6Sžfk/26/2020

UZNESENIE

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobkyne: HOLZ- PRODUKT, s.r.o., so sídlom Ruská Nová Ves 244, IČO: 36478377; právne zastúpenej: Advokátska kancelária SD LEGAL, s.r.o., so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 51717395; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101548539/ 2018 zo dňa 9. augusta 2018, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/4/2018 - 177 zo dňa 16. januára 2020, takto

rozhodol:

Senát 3S postupuje vec vedenú pod sp. zn. 6Sžfk/26/2020 na prejednanie a rozhodnutie veľkému senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky.

Odôvodnenie

I. Vymedzenie predkladanej otázky

17. októbra 2016. 4. Správca dane vydal dňa 27. septembra 2017 protokol č. 102046117/2017 (ďalej ako „protokol“), ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručoval žalobkyni na adresu trvalého pobytu konateľov žalobkyne zamestnancami správcu

5. Dňa 2. októbra 2017 konatelia žalobkyne nahliadli do administratívneho spisu, z ktorého si urobili kópie, okrem iného aj z protokolu, o čom bol vyhotovený úradný záznam č. 102081169/ 2017. 6. Správca dane považoval protokol za doručený dňom 27. septembra 2019 z dôvodu, že konatelia odmietli protokol na uvedenej adrese prevziať. 7. Žalobkyňa sa k protokolu vyjadrila podaním zo dňa 3. októbra 2017.

10. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie.

Uvedený rozsudok vydal správny súd podľa § 140 SSP, keď odkázal na rozsudok správneho súdu pod sp. zn. 2S/85/2018 zo dňa 7. novembra 2019. 12. Správny súd sa v rozsudku sp. zn. 2S/85/2018 zo dňa 7. novembra 2019 stotožnil s názorom žalobkyne, že protokol jej nebol účinne doručený. Uviedol, že zákon stanovuje podmienky, ktoré je potrebné naplniť, aby bolo možné doručenie písomnosti vyhodnotiť ako účinné, teda ako doručenie s právnymi účinkami. Podľa správneho súdu doručovanie nebolo vykonané v súlade s § 30 ods. 5 v spojení s § 31 ods. 3 Daňového poriadku, keďže správcovi dane vyplývala povinnosť doručiť protokol elektronickými prostriedkami, k čomu nedošlo.

Správny súd ďalej uviedol, že zákonná lehota na ukončenie daňovej kontroly nebola zo strany správcu dane dodržaná, keďže do dnešného dňa nedošlo k účinnému doručeniu protokolu. 13. V ostatnej časti rozsudku správny súd posudzoval otázku zákonnosti samotného odpočtu dane zo strany žalobkyne.

Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Žiadal zrušiť napádaný rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.

výkonu moci bola vyňatá agenda Finančnej správ SR, v ktorej elektronická komunikácia prebieha prostredníctvom portálu Finančnej správy (PFS). 17. V kasačnej sťažnosti ďalej sťažovateľ uvádzal, že v danom prípade v súlade s § 31 ods. 3 Daňového poriadku zamestnanci správcu dane doručovali zásielky oprávneným osobám - konateľom žalobkyne, ktorí protokol odmietli prevziať. Podľa sťažovateľa bol výkon doručovania protokolu zrealizovaný slušným a zákonným spôsobom na adrese trvalého bydliska konateľov žalobkyne. Z úradného záznamu číslo 102050807/2017 zo dňa 27. septembra 2017 vyplýva, že zamestnanci správcu dane poučili žalobkyňu o skutočnosti, že ak odmietne písomnosť prevziať, táto sa považuje za doručenú aj napriek tomu, že doručenie neprebehlo v mieste sídla spoločnosti. Podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku ak konatelia odmietli zásielku prijať, došlo tak podľa jeho názoru k jej doručeniu. Tiež doplnil, že žalobkyňa nahliadla dňa 2. októbra 2017 do spisu a vyhotovila si z neho fotokópiu.

19. Poukázal tiež na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III ÚS 24/2010-57 zo dňa 29. júna 2010, kde ústavný súd uviedol, že zákaz prekročiť časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukázal na to, že žalobca svojim obštrukčným konaním nebol súčinný k správcovi dane pri preberaní protokolu a tým konal v rozpore s ustanovením § 3 ods. 8 Daňového poriadku. Tiež doplnil, že predmetný nález riešil inú podstatu ukončenia daňovej kontroly, ktorá sa podľa sťažovateľa nedá jednoznačne použiť na preskúmavaný prípad. Podľa sťažovateľa je tiež záver rozsudku správneho súdu rozporný, keď sám nespochybnil neposkytnutie súčinnosti, ku ktorej došlo zo strany žalobcu v procese doručovania protokolu. 20. V ďalšej časti kasačnej sťažnosti sťažovateľ namietal vyhodnotenie správneho súdu z hľadiska zákonnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane zo strany žalobcu.

