6Sžfk/24/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DREVOIMPORT s.r.o. so sídlom Kolačno 2, 958 41 Kolačno, IČO 44782179, právne zastúpený: Weis & Partners s.r.o., so sídlom Priemyselná 1/A, 821 09 Bratislava, IČO: 47234776, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100215667/2020 zo dňa 20. januára 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/44/2020-267 zo dňa 18. novembra 2020, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/44/2020-267 zo dňa 18. novembra 2020 sa zrušuje a vec sa vracia Krajskému súdu v Trenčíne na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

2. Z administratívneho spisu vyplýva, že v kontrolovanom zdaňovacom období október 2013 bolo s kryštálovým cukrom obchodované v rámci reťazca JaS Trading s.r.o. (Čeko) -CHRISTAL FOOD Kft (HU) resp. Balinger Lebensmittel Kontor GmbH (DE)- SATIS-SK s.r.o. (SR) -YENISEI s.r.o. (SR) - DREVOIMPORT s.r.o. (SR) - NO LIMIT FOOD LTD (UK) - MORE-VEGYES Kft. (HU), CSÍZ FAMILY Kft. (HU), PROGOODS WELL Kft. (HU), SIROKMÁN EXPORT-IMPORT Kft. (HU).

H.. X. O. a P. W.. Tieto osoby kontrolovali tovar čo do množstva a kvality. 4. Ohľadne spoločnosti SATIS-SK s.r.o. správca dane zistil, že táto bola registrovaná na DPH od 18.10.2011 a od 30.09.2015 má zrušenú registráciu DPH.

5. Konateľ spoločnosti SATIS-SK s.r.o. Tomáš Kuzma pred správcom dane dňa 04.04.2019 uviedol, že nevie, akou ekonomickou činnosťou sa spoločnosť SATIS-SK s.r.o. v roku 2013 zaoberala, nemala žiadnych zamestnancov majetok, ani sklady, len prenajaté kancelárske priestory, k reálnosti obchodovania s cukrom sa nevedel vyjadriť, cukor, ani kamión nikdy nevidel, ani certifikáty, nemá vedomosť o tom, ako prebiehali obchody, ani o preprave cukru, jeho nakládke, zrejme išlo o fiktívne obchody, on nič neobjednával. Faktúry vystavoval buď E. B. alebo jeho syn a on ich len podpísal, kto ich doručil spoločnosti YENISEI s.r.o., nevie. Taktiež nevie, či spoločnosť SATIS-SK s.r.o. odviedla DPH za predaj cukru.

Nevedel, či spoločnosť SATIS-SK s.r.o. poskytla spoločnosti YENISEI s.r.o. nejaké certifikáty a osvedčenia potrebné pre skladovanie a manipuláciu s cukrom. S Lubomírom Zajícom sa stretol v bare E. B. v Semerove, asi za účelom podpísania zmluvy na predaj cukru.

V objekte skladov sa nenachádza ani strážna služba a ani kamerový systém, vstupy a výstupy osôb do areálu skladov nie sú evidované. Nakladanie a vykladanie tovaru zabezpečoval on osobne na základe ústnej dohody s Tomášom Kuzmom, manipulácia s tovarom bola realizovaná za pomoci vysokozdvižných vozíkov, ktoré ale I. W. nemá zaradené v majetku.

Podľa názoru maďarskej finančnej správy skutočnosti zistené počas kontroly vykonanej v spoločnosti CHRISTAL FOOD Kft. poukazujú na to, že uvedená spoločnosť mohla byť zapojená do karuselového podvodu. Tiež z odpovede českej finančnej správy na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií k spoločnosti JaS Trading s.r.o. vyplynulo, že česká finančná správa je toho názoru, že obchodné transakcie s kryštálovým cukrom boli u daňového subjektu JaS Trading s.r.o. zaťažené podvodom na DPH.

9. Správca dane požiadal maďarskú finančnú správu o poskytnutie informácií a prešetrenie spoločností, ktoré boli na prepravných CMR dokladoch deklarovaní ako koneční odberatelia cukru a u ktorých mali byť uskutočnené aj vykládky cukru.

