6Sžfk/22/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): AlbaROSS, s.r.o., IČO: 46875085, Holíčska 36, Bratislava, právne zastúpený: JUDr. Miroslav Ivanovič, advokát, Grősslingova 45, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, za účasti: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32, Bratislava, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/15/2019-77 zo dňa 05.08.2020, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102260421/2018 zo dňa 15.11.2018, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu Krajskému súdu v Bratislave (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) a navrhol toto rozhodnutie, spolu s rozhodnutím správcu dane, zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie

zamietnuť. 7. Krajský súd po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní vyhlásil dňa 05.08.2020 rozsudok, ktorým správnu žalobu zamietol a žalovanému nepriznal náhradu trov konania. 8. V odôvodnení rozsudku krajský súd k námietke neprimerane dlhého trvania daňovej kontroly uviedol, že z administratívneho spisu vyplýva, že daňová kontrola bola začatá dňom 01.06.2016 (deň uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly č. 103030098/2016/9104405/ Kovq zo dňa 28.04) a bola ukončená dňa 15.05.2017, kedy žalobca prevzal protokol o výsledkoch daňovej kontroly. Pokiaľ podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac jeden rok odo dňa jej začatia, túto správca dane neprekročil, námietku žalobcu preto súd nepovažoval za dôvodnú.

10. V tejto súvislosti uviedol, že z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou.

V daňovom konaní však z dôkazov produkovaných žalobcom alebo zabezpečených správcom dane nebolo podľa krajského súdu preukázané, že žalobca nadobudol tovar od ním označených dodávateľov, ktorí boli označení na predložených faktúrach.

13. Krajský súd považoval za dôležitú skutočnosť, že žalobcom ani iným spôsobom v konaní nebol preukázaný pôvod tovaru (repky olejnej) ako jeden zo základných atribútov pre konštatovanie reálnosti daňovým subjektom deklarovaných zdaniteľných plnení (obchodných transakcií). Jednak tieto spoločnosti nepredložili žiaden doklad o pôvode tovaru a tiež to vyplýva zo zisťovania správcu dane, subdodávateľ žalobcu (VOLLI, s.r.o.) odmietol, že by obchodoval s dodávateľom žalobcu (LARGOMA s.r.o.), odmietol existenciu akéhokoľvek kontaktu s týmto dodávateľom alebo vystavenie faktúr pre neho. Navyše spoločnosť VOLLI, s.r.o. za II. štvrťrok 2013 nepodala daňové priznanie k DPH.

V posudzovanom prípade išlo podľa krajského súdu o tzv. statickú dodávku, kedy predmetný tovar zmenil fakturačne dodávateľa minimálne trikrát a mal byť podľa dokladov predávaný na jednom mieste a dokonca v jeden deň, čo podľa názoru krajského súdu okrem už uvedených nezrovnalostí vo všeobecnosti postráda ekonomický zmysel i racionalitu.

Pokiaľ žalobca namietal napr. nevypočutie prepravcov, ktorí mali zabezpečiť prepravu predmetného tovaru, za dostatočný dôkaz považoval krajský súd informáciu od NDS, a.s., že preprava tovaru, ako bola deklarovaná, nemohla byť vykonaná, pričom tento dôkaz negoval potrebu ďalších vykonania ďalších dôkazov a celkom určite by ho nemohla spochybniť výpoveď prepravcu.

Podľa krajského súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ. 19. Krajský súd s poukazom na § 24 ods. 1 Daňového poriadku zdôraznil, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C- 487/01 a C-7/02, Zb. s. I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). V tomto smere preto dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočívala na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH i dostatočným a vierohodným spôsobom preukázal (nielen formálnymi dokladmi). Žalobca

20. Krajský súd žalobcovi vytkol nedostatok opatrnosti a odbornej starostlivosti (§ 135a, § 194 ObZ) pri výbere obchodného partnera a súčasne uviedol, že v danom prípade je badať nedostatočné preverovanie svojich obchodných partnerov, o ktorých mal žalobca minimálnu vedomosť.