III. Argumentácia predkladajúceho senátu

22. Pri skúmaní dôvodnosti podanej kasačnej sťažnosti predkladajúci senát zistil, že pre jeho rozhodnutie bude rozhodujúce zodpovedanie kľúčovej právnej otázky nastolenej sťažovateľom, či sa na doručovanie zamestnancami správcu dane (ale aj na akékoľvek iné doručovanie) bezpodmienečne vzťahuje § 30 ods. 5 Daňového poriadku.

23. V rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu predkladajúci senát identifikoval rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/28/2020 zo dňa 27. januára 2021, v ktorom senát formuloval v obdobnej veci sťažovateľky, s rovnakým rozsudkom správneho súdu, nasledujúci právny názor: 16. (.

Pokiaľ ide o samotné meritum veci kasačný súd odkazuje na svoju doterajšiu širokú a dostatočnú judikatúru. 24. Tiež Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozhodnutí 5Sžfk/22/2020 zo dňa 9. decembra 2021 v obdobnej veci sťažovateľky, s rovnakým rozsudkom správneho súdu, uviedol nasledujúci právny názor: „34. Kasačný súd konštatuje, že primárnou, predbežnou otázkou pre posúdenie predmetnej veci je preukázanie doručenia protokolu o vykonaní daňovej kontroly. Len prípadný záver správneho súdu o tom, že daňová kontrola bola vykonaná v zákonnej lehote jedného roka, dáva opodstatnenie na následný meritórny prieskum rozhodnutia správneho orgánu.

35. Hoci krajský súd v bodoch 67-74 napadnutého rozsudku dospel k záveru, že bol Protokol doručený nezákonne, a teda neúčinne, v záverečnom usmernenie pre správny orgán v bode 89 napadnutého rozsudku uviedol: „V ďalšom konaní bude úlohou správnych orgánov najskôr sa vysporiadať s námietkou žalobcu týkajúcou sa nedodržania zákonnej jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a iba v prípade, ak správne orgány dospejú k záveru, že v dôsledku neposkytnutia súčinnosti žalobcu došlo k nedoručeniu Protokolu v zákonnom stanovenej jednoročnej lehote, bude následne ich úlohou doplniť dokazovanie o žalobcom navrhnuté dôkazy a to doplniť dokazovanie o výsluch osôb označených ako zamestnanci spoločnosti RM MART, s.r.o. a vysporiadať sa s návrhom žalobcu na výsluch svedka.

Kasačný súd zdôrazňuje, krajský súd sa mal sám jednoznačne vysporiadať s námietkou týkajúcou sa nedodržania zákonnej lehoty a toho, či došlo k nedoručeniu Protokolu v zákonnom stanovenej jednoročnej lehote v dôsledku neposkytnutia súčinnosti žalobcu.

37. Kasačný súd dospel k záveru, že napadnutý rozsudok krajského súdu je nepreskúmateľný, nepresvedčivý, zmätočný a vnútorne si vzájomne odporujúci.“ 25. Predkladajúci senát dospel k záveru, že od právnych názorov vyjadrených v rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/28/2020 zo dňa 27. januára 2021 je potrebné sa odchýliť.

(3) Ak má adresát zástupcu s plnomocenstvom na účely správy daní, doručuje sa písomnosť len tomuto zástupcovi. Ak má však adresát osobne pri správe daní niečo vykonať, doručuje sa písomnosť jemu aj jeho zástupcovi. Týmto nie je dotknuté doručenie písomnosti uložením podľa § 9 ods. 2 a 11. (4) Ak adresát bezdôvodne odmietne prijať písomnosť, je táto doručená dňom, keď bolo prijatie odmietnuté; o tom musí doručovateľ adresáta poučiť. (5) Ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla (ďalej len "miesto doručenia"); ustanovenie § 9 ods. 11 tým nie je dotknuté.

28. Na rozdiel od senátu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky 8S však predkladajúci senát považuje všetky spôsoby doručenia za rovnocenné (§ 30 ods. 1 a 2 Daňového poriadku) v tom, že na nich vzťahujú nasledujúce ustanovenia § 30 ods. 3 až 5 Daňového poriadku upravujúce podmienky doručenia (okrem výnimiek, bližšie pozri bod 31).

Navyše jasne vymedzené oprávnenia a tomu korešpondujúce povinnosti sú obzvlášť dôležité v oblasti správy daní, kde sa realizujú finančné záujmy štátu a rozhodovanie môže mať výrazný zásah do majetkovej sféry daňových subjektov.