Okrem toho predmetné vozidlá, ktoré mali prevážať 24 ton kryštálového cukru z Českej republiky, veľakrát prechádzali hraničným priechodom Holíč - Hodonín, pri ktorom je obmedzenie, že je prejazdný len pre vozidlá do 7,5 ton. Správca dane tiež zistil, že v niektorých ním vybraných a v prvostupňovom rozhodnutí podrobne popísaných prípadoch deklarovaných prepráv tovaru Elektronický mýtny systém nezaznamenal pohyb vozidiel po vymedzených úsekoch ciest tak, ako to bolo deklarované v predložených formálnych dokladoch (CMR, objednávky, záznamy o prevádzke a pod.).

daňového podvodu. 12. Odkazujúc na názor vyslovený Krajským súdom v Trenčíne v zrušujúcom rozsudku sp. zn. 13S/34/2017 zo dňa 27.06.2018 správca dane ďalej konštatoval, že bol vytvorený umelý reťazec, ktorého cieľom bolo zneužitie princípu neutrality DPH pri obchodovaní s komoditou kryštálový cukor. Zistenia nasvedčujú tomu, že sa jedná o typický obchodný reťazec, ktorý má všetky znaky karuselového obchodu. Boli zistené objektívne skutočnosti, ktoré preukazujú zneužitie práva v oblasti DPH. Plnenia deklarované zo strany dodávateľa pre žalobcu a zároveň plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých sú uvedené tuzemské a zahraničné spoločnosti ako dodávatelia tovaru, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane.

13. Správca dane uviedol, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ možno situáciu, keď jeden z účastníkov vytvoreného reťazca spoločností si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie daň a ďalší si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva EÚ, nakoľko takto uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti, označiť za daňový podvod, resp. daňový únik. V deklarovanom reťazci tuzemských spoločností SATIS-SK s.r.o. - YENISEI s.r.o. - žalobca daňový únik vznikol u slovenskej spoločnosti SATIS-SK s.r.o., ktorá v podanom daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2013 nepriznala žiadne nadobudnutia tovaru z iných členských štátov EÚ, daň z pridanej hodnoty z dodania tovarov a služieb v tuzemsku (daň na výstupe) priznala za celý 4. štvrťrok 2013 len vo výške 23750,00 eur, pritom podľa predložených faktúr vystavených pre odberateľa YENISEI s.r.o. mala len v mesiaci október 2013 dodať kryštálový

VEGYES Kft, SIROKMÁN EXPORT-IMPORT Kft., CSIZ FAMILI Kft. Uvedené maďarské spoločnosti však prevzatie tovaru nepotvrdili a ani nepriznali nadobudnutie tovaru z iného členského štátu. 14. Vyššie uvedené skutočnosti podľa správcu dane preukazujú, že žalobca sa zapojil do reťazca spoločností, v ktorom dochádzalo k nedovolenému úniku na dani z pridanej hodnoty, k neoprávnenému odpočítaniu dane, resp. k znižovaniu daňovej povinnosti, čiže plnenia týchto spoločností boli poznačené podvodným konaním. Konštatoval, že je vecou podnikateľského subjektu, aby v záujme minimalizácie podnikateľského rizika prispôsobil svoju obchodnú činnosť konkrétnym podmienkam a pri dojednávaní obchodných kontraktov sa v rámci možností snažil dbať na bezproblémovosť svojich obchodných partnerov, nakoľko nie je v rozpore s právom únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k daňovému

Jeho priamy obchodný partner si uvedenú povinnosť taktiež nesplnil, nemal v tomto ohľade vedomosť o svojich povinnostiach, ktoré mu vyplývajú z obchodovania s komoditou kryštálový cukor. Okrem toho v predmetnej veci išlo o obchodovanie so špecifickou komoditou, pri ktorej mal aj pri bežnej opatrnosti daňový subjekt dbať na to, aby dokázal riadne preukázať pôvod tovaru. Jeho obchodní partneri mali byť pre neho zárukou nezávadnosti plnenia potravinárskeho charakteru, a preto je zrejmé, že sa mal dostatočne zaujímať a preverovať si nielen svojich obchodných partnerov, ale mal sa zaujímať aj o ich dodávateľov a pôvod takéhoto tovaru, čo však žalobca neučinil, a preto sa nemôže domáhať ochrany v zmysle judikatúry Súdneho dvora.