činnosti. 21. K námietke neuznania odpočítanej dane z dodávateľskej faktúry za nákup motorového vozidla R. XXX a zo zjednodušeného daňového dokladu (výdavkový pokladničný doklad zo dňa 31.03.2013) týkajúceho sa opravy daného vozidla v plnej výške, krajský súd prisvedčil žalovanému v jeho právnom závere, že tieto výdavky nemožno žalobcovi uznať v plnej výške. Samotný žalobca vo svojej výpovedi pripustil, že motorové vozidlo využíval aj na súkromné účely a uplatňoval si 80% nákladov na pohonné hmoty. V odvolaní a v žalobe pozmenil svoje tvrdenie, že motorové vozidlo využíval na súkromné účely len výnimočne.

22. Krajský súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom o DPH, oba správne orgány správne a podrobne zistili skutkový stav a vec správne právne posúdili, preto správny súd žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP.

III. Konanie na kasačnom súde

24. Sťažovateľ označil napadnutý rozsudok za nepresvedčivý, zmätočný a tým nezákonný, nakoľko sa podľa jeho názoru krajský súd kvalifikovaným spôsobom nevysporiadal so žalobnými bodmi, ale sa len stotožnil s argumentami žalovaného. Sťažovateľ tvrdil, že krajský súd spolu s daňovými orgánmi prenáša na sťažovateľa dôkaznú povinnosť vo vzťahu k preukázaniu skutočností, ktoré nie sú v sťažovateľovej dispozícii, ale v dispozícii jeho dodávateľa, čo je podľa jeho názoru v rozpore s Daňovým poriadkom.

Naopak správca dane, žalovaný a aj krajský súd sa pri odôvodňovaní svojich rozhodnutí obmedzili na rozsiahlu argumentáciu a nedostatky na strane externých subjektov, s ktorými sťažovateľ nespolupracoval pri kontrolovaných obchodoch. 26. Sťažovateľ zdôraznil, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa vzťahuje výlučne k preukázaniu skutočností, ktoré sa týkajú ním uvádzaných v daňovom priznaní.

. .) na strane iných subjektov, nakoľko sťažovateľ nedisponuje žiadnymi mocenskými ani donucovacími mechanizmami, ktorými by mohlo zabezpečiť splnenie týchto správcom dane a žalovaným vyžadovaných povinností. Nekontaktnosť, korporátne zmeny, neplnenie povinností voči príslušným správcom dane, neodvedenie dane na strane tretích (externých) subjektov nemožno pripisovať na ťarchu a v neprospech sťažovateľa.

. ./ sťažovateľ poukázal na to, že v rozhodnutiach správcu dane ako aj žalovaného sa uvádza, že štatutárni zástupcovia LARGOMA, s.r.o. a IVANICE TRADE, s.r.o. potvrdili predaj repky olejnej. Rovnako konateľ VV-AGRO, s.r.o. sa vyjadril a dodávateľskými faktúrami a dodacími listami doložil, že tovar nakúpil od daňového subjektu, nákup a predaj sa uskutočnil v ten istý deň, na tých istých autách a v tých istých množstvách.

31. Nesprávne právne posúdenie videl v nesprávnej interpretácii obsahu čl. 14 Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty krajským súdom. Nesprávne právne posúdenie spočívalo v tom, že správca dane, žalovaný a následne aj krajský súd dospeli k záveru, že nárok sťažovateľa na odpočet DPH nie je daný, nakoľko tovar údajne nebol sťažovateľovi dodaný spôsobom, ako to bolo deklarované v predložených vystavených faktúrach, nakoľko predmetný tovar dodávateľ fyzicky nevlastnil, keďže tento bol priamo od dodávateľa spoločnosti doručený sťažovateľovi. Pri posudzovaní práva „nakladať s tovarom ako vlastník“ sa krajský súd, správca dane a žalovaný obmedzili na konštatovanie nutnosti mať skladové priestory, zamestnancov a prepravné prostriedky, čo je podľa sťažovateľa v hrubom rozpore so skutočným stavom okrem iného judikovaným Súdnym dvorom EÚ.

