6Sžfk/31/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa), v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): EPIC SK, s.r.o., so sídlom Palárikova č. 76, Čadca, IČO: 46570004, právne zast. advokátskou kanceláriou V4 Legal, s.r.o., so sídlom Tvrdého č. 4, 010 01 Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102067332/2018 zo dňa 17. októbra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/170/2018-81 zo dňa 7. januára 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Priebeh súdneho konania

4. Žalobca sa správnou žalobou, podanou na Krajskom súde v Žiline (ďalej len „správny súd“), domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia, v spojení s prvostupňovým rozhodnutím, a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. 5. Vo vzťahu k nepreukázaniu dodania fakturovaného tovaru žalobca uviedol, že počas daňovej kontroly predložil správcovi dane doklady: 1. preukazujúce kúpu tovaru od cyperskej spoločnosti CTC, v rámci trojstranného obchodu, v pozícii prvého odberateľa, a to faktúrou s variabilným symbolom EXP-152 s dátumom 19. januára 2017 (500ks Apple iPhone 7, 128 GB mixed colours), prepravným dokladom AWB č. 390 9441 2975 a bankovým výpisom preukazujúcim úhradu tovaru; 2. preukazujúce predaj tovaru spoločnosti SAFFA, v rámci trojstranného obchodu v pozícii prvého odberateľa, t. j. faktúru č. EPI10101 s dátumom 19. januára 2017 (500ks Apple iPhone 7, 128 GB black), prepravný doklad CMR č. 1487576 a bankový výpis; 3. Preukazujúce kúpu tovaru od spoločnosti CTC v rámci trojstranného obchodu v pozícii prvého odberateľa, a to faktúru s variabilným symbolom č. EXP-154, s dátumom vystavenia 1. februára 2017 (1000ks Apple iPhone 7, 128 GB mixed colours), prepravný doklad AWB č. 390 9444 1410, v ktorom je uvedená prepravná spoločnosť FIVE CONTINENTS LOGISTICS CO LTD ako prepravca a bankový výpis.

Z uvedeného je možné vyvodiť záver, že predmetom trojstranného obchodu boli transakcie dodania toho istého tovaru Apple iPhone 7, 128 GB mixed colours v počte 500 a 1000ks. Konštatovanie žalovaného o nepreukázaní dodania tovaru spoločnosti SAFFA iba na základe pochybností vyvolaných informáciami od bulharskej a českej daňovej správy je v rozpore s rozsudkom NS SR č. k. 5Sžf/45/2011. Žalobca pri realizácii obchodných transakcií vynaložil všetky prostriedky, ktoré mu boli objektívne umožnené. 7. Žalobca tiež poukázal na to, že správca dane a žalovaný sa nevyjadrili k predloženým dôkazným prostriedkom, ale vybrali si iba skutočnosti, ktoré im zapadali do modelu zamietnutia existencie trojstranného obchodu. Správne orgány mohli a mali predvolať priamych svedkov, ktorí sa zúčastňovali pri preprave, resp. manipulácii s tovarom (napr. vodič, skladník). Správca dane a žalovaný teda neuniesli dôkazné bremeno, keď nepreukázali, že predmetný tovar nebol doručený spoločnosti SAFFA. Žalobca tiež nemal odkiaľ vedieť, že spoločnosť SAFFA si nesplnila svoje daňové povinnosti a daň nebola odvedená v štáte

Opakovane uviedol, že žalobca od cyperskej spoločnosti nakúpil smartfóny v rôznych farbách, avšak bulharskej spoločnosti dodal smartfóny v čiernej farbe. Rovnako žalobca vystavil bulharskej spoločnosti faktúru skôr, ako došlo k odoslaniu tovaru cyperskou spoločnosťou.

Spoločnosť SAFFA nepodáva daňové priznania na DPH od novembra 2016 (posledné daňové priznanie bolo podané za október 2016), nie sú deklarované dodania za január 2017, bulharský správca dane nemal žiadny kontakt s obchodníkom, nemal prístup do účtovníctva a k obchodnej dokumentácii spoločnosti. Zároveň spoločnosti SAFFA bola zrušená registrácia DPH ku dňu 23. marca 2017. 9. Žalovaný tiež poukázal na to, že dopravu z Prahy mala zabezpečovať spoločnosť GTL, spol. s r. o., avšak podľa CMR č. 1487576 sa mal tovar nakladať tovar v Čadci a nie v Prahe. Žalobca nepreukázal, že by mal v Čadci vlastné alebo prenajaté skladové priestory.