aby. . .učinil záver ohľadom. . . podvodu na DPH“, žalovaný konštatoval, že v prípade dodania kryštálového cukru sa žalobca zapojil do reťazca spoločností, v ktorom dochádzalo k nedovolenému úniku DPH, k neoprávnenému odpočítaniu dane, resp. k znižovaniu daňovej povinnosti, čiže ich plnenia boli poznačené podvodným konaním, pričom z výsledkov vykonaného dokazovania možno uzavrieť, že o tomto podvodnom konaní žalobca vzhľadom na všetky okolnosti vedel, resp. mohol vedieť.

rozhodnutia. 17. Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku dal do pozornosti, že nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či služby a práce boli skutočne dodané zmluvným dodávateľom. Poukázal na to, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby sa daňový subjekt (žalobca) uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky ESD vo veciach Teleos plc. a spol., C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10).

Aj žalobcom navrhovaní svedkovia, ktorí sa mali zúčastňovať odovzdávania a preberania tovaru, ako aj kontroly kvality, si podľa správneho súdu vo svojich výpovediach navzájom odporovali a ich vyjadrenie sú aj v rozpore s tvrdeniami žalobcu a s vyjadrením vlastníka skladov v Hornej Potôni.

19. Krajský súd rovnako ako správca dane zdôraznil, že hoci spoločnosť SATIS-SK s.r.o. nakúpila kryštálový cukor od spoločnosti CHRISTAL FOOD Kft. v cene 683 eur za tonu cukru a od spoločnosti Balinger Lebensmittel Kontor GmbH v cene 690 eur za tonu cukru, ten istý cukor predala spoločnosti YENISEI s.r.o. za 600 eur a tá ho predala žalobcovi v cenovom rozpätí 620 eur až 670 eur za tonu. Žalobca ho ďalej fakturoval spoločnosti NO LIMIT FOOD LTD. v cene 668 eur za tonu. Konštatoval, že je nanajvýš nepravdepodobné, že sa v reťazci spoločností SATIS-SK s.r.o., YENISEI s.r.o., DREVOIMPORT s.r.o. a NO LIMIT FOOD LTD predával za nižšiu cenu, než za akú ju spoločnosť SATIS-SK s.r.o. nakupovala, resp. aká bola v tom čase bežná na trhu, pričom k tejto cene bolo treba prirátať aj náklady za dopravu, balenie, skladovanie, zisk obchodníka, aby sa dosiahla celková cena za tonu cukru.

A maďarským odberateľom, ako aj dodanie tovaru maďarským odberateľom, keď jednak nebola predložená žiadna zmluva, z ktorej by bolo možné dovodiť dojednanie takéhoto trojstranného obchodu, nebolo zrejmé na akom základe žalobca uskutočnil prepravu maďarským spoločnostiam a v konečnom dôsledku komu a či vôbec bol tovar do Maďarska skutočne prepravený.

V ten istý deň ako malo prísť k doručeniu tovaru do skladu v Hornej Potôni, prebehli ďalšie obchody v reťazci, konkrétne došlo k predaju tovaru spoločnosti YENISEI s.r.o. a následnému predaju žalobcovi, ktorý obratom tovar predal spoločnosti NO LIMIT FOOD Ltd (Veľká Británia), ktorá žiadala tovar doručiť svojmu maďarskému odberateľovi. S poukazom na uvedené mal byť tovar prepravený od českého dodávateľa priamo na Slovensko (Horná Potôň) a v ten istý deň ďalej predaný a prepravovaný do Maďarska. K fakturácii medzi spoločnosťami SATIS-SK s.r.o., YENISEI s.r.o., žalobcom a spoločnosťou NO LIMIT FOOD Ltd. došlo v ten istý deň, pričom všetky tieto spoločnosti majú zriadené svoje bankové účty v tej istej bankovej inštitúcii. Krajský súd poukázal na to, že správca dane napriek rozsiahlemu dokazovaniu nezistil fyzickú existenciu tovaru v takých množstvách, aké boli deklarované vo vyššie uvedenom reťazci