2018. 33. Sťažovateľ navrhol napadnutý rozsudok zmeniť tak, že rozhodnutie žalovaného navrhol zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 34. Žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa ods. 2 správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20200101> je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

35. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, na ktorý prešiel výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol do 31.07.2021 príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v spojení s § 11 písm. h/ SSP), ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná a preto podľa § 461 SSP kasačnú sťažnosť zamietol.

37. Na otázku rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní dal sťažovateľovi dostatočnú odpoveď už správny súd. Kasačný súd vo svojej konštantnej judikatúre (napr. 1Sžfk/7/2020 zo dňa 25.03.2021) vychádza z toho, že v daňovom konaní nesie daňový subjekt dôkazné bremeno ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Preukazuje okolnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach a ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; zodpovedá za vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (§ 24 ods. 1 písm. a/, c/ Daňového poriadku). Dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, ktorý je oprávnený ako dôkaz použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 2, 4 Daňového poriadku).

38. Zatiaľ čo v prípade preukazovania hmotnoprávnych podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane zaťažuje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku zásadne daňový subjekt, ktorý si uvedené právo uplatnil, v prípade preukazovania zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode (§ 3 ods. 6 Daňového poriadku) je dôkazné bremeno len na správcovi dane. K podvodnému konaniu pritom dochádza vtedy, keď jeden z účastníkov transakcie neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia.

40. Kasačný súd pripomína, že v prejednávanom prípade nebol hodnoverne preukázaný základný hmotnoprávny predpoklad pre priznanie práva na odpočítanie dane, ktorým je reálne poskytnutie fakturovaných tovarov deklarovaným platiteľom. Keďže práve nesplnenie tejto podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane viedlo orgány finančnej správy k vyrubeniu rozdielu dane sťažovateľovi, nebolo povinnosťou správcu dane dokazovať existenciu okolností vylučujúcich priznanie uplatneného práva na odpočítanie dane (napríklad zapojenie sťažovateľa do daňového podvodu spojeného s nedovoleným únikom na dani).

42. Kasačný súd pre rekapituláciu uvádza, že uplatnené právo sťažovateľ doložil dodávateľskými fakúrami č. 13069 zo dňa 08.04.2013, 13071 zo dňa 09.04.2013, vyhotovené daňovým subjektom LARGOMA s. r. o. za nákup repky olejnej, faktúry č. 032/2013 zo dňa 16.04.2013, 035/2013 zo dňa 19.04.2013, 036/2013 zo dňa 23.04.2013, 037/2013 zo dňa 24.04.2013 a 038/2013 zo dňa 25.04.2013 vyhotovené daňovým subjektom 1VANICE TRADE, s.r.o. za nákup repky olejnej.

44. Ako z obsahu administratívneho spisu vyplýva, správca dane preveroval dodanie tohto tovaru a vypočul konateľa daňového subjektu, pána X., ale aj konateľov spoločnosti LARGOMA s.r.o., pána S., IVANICE TRADE, s.r.o., pán Z., spoločnosti VV - AGRO, s.r.o.,

. Zmluvu o vzájomnej spolupráci podpísal s pánom O. osobne v reštaurácii v Hurbanove. Prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť Fônix - ALFA s.r.o. a vykládka tovaru sa podľa vyjadrenia pána Z. mala vykonať v sklade spoločnosti Agrosema s.r.o. v Košútoch. Pán S., konateľ spoločnosti LARGOMA s.r.o. do záznamu z ústneho pojednávania uviedol, že tovar, repku olejnú zimnú, ktorú mal dodať daňovému subjektu, nakúpil od spoločností VOLLI, s.r.o. a Consulting IGI s.r.o. Pani D. Q., konateľka spoločnosti UP SPED. spol. s r.o., do záznamu z ústneho pojednávania uviedla, že spoločnosti LARGOMA s.r.o., Consulting IGI s.r.o., IVANICE TRADE, s.r.o., spoločnosť Fônix - ALFA s.r.o, ani ich konateľov nepozná.

