6Sžfk/25/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M., v právnej veci žalobcu: SD - spoločnosť, s. r. o., so sídlom Bárdošova 20, Bratislava, IČO: 31390927, zast.: ŘEHÁK & SPOL. spol. s. r. o., so sídlom Komenského 62/437, Skalica, IČO: 47235349, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, za účasti osoby zúčastnenej na konaní: GRAPP s.r.o., so sídlom Pod Urpínom 21, Banská Bystrica, IČO: 45377235, zast.: WITT&KLEIM ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA S.R.O., so sídlom Dolná 6, Banská Bystrica, IČO: 47257164, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1307866/2015 zo dňa 19. augusta 2015, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/2/2020-125 zo dňa 29. júla 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť žalobcu zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť osoby zúčastnenej na konaní zamieta. III. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Konanie pred správnym súdom

územie Slovenskej republiky (ďalej aj ako „SR“) uskutočnila na účet platiteľa dane alebo na jeho príkaz, resp. sa preprava tohto tovaru na územie SR uskutočnila na účet bezprostredného dodávateľa, platiteľa dane, alebo na jeho príkaz. V čase dodania tovaru platiteľovi dane sa tovar nachádzal na území SR a z okolností je zrejmé, že odoslanie tovaru obstaral niektorý z ďalších účastníkov na seba nadväzujúcich transakcií, ktorý však v časovej postupnosti nadobúdal tovar ešte pred bezprostredným dodávateľom platiteľa dane.

S prihliadnutím na ostatné okolnosti je preto predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. 6. Žalobca ďalej namietal, že právne posúdenia a skutkové zistenia iných správcov dane nimi formulované pri vykonávaní daňovej kontroly u iných daňových subjektov nie sú priamymi poznatkami vo veci, ale iba výsledkami hodnotenia takýchto dôkazov a aplikácie právnych noriem konajúcim daňovým orgánom v konaniach, kde priebeh a výsledok žalobca nemohol nijako ovplyvniť. V súvislosti s tým namietal, že s obsahom protokolov z daňových kontrol týchto iných daňových subjektov nebol oboznámený.

8. V poradí prvom rozsudku krajský súd dospel k presvedčeniu, že argumentácia orgánov finančnej správy nie je podložená skutkovými zisteniami odôvodňujúcimi prijatie záveru o odmietnutí práva na odpočítanie DPH. Vytkol im neriešenie predmetnej veci komplexne, náležite starostlivo a dostatočne zodpovedne.

Orgány finančnej správy neurčili, ktorá z dodávok v reťazci transakcií od prvotného dodania z krajiny pôvodu tovaru až po preverované nadobudnutie tovaru žalobcom bola intrakomunitárna, a preto oslobodená od dane, či sa za intrakomunitárnu dodávku považovalo dodanie tovaru žalobcovým dodávateľom, v čom sa vôbec prejavil intrakomunitárny rozmer preverovaných obchodov a ako sa premietol do záverov o nepriznaní odpočítania DPH z predmetných obchodov

Z uvedeného nebolo možné konštatovať, že skutkové zistenia dostatočne odôvodňujú prijatý záver, že žalobca bol vlastným pričinením zapojený do podvodného reťazca transakcií, ktorých cieľom bolo profitovať na odpočítaní DPH. Podľa krajského súdu nebol preukázaný vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH. V poradí prvom rozsudku krajský súd argumentoval tým, že právo na odpočet môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa, alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Námietku žalobcu, že žalovaný neprihliadal na prechodné ustanovenie § 165 ods. 5 Daňového poriadku a neakceptoval doplnenie odvolania, vyhodnotil krajský súd ako

12. Po vrátení veci krajský súd rozsudkom č. k. 2S/2/2020-125 zo dňa 29. júla 2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 168 SSP tak, že (v konaní úspešnému) žalovanému právo na ich náhradu nepriznal, pretože nezistil podmienky, na základe ktorých to možno spravodlivo

Z tohto dôvodu správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na odôvodnenie zrušujúceho rozsudku kasačného súdu, z ktorého vyplýva právny názor kasačného súdu nasledovne: „Kasačný súd po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi kasačnej sťažnosti proti napadnutému rozsudku správneho súdu preskúmal rozsudok správneho súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, skúmal aj napadnuté rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a konanie mu predchádzajúce najmä z toho pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu.