22. Podľa krajského súdu správne orgány zhodne dospeli k záveru, že sa jedná o typický obchodný reťazec, ktorý má znaky karuselového obchodu. Správny súd sa stotožnil so závermi žalovaného, že sporné faktúry nemajú základ v reálnom plnení a že u jednotlivých článkoch obchodného reťazca nebol hodnoverne preukázaný skutočný pôvod tovaru, jeho existencia v deklarovaných množstvách a ani fyzický pohyb v reťazci tuzemských a zahraničných

23. Správne orgány podľa krajského súdu vyčerpávajúcim spôsobom vysvetlili, prečo a akým spôsobom v danom prípade došlo v predmetnom reťazci k daňovému úniku, že súčasťou tohto bol i žalobca, ktorý o svojom zapojení do tohto daňového úniku vedieť mohol, ak by bol dostatočne obozretný a že žalobca neprijal žiadne opatrenia na zabránenie toho, aby sa pred takýmto daňovým únikom ochránil. Krajský súd sa stotožnil so závermi žalovaného, že žalobca, ktorý je primárne obchodníkom s drevom, si pri obchodovaní s novou komoditou - kryštálovým cukrom riadne nepreveril svojich obchodných partnerov, nevenoval dostatočnú, resp. nijakú pozornosť preukázaniu pôvodu tohto tovaru. Správny súd pritom poukázal na to, že Najvyšší súd Slovenskej republiky opakovane vo svojich rozhodnutiach poukázal na to, že Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k účasti na daňovom podvode.

25. Správny súd konštatoval, že správne orgány v predmetnej právnej veci dostatočne zistili skutkový stav, z ktorého vyvodili správne skutkového závery, ktoré boli následne aj správne právne posúdené. Nič nemožno vyčítať postupu žalovaného, ako aj správcu dane, pri ktorom uzavreli, že z vykonaného dokazovania a všetkých skutočností zistených v rámci celého obchodného reťazca tuzemských, ako aj zahraničných spoločností, že bol vytvorený umelý reťazec, ktorého zámerom bolo zneužitie princípu neutrality DPH pri obchodovaní s komoditou kryštálový cukor. Všetky zistenia nasvedčujú tomu, že sa jedná o typický obchodný reťazec, ktorý má všetky znaky karuselového obchodu. Rovnako sa správny súd stotožnil s tým, že v rámci daňovej kontroly správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré preukazujú zneužitie práva v oblasti DPH.

. . Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (rozsudok Súdneho dvora EÚ Bonik, C-285/11). Predpokladom aplikácie vyššie uvedených rozhodnutí Súdneho dvora je však nespochybnenie existencie daňového plnenia. V predmetnej právnej veci však správne orgány uvedené kvalifikovaným spôsobom spochybnili, pričom ich úvahy vznikli na základe logickým spôsobom vyhodnotených zistení, ktoré už boli označené vyššie.

27. Krajský súd je toho názoru, že v prejednávanej veci sa žalobca nesprával obozretne, nakoľko on sám, ako ani jeho obchodní partneri si nesplnili svoje povinnosti súvisiace s obchodovaním s potravinárskou komoditou. Krajský súd konštatoval, že je všeobecne rozumné od podnikateľa obchodujúceho s potravinárskou komoditou požadovať, aby sa zaujímal o pôvod tovaru, s ktorým obchoduje, aby vyžadoval predloženie príslušných certifikátov a dokladov preukazujúcich pôvod a kvalitu. Uviedol, že nie je zrejmé, ako si žalobca preveroval svojich obchodných partnerov, nepostupoval však obozretne ani v tom smere, že so svojim zahraničným odberateľom nemal riadne uzavretú zmluvu, z ktorej by vyplývala realizácia trojstranného obchodu, ktorý následne tvrdil - predložil len rámcovú zmluvu.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

