnosnosti aj za roky 2016, 2017, 2018 a preto nemohli byť predmetom dodania v roku 2015. 29. Krajský súd preto uvedený okruh žalobných bodov uzavrel s tým, že z predložených štúdií podľa jeho názoru vyplýva, že nemohli byť vyhotovené v roku 2015. Dôkazom podporujúcim tvrdenie sťažovateľa podľa mienky krajského súdu nie je ani rámcová zmluva a ani protokoly o odovzdaní, ktoré sťažovateľ predložil v rámci daňovej kontroly.

32. Sťažovateľ na podporu svojich tvrdení v rámci daňovej kontroly na dani z príjmov správcovi dane predložil rámcovú zmluvu o sprostredkovaní z 29.5.2015, odovzdávacie protokoly a samotný materiálny predmet obchodu (štúdie podnikateľskej príležitosti).

34. Na základe predostretých okolností skonštatoval, že sťažovateľ nevedel kredibilne preukázať, že predmetné služby boli dodané spoločnosťou KAP MEDIA. 35. Z judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo vzťahu k problematike daní vyplýva, že správa daní vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Správca dane je oprávnený a zároveň aj povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane.

37. Vo vzťahu k prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom kasačný súd na tomto mieste poukazuje aj na závery rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/40/2018 z 3.9.2019: „ Daňové bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybností o tvrdení daňového subjektu. Ak správca dane mal pochybnosti o tvrdeniach žalobcu a predložené dôkazy nemienil akceptovať, potom bol povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom.“

39. Podľa stabilnej judikatúry je kvalifikovaným daňovým výdavkom len taký výdavok, (1/) ktorý bol skutočne vynaložený, (2/) bol vynaložený v súvislosti s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov, (3/) a daňovník o ňom účtoval v účtovníctve. Daňový subjekt, ktorý o náklade účtuje v účtovníctve a následne ho zahrnie aj do daňového priznania, je povinný v prípade dôvodných pochybností správcu dane preukázať, že ho skutočne vynaložil (napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 8Sžf/32/2014, sp.zn. 2Sžf/74/ 2016, sp.zn. 8Sžf/20/2016, sp.zn. 6Sžf/34/2015).

41. Daňový subjekt unesie dôkazné bremeno v prípade, ak správcovi dane predloží relevantné doklady, ktoré zároveň zodpovedajú zistenému skutkovému stavu. 42. Ak teda správca dane videl pochybnosti v subjekte deklarovaného dodávateľa služieb, tak podľa názoru kasačného súdu sťažovateľ v uvedenom smere uniesol dôkazné bremeno, keď finančným orgánom predložil relevantné doklady; zmluvu o sprostredkovaní, odovzdávacie protokoly aj materiálne plnenie vyplývajúce z deklarovaného obchodu. Údaje vyplývajúce z predložených dokladov následne legitimizoval aj konateľ spoločnosti KAP MEDIA.

Kasačný súd je však toho názoru, že na rozdiel od právneho režimu dane z pridanej hodnoty, v ktorom daňový subjekt musí uniesť dôkazné bremeno aj vo vzťahu ku konkrétnemu deklarovanému dodávateľovi; režim preukazovania práva na uznanie vynaloženého daňového výdavku pri dani z príjmov determinuje skúmanie a preverovanie potreby ich vynaloženia za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania príjmov daňovníka (samozrejme pri splnení ostatných kvalifikačných podmienok; bod 39. tohto rozsudku).

46. Túto skutočnosť však nie je podľa mienky kasačného súdu možné vykladať izolovane. Ako kasačný súd konštatoval, pre účely uznania daňového výdavku nie je rozhodujúcim subjekt deklarovaný na predloženej faktúre. Ak sú však údaje na faktúre spochybnené do tej miery, že nie je zrejmé, kto skutočne deklarované plnenie dodal, daňový subjekt musí dostať príležitosť, aby odstránil rozpor v jeho tvrdeniach a preukázal jednoznačným spôsobom, ktorý subjekt bol dodávateľom deklarovaného plnenia, za ktorý daňový subjekt poskytol úhradu, ktorú si následne uplatňuje ako daňový výdavok; pričom môže ísť o subjekt odlišný od subjektu uvedeného na predloženej faktúre.

49. Z rozhodnutí finančných orgánov totiž nevyplýva, že by dôvodne spochybnili realizáciu deklarovaných služieb, alebo účelnosť deklarovaných výdavkov sťažovateľa a vykonali dokazovanie v načrtnutom smere. 50. Kasačný súd sa z uvedených dôvodov nemohol stotožniť ani argumentáciou krajského súdu, ktorou navodzoval iný (nový) dôvod pre neuznanie daňového výdavku (bod 22. odôvodnenia napadnutého rozsudku).

52. Predostretý dôvod pre neuznanie daňového výdavku prvýkrát prezentoval až krajský súd v konaní o správnej žalobe, a preto sa voči ním sťažovateľ v rámci daňového konania ani nemohol brániť. 53. Nad rámec sťažnostných bodov kasačný súd vo vzťahu k argumentácií krajského súdu (body 19. a 25 napadnutého rozsudku), podľa ktorej odovzdávacie protokoly a zmluva o sprostredkovaní nie sú dôkazom o preukázaní deklarovaných služieb, uvádza, že ide o neopodstatnené tvrdenia, ktoré nemajú oporu v skutkovom stave zistenom finančnými orgánmi. 54.

56. Finančné orgány (ako aj krajský súd) do istej miery poukazovali na nezrovnalosti v predložených dokumentoch, tie sa však žiadnym spôsobom nepremietli do vykonaného dokazovania, do správnej úvahy finančných orgánov, ani do vyjadrenia relevantných záverov o pochybnostiach v sporných transakciách.

58. Kasačný súd sa preto nemohol stotožniť s argumentáciou krajského súdu, že ide o fiktívne dokumenty, ktoré nepreukazujú dodanie deklarovaných služieb. 59. Ani s argumentáciou krajského súdu ohľadne sporného výsluchu konateľa spoločnosti KAP MEDIA sa kasačný súd nemohol stotožniť.

62. Kasačný súd je v zhode so záverom krajského súdu, že neupovedomenie o výsluchu konateľa spoločnosti KAP MEDIA bolo procesným pochybením finančných orgánov. Nebolo možné sa však stotožniť s tvrdením, že išlo o pochybenie, ktoré nemalo vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia.

64. Táto skutočnosť preto podľa mienky kasačného súdu nemôže byť na úkor procesných práv sťažovateľa v daňovom konaní. 65. Kasačný súd je v zhode aj s názorom sťažovateľa, že nešlo o prípad, kedy by v neskoršom štádiu daňového konania navrhoval výsluch svedkov, ktorý mohol navrhovať skôr. Kasačný súd dodáva, že v takomto prípade by rozhodne bolo dôvodné klásť sťažovateľovi otázky, prečo tak neurobil skôr a pripadne by bolo dôvodné aj odmietnuť ich realizáciu.

67. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd považuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené a preto rozhodol podľa § 462 ods.2 SSP tak, že zmenil napadnutý rozsudok krajského súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V ďalšom konaní u prvostupňového správneho orgánu bude potrebné odstrániť nedostatky identifikované kasačným súdom vo vzťahu k uplatneným výdavkov za dodanie služieb od spoločnosti KAP MEDIA.

V zmysle § 175 ods. 2 SSP v spojení s § 467 SSP bude o výške náhrady trov konania rozhodnuté samostatným uznesením krajského súdu. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.