ukončená na základe protokolu z kontroly zo 6. marca 2015. Protokol bol žalobcovi doručený s výzvou na vyjadrenia sa k zisteniam z daňovej kontroly v ňom uvedeným a so žalobcom bol prerokovaný 15. apríla 2015. Kľúčovou otázkou vo veci bolo posúdenie, či záver správcu dane a žalovaného o nesplnení zákonných podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z dokladov vzťahujúcich sa na kontrolované zdaňovacie obdobie február 2006, ktorými žalobca deklaroval nákup tovaru od dodávateľa INCITY s. r. o., predchádzalo zistenie skutkového stavu dostačujúce na riadne posúdenie veci a či vec bola správcom dane a žalovaným správne právne posúdená. V predmetnej veci správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane tieto zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, pretože dospel k záveru, že argumentácia daňových orgánov uvedená v preskúmavaných rozhodnutiach nie je podložená skutkovými zisteniami odôvodňujúcimi prijatie záveru uvedeného vo výroku rozhodnutia správcu dane.

považovalo dodanie tovaru žalobcovým dodávateľom, v čom sa prejavil intrakomunitárny rozmer preverovaných obchodov a ako sa premietol do záverov o nepriznaní odpočítania DPH z predmetných obchodov žalobcovi. S uvedeným, navyše si aj vnútorne odporujúcim názorom správneho súdu, sa kasačný súd nemôže stotožniť, pretože dôvody, ktoré správny súd uviedol, by skôr nasvedčovali nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného i správcu dane (a teda zrušeniu týchto rozhodnutí podľa §191 ods. 1 písm. d) S. s. p., nie podľa §191 ods. 1 písm. e) S.s.p.).

subjektu. Správca dane postupoval v úzkej súčinnosti so žalobcom po celú dobu výkonu daňovej kontroly, oboznamoval ho s priebežnými výsledkami daňovej kontroly, ku ktorým žalobca podával svoje vyjadrenia a o prejednaní týchto boli spísané zápisnice. Žalobca bol riadne oboznámený aj s protokolom z kontroly zo 6. marca 2015 (a to 15. apríla 2015) a s procesnými právami, ktoré mu prináležali. Správca dane z vlastného dokazovania i z podkladov dožiadaní od miestne príslušného správcu dane dodávateľa žalobcu nadobudol dostatok podkladov pre svoj vecne správny záver o zneužití DPH a porušení § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Kasačný súd považuje za potrebné poukázať na to, že v kasačnom konaní v obdobnej veci tých istých účastníkov konania v rozsudku vo veci sp. zn. 4Sžfk/43/2017 zo 4. júna 2019 už vyslovil, že zistenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo postačujúce pre riadne posúdenie veci a že správca dane a žalovaný dospeli k vecne správnemu právnemu záveru, a ktorý uviedol, cit.: ,,69.

Išlo teda o jednu pohyblivú dodávku v zmysle §13 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. so začiatkom v štáte EÚ, ktorá bola prerušená v Českej republike, kde boli vodičom vymenené doklady CMR za nové doklady s novým dodávateľom a následne bola prerušená v Slovenskej republike z toho istého dôvodu a ukončená v ďalšom štáte Európskej únie (malo dôjsť k tzv. neutralizácii dokladov).

(zdaňovacie obdobie september 2006), sp. zn. 3Sžfk/28/2019 (zdaňovacie obdobie november 2006) alebo sp. zn. 3Sžfk/26/2019 (zdaňovacie obdobie december 2006), vždy s totožným záverom, že zistenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo postačujúce pre riadne posúdenie veci a že správca dane a žalovaný dospeli k vecne správnemu právnemu záveru. Pre právne posúdenie veci kasačným súdom má zásadný význam aj rozsudok kasačného súdu č. k. 6Sžfk/33/2017 z 21. marca 2018, ktorým bola v kasačnom konaní riešená obdobná otázka iných účastníkov tohto obchodného reťazca (o. i. aj dodávateľa žalobcu v tom čase Midikov s.r.o.). Kasačný súd i v tejto veci vyslovil právny záver o zneužití DPH a porušení § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH, keď konštatoval: „ V danom prípade predmetné dodávky tovaru od tuzemských dodávateľov neboli predmetom dane v tuzemsku (t. j. neboli predmetom dane na Slovensku) v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a tak tuzemským dodávateľom nemohla vzniknúť daňová povinnosť v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a tým platiteľ Zberné

konanie.“ 14. Vychádzajúc z rozhodnutia Najvyššieho súdu SR správny súd dospel k záveru, že správne orgány oboch stupňov správne zistili skutkový stav a vec správne právne posúdili v intenciách právnej úpravy a v ich konaní sa nevyskytli vady, ktoré by mali negatívny vplyv na zákonnosť