29. Sťažovateľ v prvom rade namietal porušenie princípu právnej istoty, nakoľko správny súd v napadnutom rozsudku síce poukázal na to, že už rozhodoval v obdobných veciach v konaniach sp. zn. 13S/26/2018 a sp. zn. 11S/106/2019, v ktorom krajský súd správnu žalobu zamietol, avšak krajský súd nezmienil rozsudok sp. zn. 11S/115/2017, ktorým zrušil tam preskúmavané rozhodnutia správcu dane i žalovaného. Sťažovateľ je toho názoru, že vec sp. zn. 11S/115/2017 s prejednávanou vecou spája totožnosť žalobcu, totožnosť komodity a jej pohybu a totožnosť viacerých subjektov predmetného obchodného reťazca. Sťažovateľ uviedol, že v rozsudku Krajského súdu Trenčín sp. zn. 11S/115/2017 zo dňa 29.05.2018 krajský súd dospel „k diametrálne odlišným záverom“ - že tovar existoval, že správca dane a žalovaný nepreukázali, že má sťažovateľ vedomosť o údajnom podvodnom konaní, že v súvislosti s odberateľom NO LIMIT FOOD LTD dochádzalo k realizácii trojstranných obchodov „a dokonca súd došiel k záveru, že v poukazovanom prípade (august 2013 DPH) došlo aj k

. . Takáto objednávka však predložená nebola.“. Uvedené je podľa sťažovateľa nesprávnym právnym posúdením, pretože: (i) existencia písomnej zmluvy sa nevyžaduje, postačuje aj ústna zmluva (ii) krajský súd v rámci konania sp. zn. 11S/115/ 2017 mal trojstranné obchody za preukázané, ale v napadnutom rozsudku nie, a to za rovnakej právnej a skutkovej situácie (iii) odberateľ NO LIMIT FOOD LTD v rámci odpovede na MVI dožiadanie potvrdil, že išlo o trojstranné obchody, potvrdil aj realizovanie objednávok (iv) krajský súd v napadnutom rozsudku nezohľadnil to, že pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane.

Pritom sťažovateľ cukor kúpil za nižšiu cenu (620-670 eur/t) ako ho predal (668 eur/t), čím generoval zisk (len malú časť cukru žalobca kúpil za cenu 670 eur/t). Uviedol, že súdom tvrdené náklady na dopravu, balenie, skladovanie na určitých článkoch obchodného reťazca neexistovali v takom rozsahu, ako prezentuje súd, pretože s tovarom - cukrom sa na niektorých článkoch obchodného reťazca obchodovalo bez pohybu. Sťažovateľ uviedol, že ak aj došlo na iných článkoch obchodného reťazca k podvodu vo vzťahu k DPH, tak on o tom nevedel ani nemal ako vedieť, nevedel o cenovej politike medzi ostatnými subjektami.

32. Sťažovateľ tiež namietal, že o neodvedení dane subdodávateľom (SATIS-SK s.r.o), nemal žiadnu vedomosť a že jeho priamy dodávateľ YENISEI s.r.o. dodávky tovaru uviedol v daňovom priznaní, daň priznal a aj odviedol. Je toho názoru, že skutočnosť, že dodávateľ YENISEI s.r.o. pri vysokom obrate vykázal nízku daňovú povinnosť, nie je sama o sebe závadná, pričom táto skutočnosť nebola správcom dane, žalovaným, ale ani správnym súdom podrobená bližšiemu prieskumu.