. pán E. E. bol konateľom spoločnosti, ale doklady nemá. Pre objasnenie obchodov bola zaslaná žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií na vypočutie konateľa spoločnosti ako svedka. Pán E. tvrdil, že spoločnosť LARGOMA s.r.o. nepozná, jeho spoločnosť s touto firmou neobchodovala, on faktúry nevystavil a tejto spoločnosti nedodali žiadny tovar.

48. Ďalším dodávateľom repky olejnej pre daňový subjekt mala byt spoločnosť IVANICE TRADE, s.r.o. Daňový subjekt mal tovar nakúpený od tejto spoločnosti dodať spoločnosti VV - AGRO, s.r.o. Z protokolu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2013 vykonávanej Daňovým úradom Trnava, pobočka Galanta v spoločnosti VV - AGRO, s.r.o. . ktorý bol správcovi dane zaslaný na základe dožiadania číslo 100051779/2017/9104405/Kovq zo dňa 11.01.2017, vyplýva, že dodávateľom spoločnosti IVANICE TRADE, s.r.o., mala byť spoločnosť Fônix - ALFA s.r.o. V rámci preverovania tejto transakcie bola zaslaná žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií na vypočutie konateľa spoločnosti, Fônix - ALFA s.r.o., pána Y. O., ktorý sa však v mieste bydliska nenachádzal a maďarská daňová správa sa s ním nevedela skontaktovať.

50. Napriek tomu, že krajský súd naznačuje v dôvodoch svojho rozhodnutia, že zistenia správcu dane ohľadne dodania tovaru logicky smerovali k účasti sťažovateľa na podvodnom konaní spočívajúcom v uplatnení si odpočítania dane z fiktívnych a nezdanených plnení od dodávateľa, správca dane postavil svoje závery o nesplnení zákonných podmienok pre priznanie odpočítania dane z deklarovaných obchodov na neunesení dôkazného bremena zo strany sťažovateľa. Krajský súd vyhodnotil tento záver ako správny a kasačný súd môže s ním len súhlasiť, pretože skutočné dodanie deklarovaného tovaru od deklarovaných dodávateľov nebolo preukázané.

52. S poukazom na vyššie uvedené kasačný súd uvádza, že sťažovateľ predloženými dôkazmi k uplatnenému odpočítaniu dane, na ktoré sa v kasačnej sťažnosti odvolával, nepreukázal prijatie predmetného tovaru od deklarovaného dodávateľa ani od iného platiteľa dane, pričom tu je treba zdôrazniť, že predloženie dodávateľských faktúr a dodacích listov nepostačuje bez ďalšieho na preukázanie reálne uskutočneného zdaniteľného plnenia, naviac keď výpoveďami konateľov dodávateľských spoločností je spochybnená resp. celkom popretá realizácia deklarovaných obchodov medzi sťažovateľom a jeho dodávateľmi. Kasačný súd pripomína, že dôkazné bremeno v prejednávanom prípade ležalo na samotnom sťažovateľovi, ktorý toto bremeno neuniesol a okrem doloženia niektorých formálnych dokladov nepreukázal splnenie materiálnych podmienok pre odpočítanie dane. 53. Čo sa týka neuznania odpočtu dane vo výške 20% zo zjednodušených dokladov (špecifikovaných v bode 43 rozsudku) za opravy a udržiavanie motorového vozidla R. XXX, kasačný súd sa stotožňuje so závermi správnych orgánov, ktoré vyhodnotil aj krajský súd

55. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 S.s.p.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. mája 2022