III. Priebeh kasačného konania

15. Proti rozsudku krajského súdu podali včas kasačné sťažnosti žalobca (ďalej aj „sťažovateľ 1“) a osoba zúčastnená na konaní (ďalej aj „sťažovateľ 2) z dôvodov, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že (i) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a (ii) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/ SSP). Sťažovateľ 1 aj sťažovateľ 2 sa sťažnostným návrhom domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie alebo aby napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 16. Sťažovateľ 1 v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body:

Argumentoval tým, že správca dane nezistil, že by sa preprava tovaru na územie SR uskutočnila na účet sťažovateľa 1 alebo na jeho príkaz, správca dane ďalej nezistil, že by sa preprava tohto tovaru na územie SR uskutočnila na účet bezprostredného dodávateľa sťažovateľa 1 alebo na jeho príkaz, správca dane konečne nezistil, že by sa preprava tohto tovaru na územie SR uskutočnila na účet bezprostredného odberateľa platiteľa dane alebo na jeho príkaz. V čase dodania tovaru platiteľovi dane sa však tovar nachádzal na území SR. Tieto okolnosti pritom bol správca

dodávateľovi. Odoslanie tovaru na územie SR obstaral niektorý z ďalších účastníkov na seba nadväzujúcich transakcií (kúp tovaru), ktorý však v časovej postupnosti nadobúdal tovar ešte pred bezprostredným dodávateľom sťažovateľa 1, odoslanie tovaru sa tak musí pripísať dodaniu, ktoré predchádza dodaniu tovaru od bezprostredného dodávateľa sťažovateľovi 1, v dôsledku čoho sa dodanie sťažovateľovi 1 uskutočňuje v štáte určenia zásielky, t. j. v SR a je teda s prihliadnutím na ostatné okolnosti predmetom dane podľa zákona o DPH; - namietal nesprávne právne posúdenie krajským súdom, že zo strany sťažovateľa 1 došlo k zneužitiu práva. Tvrdil, že zneužitie práva musí byť riadne preukázané, pričom náznaky a domnienky sú nepostačujúce; - namietal tiež nesprávne právne posúdenie krajského súdu a kasačného súdu, že v danom prípade predmetné dodávky tovaru od tuzemských dodávateľov neboli predmetom dane v tuzemsku v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a tak tuzemským dodávateľom nemohla vzniknúť daňová povinnosť v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH.

17. Sťažovateľ 2 v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - právne posúdenie správnym súdom považoval za nesprávne argumentujúc tým, že podľa jeho názoru orgány finančnej správy nesprávne a neúplne zistili skutkový stav a vec nesprávne právne posúdili, v dôsledku čoho sa v ich konaní v rámci daňovej kontroly vyskytli vady, ktoré spôsobili nezákonnosť rozhodnutia žalovaného i jemu predchádzajúcich rozhodnutí správcu

nekritického prebratia záverov kasačného súdu bez riadnej aplikácie na skutkový a právny stav veci spôsobom nezohľadňujúcim špecifiká konkrétneho prípadu. 18. Žalovaný s právnym posúdením veci a závermi napadnutého rozsudku krajského súdu súhlasil s tým, že zotrval na názoroch prezentovaných v odôvodnení svojho rozhodnutia a vo vyjadrení k žalobe. Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil.

IV. Posúdenie kasačného súdu

K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou

22. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 23.

„33. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť zákonnosť postupu krajského súdu, ktorý ako nedôvodnú zamietol správnu žalobu sťažovateľa 1 proti rozhodnutiu žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet DPH.

34. Primárne považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že nezistil žiadne také procesné porušenia, ktoré by mohli spôsobiť nezákonnosť a odôvodniť zrušenie či už napadnutého rozsudku krajského súdu ako aj napadnutých rozhodnutí žalovaného a správcu dane.

Z uvedeného dôvodu bol preto záver krajského súdu o nedôvodnosti správnej žaloby sťažovateľa 1 správny. Kasačný súd tiež poukazuje na skutočnosť, že krajský súd sa v odôvodnení napadnutého rozsudku vecne, avšak riadne, vysporiadal s právnym názorom kasačného súdu uvedeným v zrušujúcom rozsudku kasačného súdu tak, že v dôvodoch napadnutého rozsudku poukázal a odcitoval ustálený právny názor kasačného súdu v skutkovo a právne obdobných veciach totožných účastníkov konania, o ktorých už bolo kasačným súdom právoplatne

35. Kasačný súd najmä konštatuje, že krajský súd rešpektoval právny názor, ktorý pre neho v tej istej právnej veci vyslovil Najvyšší súd SR v zrušujúcom rozsudku kasačného súdu, a ktorým bol krajský súd viazaný podľa § 469 SSP.