34. Podľa názoru sťažovateľa bola jeho prevenčná povinnosť splnená tým, že (i) reálnosť obchodov preukazuje formálnymi dokladmi, fotografiami, svedeckými výpoveďami, potvrdením vykonania prepravy do miesta vykládky, potvrdením skladovania cukru v deklarovanom sklade a tým, že úhrady za tovar boli reálne (ii) realizoval predmetné obchody s odberateľom NO LIMIT FOOD LTD, ktorého konateľ mal kontakty na obchodníkov s cukrom - v danej obchodnej oblasti sa vyznal a dlhodobo pohyboval, (iii) sťažovateľ, resp. aj jeho zamestnanci fyzicky videli cukor, čím sa presvedčili o jeho existencii, o čom aj vypovedali ako svedkovia (iv) predával cukor za vyššiu cenu ako ho nakúpil, čím generoval zisk (v) preventívne sa informoval priamo u vedúcej oddelenia daňovej kontroly pobočka Partizánske o súvisiacich daňovo-právnych aspektoch.

pozornosť. 36. Sťažovateľ nesúhlasil ani s odôvodnením krajského súdu že „akýkoľvek i nedbanlivostný podiel pre obchodníkov zakladá negatívne účinky.“ Podľa názoru sťažovateľa sa nemôže jednať o „akýkoľvek nedbanlivostný podiel“, ale o kvalifikovaný nedbanlivostný podiel, ktorý musí byť preukázaný správcom dane do určitej, kvalifikovanej miery.

38. K záverom žalovaného a krajského súdu, že sa sťažovateľ nesprával obozretne, keď pri začatí podnikania s potravinárskou komoditou sám odignoroval svoje povinnosti, ktoré mu ako obchodníkovi z uvedeného vyplývali, pričom jeho obchodní partneri si pritom taktiež uvedené nesplnili, sťažovateľ namietal, že za opomenutie splnenia svojich registračných povinností voči potravinovej správe je ochotný niesť plnú administratívno-právnu sankciu.

39. Sťažovateľ osobitne namietal proti vysporiadaniu sa s dôkazom - fotodokumentáciou, keď krajský súd v bode 33 a 57 odôvodnenia napadnutého rozsudku tvrdil, že sťažovateľ v administratívnom konaní týkajúcom sa riešeného obdobia október 2013 fotodokumentáciu

priznaní. Rovnako podľa sťažovateľa nie je v súlade so skutočnosťou, že maďarské spoločnosti (subodberatelia) boli nekontaktné, ako bolo uvedené napr. v bode 53 napadnutého rozsudku - pričom poukázal na to, že z odpovedí na MVI dožiadania je zrejmé, že maďarské spoločnosti s maďarským správcom dane spolupracovali a poskytli mu informácie 41. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 18.03.2021 uviedol, že zotrváva na svojich predchádzajúcich vyjadreniach a žiada kasačnú sťažnosť zamietnuť.

III. Konanie na kasačnom súde

42. Prejednávaná vec bola dňa 13.04.2021 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 6S - sp. zn. 6Sžfk/24/2021. S účinnosťou od 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejedávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom technickými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 43. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

44. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

46. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax.

47. Kasačná sťažnosť bola odôvodnená podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/ SSP. Kasačný súd konštatuje, že v texte kasačnej sťažnosti sa jednotlivé dôvody sťažnosti značne prelínajú, pretože sťažovateľ formálne nezaradil dôvody pod konkrétne zákonné ustanovenia, resp. kasačný dôvod, preto tieto musel z obsahu kasačnej sťažnosti vyabstrahovať kasačný súd.

49. Úvodom právneho posúdenia kasačný súd považuje za potrebné ustáliť, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

51. Krajský súd v napadnutom rozsudku sa primárne venoval tým námietkam, či bola sťažovateľovi dokázaná vedomostná zložka účasti na daňovom podvode, pričom však zároveň konštatoval aj nesplnenie hmotnoprávnych podmienok - spochybnenie existencie daňového plnenia (napr. bod 59 napadnutého rozsudku). Krajský súd nad rámec uvedeného v úvode bodu 53 napadnutého rozsudku uvádza, že bolo spochybnené dodanie tovaru dodávateľom YENISEI s.r.o., čo evokuje, že tovar nebol dodávaný deklarovaným dodávateľom.