31. Následne v rovnakom ustanovení § 30 Daňového poriadku zákonodarca v odsekoch 3 až 5 upravuje podmienky doručenia, ktoré sa použitím systematického výkladu podľa predkladajúceho senátu jednoznačne týkajú všetkých spôsobov doručovania podľa čl. 30 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, pokiaľ zákonodarca výslovne pre určitý spôsob doručovania neupravuje odlišné podmienky. Ak totiž zákonodarca mienil niektorý zo spôsobov doručovania upravených v čl. 30 ods. 1 a 2 Daňového poriadku vyňať z nasledujúcich ustanovení o podmienkach doručenia, tak takto aj učinil - v ustanovení § 30 ods. 5 Daňového poriadku vyňal z povinnosti doručovania na miesto doručenia doručovanie elektronickými prostriedkami, rovnako osobitne upravil podmienky doručovania v prípade doručovania verejnou vyhláškou v § 35 ods. 2 a 3 Daňového poriadku. Vzhľadom na to, že zákonodarca pre doručovanie písomností zamestnancami správcu dane (osobne) neustanovil výnimky, prekladajúci senát je toho názoru, že ustanovenia § 30 ods. 3 až 5 Daňového poriadku sa vzťahujú aj na doručovanie

33. Zákonodarcom zvolená limitácia miesta a podmienok doručovania podľa § 30 ods. 3 až 5 Daňového poriadku rešpektuje skutočnosť, že právnická osoba a jej konateľ nie sú z právneho hľadiska totožnou osobou, ale dvoma samostatnými subjektmi s limitovanými vzájomnými vzťahmi. Rovnako má podľa predkladajúceho senátu význam v tom, že upravuje primeranú rovnováhu medzi právom na súkromie zástupcov právnických osôb a verejným záujmom na plynulom priebehu daňového konania na strane druhej. Za postačujúce inštitúty pre zabezpečenie plynulého priebehu daňového konania, aj v prípade pasivity daňového subjektu, považuje predkladajúci senát zákonodarcom upravené inštitúty fikcie doručenia (§ 31 ods. 3 Daňového poriadku) a doručenia odmietnutím prevzatia zásielky (§ 30 ods. 4 Daňového poriadku). Zákonnou a základnou úlohou správcu dane využívať zákonné inštitúty doručovania a organizovať daňového konanie tak, aby bolo ukončené v zákonnej lehote.

35. Nevyhnutnosť postupovať striktne podľa zákona, teda povinnosť doručovať všetky písomnosti na miesto doručenia upravené v § 30 ods. 5 Daňového poriadku má podľa predkladajúceho senátu významný dopad na účinky doručovanej písomnosti. Navyše, ak v prejednávanej veci ide o doručenie protokolu z daňovej kontroly, s ktorého doručením Daňový poriadok spája okamih ukončenia daňovej kontroly (§ 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku), ktorú nie je možné ako dôkaz podľa ustálenej judikatúry kasačného súdu použiť vo vyrubovacom konaní, ak trvala dlhšie ako jeden rok (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/40/2019 zo dňa 10. decembra 2019, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky ako R 43/2021).

Uvedené jasne vyplýva aj z Daňového poriadku, keď podľa § 31 ods. 3 písomnosti, ktoré sú určené do vlastných rúk právnickej osobe, je oprávnená prijímať osoba, ktorá je oprávnená konať v mene právnickej osoby, alebo osoba, ktorá je ňou poverená na prijímanie takýchto písomností.

37. Vyššie uvedené má vplyv aj na posudzovanie prípadného odmietnutia prevzatia písomnosti mimo miesta doručenia podľa § 30 ods. 5 Daňového poriadku. Podľa predkladajúceho senátu fikciu doručenia podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku je možné aplikovať iba v prípade zákonného postupu doručovania, teda doručovania, ktoré je spôsobilé mať účinky doručenia (ak by nedošlo k odmietnutiu).

Aby fikcia doručenia mohla naplniť svoj účel (dosiahnutie právnej istoty), musí rešpektovať všetky náležitosti, ktoré s ňou zákon spája. Ak nie sú všetky právne náležitosti splnené, nie je súd oprávnený naplnenie fikcie doručenia konštatovať (porovnaj čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a čl. 2 ods. 2 Listiny základných práv a slobôd, ktorá je uvedená ústavným zákonom č. 23/1991 Zb.).

40. Predkladajúci senát však považuje za dôležité doplniť (hoci to nebola situácia posudzovanej veci), že vyššie opísaný prístup k doručovaniu písomností, ktorý je považovaný za tzv. formálny, musí niekedy pri posúdení konkrétnych okolností ustúpiť tzv. materiálnemu prístupu vnímania právneho inštitútu doručovania, ktorým je v súlade s jeho zmyslom a účelom predovšetkým oboznámenie sa účastníkov konania s doručovanou písomnosťou.