10. Podľa žalovaného žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keďže nepreukázal, že tovar uvedený na faktúre č. EPI10101 zo dňa 19. januára 2017 bol dodaný bulharskej spoločnosti SAFFA do Varny. Preto správca dane oprávnene skonštatoval, že v predmetnom prípade neboli splnené podmienky pre trojstranný obchod, uvedené v § 45 ods. 1 zákona o DPH. V danom prípade sa nepreukázalo, kde sa skončila preprava tovaru. Žalobca si objednal tovar od dodávateľa z Cypru pod slovenským IČ DPH, ale sa nepreukázalo, že uvedený tovar bol predmetom dane v Bulharsku. V takomto prípade sa podľa § 17 ods. 2 zákona o DPH za miesto nadobudnutia považuje Slovenská republika. Pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na oslobodenie od DPH, je jeho základnou povinnosťou preukázať, že má naň právny nárok. Preukázať to môže len na základe nespochybniteľných dôkazov, preukazujúcich splnenie zákonom stanovených podmienok pre priznanie uplatneného nároku.

III. Rozhodnutie správneho súdu

12. Správny súd sa stotožnil s právnym posúdením veci žalovaným, že vzhľadom na výsledky dokazovania správca dane nadobudol oprávnené pochybnosti o dodaní predmetného fakturovaného tovaru bulharskej spoločnosti SAFFA do Varny. Správca dane vykonal riadne dokazovanie v intenciách § 24 daňového poriadku, pričom nebol viazaný len návrhmi daňového subjektu, ale preveroval dodávateľsko-odberateľské vzťahy aj bez návrhu, a to za účelom zistenia riadneho skutkového stavu.

Tieto pochybnosti boli podporené aj zistením, že za zdaňovacie obdobie január až december 2016 bol žalobca ekonomicky neaktívny, nepreukázalo sa, že by pred januárom 2017 obchodoval so spoločnosťou SAFFA a spoločnosť SAFFA uhradila žalobcovi celú fakturovanú čiastku, a to pred údajnou dodávkou fakturovaného tovaru. Žalobca nepreukázal, akým spôsobom prebiehala komunikácia so spoločnosťou SAFFA a z vyjadrenia bulharskej finančnej správy vyplynulo, že spoločnosť SAFFA nepodáva daňové priznania na DPH od novembra 2016 (posledné daňové priznanie bolo podané za október 2016), nie sú deklarované dodania za január 2017, pričom bulharská finančná správa nedisponuje informáciami o predmetnom

15. Vierohodnosť listinných dôkazov predložených žalobcom k daňovej kontrole spochybnilo aj vyjadrenie českej finančnej správy, v rámci ktorej bolo zistené, že dodávku si objednal pán Kris, podľa vyjadrenia ktorého sa malo jednať o prepravu zastaralej elektroniky určenej k recyklácii, keďže tento druh tovaru nie je možné na Cypre recyklovať, preto bol prepravený do Českej republiky a následne skladovaný v sklade GTL. Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti GTL bol tovar zabalený v krabiciach na dvanástich paletách a vyzdvihnutý zo skladu dňa 10. marca 2017 osobou určenou pánom D.. CMR, ktorú v súvislosti s touto dodávkou obdržala spoločnosť GTL, sa nezhoduje s CMR, ktorá bola zaslaná správcom dane. Konateľ spoločnosti podotkol, že pokiaľ by sa jednalo o zásielku iPhonov, muselo by toto byť zapísané na leteckom nákladnom liste a tovar by musel byť súčasne pripoistený, pričom manipulácia v rámci dopravy by musela prebiehať iným zabezpečeným spôsobom. Absencii časovej a vecnej súvislosti žalobcom predložených dokladov k deklarovanému trojstrannému obchodu svedčí aj zistenie, že tovar mal byť vyzdvihnutý zo skladu GTL dňa 10. marca 2017. Ak bol tovar vyzdvihnutý

fakturovala žalobcovi iPhony v rôznych farbách, žalobca fakturoval bulharskej spoločnosti iPhony v čiernej farbe. Tovar, ako ho deklaroval žalobca, mal byť z Českej republiky prepravený do Bulharskej republiky, čomu odporuje CMR č. 1487576, podľa ktorého miestom nakládky tovaru, špecifikovaného len ako „electronic equipment“ s nečitateľným číslom o váhe 202 kg bola Slovenská republika - Čadca. Dôkazy predložené žalobcom k daňovej kontrole sú podľa správneho súdu teda vnútorne rozporné a absentuje v nich vecná súvislosť.