52. Kasačný súd zároveň považuje za potrebné ustáliť, že voči zrušujúcemu rozsudku sp. zn. 13S/34/2017 zo dňa 27.06.2018 nepodal žalovaný kasačnú sťažnosť, aj keď z následne vydaného z napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia je zjavné, že správca dane ani žalovaný sa nestotožnili s názorom krajského súdu v zrušujúcom rozsudku o tom, že majú primárne preukazovať podmienky daňového podvodu a trvali na tom, že v predmetnej veci neboli primárne splnené hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane - reálna existencia

54. K vyššie uvedenému kasačný súd odkazuje na rozsudok SD EÚ v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17, z ktorého vyplýva, že dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby (v kontexte preukazovania účasti na podvodnom reťazci), ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru, keďže samotné uskutočnenie zdaniteľného plnenia má objektívny charakter, a teda jeho absencia je sama o sebe predpokladom odmietnutia odpočtu DPH.

56. Kasačný súd sa v prvom rade musel vysporiadať s kasačnými námietkami sťažovateľa v zmysle ustanovenia § 440 ods. 1 písm. f) SSP, ktoré vzniesol sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti. V prípade, že je niektorá z kasačných námietok o nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu dôvodná, už táto okolnosť totiž musí viesť k zrušeniu napadnutého rozsudku. Nepreskúmateľnosť vo vzťahu ku konštatovaniu o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane

58. Súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t.j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu.

59. Kasačný súd konštatuje, že i keď je všeobecne ustálenou súdnou notorietou, že súd nemusí poskytnúť odpoveď na všetky žalobné body, napadnutý rozsudok neuvádza dôvody, prečo sa odklonil od právnych záverov uvedených v skoršom rozsudku Krajského súdu Trenčín sp. zn. 11S/115/2017 zo dňa 29.05.2018 v obdobnej veci, v ktorom krajský súd v bode 14 dospel k diametrálne odlišnému názoru (v bode 12.1. dospel dokonca k záveru o prekorení dĺžky na vykonaní daňovej kontroly, ale túto skutočnosť sťažovateľ v správnej žalobe predmetnej veci nenamietal). Krajský súd pritom paradoxne v bode 65 napadnutého rozsudku poukazuje na požiadavku zohľadnenia zásady, aby sa v obdobných veciach rozhodovalo rovnakým spôsobom a argumentuje rozsudkami krajského súdu pod sp. zn. 13S/26/2018 (zdaňovacie obdobie november 2013) a sp. zn. 11S/106/2019 (zdaňovacie obdobie december 2013).

Kasačný súd dodáva, že obsahom princípu právneho štátu je vytvorenie právnej istoty, že na určitú právne relevantnú otázku sa pri opakovaní v rovnakých podmienkach dáva rovnaká odpoveď (napr. I. ÚS 87/93, PL. ÚS 16/95 a II. ÚS 80/99, III. ÚS 356/06).

61. Kasačný súd v odôvodnení napadnutého rozsudku identifikoval aj ďalšie podstatné pochybenie, keď prisvedčil námietke sťažovateľa, že argumentácia krajského súdu ohľadom priloženia fotodokumentácie je zmätočná. Kasačný súd poukazuje na to, že sťažovateľ v správnej žalobe (str. 31) namietal vyhodnotenie predmetnej fotodokumentácie žalovaného v napadnutom rozhodnutí. S touto námietkou sa krajský súd v bode 57 napadnutého rozsudku vysporiadal odkazom na bod 33 napadnutého rozsudku, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že vykonal šetrenie a dospel k záveru, že fotodokumentácia priložená

Preto krajský súd nemohol uvedenú námietku smerujúcu vyslovene voči druhostupňovému rozhodnutiu vybaviť odkazom na rozhodnutie prvostupňového orgánu. Uvedené si vnútorne rozporuje. 62. Právo na spravodlivý súdny proces síce nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom konaní. Ak však krajský súd v predmetnom rozsudku tvrdil, že správca dane relevantne spochybnil hmotnoprávnu podmienku odpočítania dane - existenciu tovaru, mal sa zároveň zaujať stanovisko k námietkam v podanej žalobe, ktorými sťažovateľ existenciu tovaru preukazoval. Nepreskúmateľnosť vo vzťahu ku konštatovaniu o vedomosti daňového subjektu vo vzťahu k