41. V tomto zmysle je preto dôležité nachádzania rovnováhy medzi prirodzenou a logickou ochranou procesných práv účastníkov a medzi snahou štátu o efektívne doručovanie tak, aby sa účastníci dozvedeli o úkonoch príslušných orgánov. Pre materiálny prístup k doručovaniu písomnosti je preto podstatné to, či sa adresát mohol s doručovanou písomnosťou zoznámiť a tak bolo zachované jeho právo na podanie efektívnych opravných prostriedkov alebo na súdnu ochranu. V takom prípade už posudzovanie zákonnosti doručovania nie je potrebné skúmať a nemôže mať vplyv na závery o účinkoch doručenia, keďže požiadavka materiálneho doručenia bola dodržaná. V zmysle uvedeného preto, hoci aj doručovanie písomnosti vykazuje znaky nezákonnosti, ale účastník konania sa preukázateľne s obsahom doručovanej písomnosti oboznámil (o oboznámení sa nesmú byť pochybnosti), a spôsob doručenia mi nezabránil včas a účinne realizovať jeho procesné práva, je potrebné túto považovať za riadne doručenú. To platí napr. vtedy, ak účastník včas podá opravný prostriedok, z ktorého jasne vyplýva, že obsah doručovanej písomnosti je mu známy, a teda nedošlo k reálnemu zásahu do jeho procesných práv.

pokiaľ napriek zisteným vadám doručovania nedošlo k preukázateľnému oboznámeniu sa účastníka konania s obsahom doručovanej listiny spôsobom umožňujúcim mu uplatniť ďalšie procesné oprávnenia a opravné prostriedky. V takom prípade sa moment materiálneho oboznámenia účastníka konania s obsahom doručovanej listiny stáva momentom jej doručenia. K aplikácii fikcie podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku (doručenie listiny bez možnosti oboznámenia sa s jej obsahom) pritom môže dôjsť len vtedy, ak došlo k bezdôvodnému odmietnutiu prijatia písomnosti za predpokladu, že samotné doručovanie písomnosti bolo zákonné. Pokiaľ účastník konania odmietne prijať písomnosť doručovanú v rozpore so zákonom, nie je možné považovať za preukázané splnenie predpokladov na uplatnenie fikcie podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku.

43. Z rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/28/2020 zo dňa 27. januára 2021 a Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v rozhodnutí 5Sžfk/22/ 2020 zo dňa 9. decembra 2021 vyplýva, že rozhodnutie správneho súdu, ktoré je identické s rozhodnutím v posudzovanej veci, má byť rozporné a nepreskúmateľné. Uvádzajú, že hoci správny súd dospel k záveru, že bol Protokol doručený nezákonne, a teda neúčinne, v záverečnom usmernení pre správny orgán uviedol: „V ďalšom konaní bude úlohou správnych orgánov najskôr sa vysporiadať s námietkou žalobcu týkajúcou sa nedodržania zákonnej jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a iba v prípade, ak správne orgány dospejú k záveru, že v dôsledku neposkytnutia súčinnosti žalobcu došlo k nedoručeniu Protokolu v zákonnom stanovenej jednoročnej lehote, bude následne ich úlohou doplniť dokazovanie o žalobcom navrhnuté dôkazy a to doplniť dokazovanie o výsluch osôb označených ako zamestnanci spoločnosti RM MART, s.r.o. a vysporiadať sa s návrhom žalobcu na výsluch svedka..., resp. tieto dôkazy vykonať.“ Uvedený záver správneho súdu však predkladajúci senát nepovažuje za rozporný, ale naopak, v súlade s judikatúrou ústavného súdu. 44. Ústavný súd v rozhodnutiach sp. zn. III. ÚS 726/2016 zo dňa 25. októbra 2016 totiž k lehote na vykonanie daňovej kontroly uviedol, že ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý. Podmienka vyjadrená v citovanej právnej vete, podľa ktorej trvať na rešpektovaní zákonného limitu dĺžky daňovej kontroly je potrebné vtedy, ak „kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy“ sa podľa názoru predkladajúceho senátu správne pretavila do rozhodnutia správneho orgánu. Ak ten totiž dospel k záveru, že bola prekročená lehota na vykonanie daňovej kontroly (z dôvodu nezákonného doručovania protokolu), správne inštruoval správny orgán aby posúdil, či k nedodržaniu lehoty nedošlo z dôvodu nesúčinnosti na strane daňového subjektu, ktorá by v súlade s citovanou judikatúrou ústavného súdu bola spôsobilá požiadavku na striktné trvanie daňovej kontroly ospravedlniť.