Krajský súd sa v napadnutom rozsudku týmto pre neho záväzným právnym názorom Najvyššieho súdu SR aj riadil, pričom dospel k rovnakému záveru ako Najvyšší súd SR, a to že finančné orgány riadne zistili skutkový stav veci a vec správne právne posúdili. V podrobnostiach krajský súd v záujme hospodárnosti citoval právny záver obsiahnutý v zrušujúcom rozsudku kasačného súdu vydaný v totožnej veci ako aj v rozhodnutiach Najvyššieho súdu SR vydaných v skutkovo a právne obdobných veciach, čím sa zároveň vysporiadal so žalobnými námietkami sťažovateľa 1, ktoré boli pre vec podstatné. Ústavný súd SR vo svojej ustálenej rozhodovacej praxi uvádza, že všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania (I. ÚS 241/07). Rovnako Európsky súd pre ľudské práva (ďalej aj ,,ESĽP“) pripomenul, že súdne rozhodnutia

Grécko z 29.5.1997, Higgins c. Francúzsko z 19.2.1998). 36. Sťažovatelia v rámci uplatneného sťažnostného dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci rozporovali právne závery krajského súdu, ktoré však krajský súd priamo recipoval zo zrušujúceho rozsudku kasačného súdu vydaného v totožnej veci. Kasačný súd opätovne uvádza, že krajský súd bol rozhodnutím kasačného súdu viazaný (§ 469 SSP). Najvyšší súd SR

orgánmi. Preto by krajský súd porušil zákon práve naopak vtedy, ak by vec po právnej stránke posúdil tak, ako považovali za správne sťažovatelia v kasačných sťažnostiach, a teda opätovne tak, ako vec posúdil vo svojom v poradí prvom rozsudku, ktorý bol kasačným súdom zrušený. Uvedené by zároveň zakladalo aj dôvod na podanie kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. i) SSP (t. j. že krajský súd nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti).

sporné dodávky tovaru neboli predmetom dane v tuzemsku v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, preto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Na základe uvedeného žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, čím žalobca porušil § 49 ods. 1 zákona o DPH. Preskúmajúc obsah napadnutých administratívnych rozhodnutí kasačný súd pripomína, že priamym a primárnym dôvodom odopretia práva na odpočet dane finančnými orgánmi bolo nesplnenie podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane žalobcom a porušenie § 49 ods. 1 zákona o DPH a nie aplikácia inštitútu daňového podvodu alebo zneužitia práva tak, ako tieto inštitúty chápe judikatúra Súdneho dvora EÚ, na ktorú sa odvoláva žalobca (hoci sa tieto pojmy v rozhodnutiach spomenuli).

zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. V podrobnostiach ohľadne spochybnenia dôkazov predložených žalobcom kasačný súd odkazuje na závery vyslovené v zrušujúcom rozsudku kasačného súdu sp. zn. 6Sžfk/14/2019 zo dňa 13.02.2020 alebo 4Sžfk/43/2017 zo dňa 04.06.2019.

V. Záver

24. Kasačný súd záverom konštatuje, že námietky uvedené v kasačných sťažnostiach sťažovateľa 1 a 2 vyhodnotil ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť žalobcu, ako aj kasačnú sťažnosť osoby zúčastnenej na konaní podľa § 461 SSP ako nedôvodné zamietol. 25. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa 1 (žalobcu) ako aj sťažovateľa 2 (osoby zúčastnenej na konaní) v kasačnom konaní im nárok na náhradu trov vynaložených v tomto konaní nepriznal. Zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP. Vo vzťahu k osobe zúčastnenej na konaní vychádzal kasačný súd z premisy, že v danej veci mala osoba zúčastnená na konaní taktiež aktívnu vecnú legitimáciu na podanie kasačnej sťažnosti, ktorú aj podala, a preto bola tiež účastníkom konania pred kasačným súdom (§ 448 SSP). Z tohto dôvodu kasačný súd uplatnil zásadu úspechu v konaní, keď ani sťažovateľ 2 ako osoba zúčastnená na konaní v kasačnom konaní úspešný nebol, keďže jeho kasačná sťažnosť bola zamietnutá, a preto mu právo na náhradu trov kasačného konania neprináleží. 26. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 23. novembra 2023