64. Aj podľa judikatúry ústavného súdu odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované právo na spravodlivé súdne konanie. Uvedené konštatovanie krajského súdu však podľa názoru kasačného súdu tieto parametre nespĺňa. Nevysporiadanie sa so žalobnými námietkami ohľadom nevypočutia ďalších svedkov

p. E. B., p. Q. I. a opätovne vypočuť p. Ľubomíra Zajíca ohľadom skutočnosti, že mal p. Kuzmu inštruovať k svedeckým výpovediam. Krajský súd však k tomuto návrhu v napadnutom rozsudku nezaujal žiadne stanovisko. Vzhľadom na to, že krajský súd o predmetnej námietke v napadnutom rozsudku v plnom rozsahu mlčí, toto môže nepochybne indikovať u sťažovateľa predpoklad, že predmetná námietka nebola krajským súdom hodnotená vôbec, resp. bola úplne opomenutá.

66. V súvislosti s napadnutým rozsudkom kasačný súd uvádza, že tento obsahuje do veľkej miery prepis zistení orgánov verejnej správy, s ktorými sa krajský súd stotožnil. Reakcia krajského súdu na žalobné body sťažovateľa je však obmedzená a kasačný súd preto prisvedčil tomu, že rozsudok súdu nie je z tohto dôvodu dostatočne presvedčivý.

V zmysle uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, nedodržanie registračných povinností na úseku potravinového práva však môže za predpokladu dôvodu osobitných okolností predstavovať indíciu spomedzi iných indícií, ktoré spolu a navzájom súhlasne vedú k tomu, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH, čo prináleží posúdiť vnútroštátnemu súdu. Ako uviedol Súdny dvor EÚ v predmetnom rozsudku, „38 [.

68. Z uvedeného vyplýva, že nedodržanie registračných povinností na úseku potravinového práva (i) samo o sebe nepostačuje na splnenie vedomostného testu o daňovom podvode (ii) môže za predpokladu dôvodu osobitných okolností predstavovať indíciu spomedzi iných indícií, ktoré spolu a navzájom súhlasne vedú k tomu, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH.

Tieto závery podľa kasačného súdu nemôžu obstáť popri sebe. . . príp. „42. Krajský súd v podstate len poukázal na povinnosť preukazovať splnenie podmienok na odpočítanie dane a odobril existenciu pochybností o deklarovaných obchodoch stojacich na nedôveryhodnosti spoločností z reťazca.

Kasačný súd poznamenáva, že tento krok v úvahách má zmysel až po riadnom vysporiadaní sa s otázkou, či sa deklarovaný obchod uskutočnil.“ Krajský súd sa v novom konaní (aj v súlade s týmito právnymi názormi kasačného súdu vyslovenými v tomto rozsudku), explicitne vysporiada so žalobnými bodmi. Nakoľko v predmetnej veci to bol primárne práve krajský súd, ktorý v predchádzajúcom konaní, ako aj v napadnutom rozsudku dôvody týkajúce sa nesplnenia hmotno-právnych podmienok a existencie daňového podvodu spájal (k tomu pozri body 50-55 tohto rozsudku), v novom konaní bude jednoznačne rozlišovať medzi jednotlivými právnymi základom pre nepriznanie práva na odpočet DPH (nesplnenie hmotno-právnych podmienok alebo daňový podvod) a k týmto záverom testovať rozhodnutie žalovaného v zmysle žalobných bodov. 70.

72. Podľa § 467 ods. 3 SSP ak kasačný súd zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania. Vzhľadom k tomu, že kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie a v kontexte s vyššie citovaným ustanovením o trovách kasačného konania, o nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne správny súd.

V Bratislave dňa 15. novembra 2022