18. Podľa správneho súdu podstatným dôvodom pre záver žalovaného o absencii podmienok pre zadefinovanie transakcie ako trojstranného obchodu nebolo zistenie, že nebola odvedená daň v Bulharsku. Ustanovenie § 45 ods. 1 zákona o DPH takúto podmienku ani nepredvída. Pokiaľ žalovaný v rozhodnutí spomína „neodvedenie dane v Bulharsku“, činí tak len na účely zdôvodnenia aplikácie § 17 ods. 2 zákona o DPH, ako následku právnej domnienky o neunesení dôkazného bremena v situácii predvídanej hypotézou daného ustanovenia.

Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že žalovaný pri skúmaní podmienok, ktoré zakotvuje § 45 ods. 1 zákona o DPH, posudzoval transakciu len v rámci spoločnosti CTC, žalobcu a SAFFA.

19. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) a alternatívne navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, alebo aby zmenil rozsudok správneho súdu tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie

21. Vo vzťahu k nakladaniu tovaru v Čadci, dané nie je dôkazným bremenom sťažovateľa, ale jeho dodávateľa - spoločnosti GTL, spol. s.r.o. . V každom prípade, okolnosti prekladania tovaru v Čadci mohli byť preukázané doplnením dokazovania, čo sťažovateľ namietal, ale správny súd vyhodnotil ako nedôvodné.

Správny súd podľa sťažovateľa pochybil, keď dôvodil, že v danom prípade malo byť preukázané dodanie „akéhokoľvek tovaru“, resp. že sa celá transakcia netýkala toho istého tovaru. Správny súd neskúmal ďalšie podmienky trojstranného obchodu v zmysle § 45 ods. 1 zákona o DPH a svoje rozhodnutie založil iba na nesprávnom právnom výklade dodania toho istého tovaru podľa písm. a) uvedeného ustanovenia. Dôkazy nachádzajúce sa v administratívnom spise totižto jednoznačne preukazujú naplnenie hmotnoprávnych predpokladov § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, teda dodanie toho istého tovaru od prvého dodávateľa druhému odberateľovi. 24. Ďalej sťažovateľ namietal: (I) nesprávne právne posúdenie v súvislosti s rozložením dôkazného bremena v zmysle § 24 daňového poriadku, (II) skutočnosť, že dodávateľská faktúra č. EXP - 152 aj odberateľská faktúra č. EPI10101 boli vystavené v totožný deň, pričom spoločnosť SAFFA uhradila uvedenú odberateľskú faktúru deň po jej vystavení nie je v rozpore so zákonom, (III) skutočnosť, že v zdaňovacom období 2016 bol sťažovateľ

Sťažovateľ tiež namietal, že správny súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, pričom poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-21/16, z ktorého vyplýva, že zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby oslobodenie od DPH bolo priznané, ak sú splnené hmotnoprávne podmienky, hoci určité formality boli zdaniteľnými osobami

V. Posúdenie kasačného súdu

27. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa - druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí a je osobou povinnou platiť.

K jednotlivým dôvodom uvádza nasledovné: (I) K nesprávnemu právnemu posúdeniu veci 31. Predmetný sťažnostný dôvod založil sťažovateľ v podstate na tom, že tovar, ktorý mal byť predmetom trojstranného obchodu, bol riadne špecifikovaný (500ks smartfónov) a v prípade označenia farby (rôzne farby alebo čierna farba) jednotlivých položiek išlo len o chybu v písaní. Čo sa týka uvedenej námietky, je možné súhlasiť s tým, že v danom prípade mohlo ísť o chybu v písaní, avšak na druhej strane sťažovateľ toto svoje tvrdenie oprel len o faktúru č. EPI10101 zo dňa 19. januára 2017, ktorú vystavil pre bulharskú spoločnosť. V ostatných dokumentoch je však uvedené, že sa jednalo o farebné smartfóny, čo správcu dane oprávnene viedlo k pochybnosti, že išlo o totožný tovar. Dokonca sám sťažovateľ v správnej žalobe na viacerých miestach hovorí o nadobudnutí smartfónov vo viacerých farbách a o tom, že v rámci jednotlivých dokladov mohlo dôjsť k chybe operuje až v kasačnej sťažnosti, pričom k tejto skutočnosti sa mal možnosť vyjadriť už v priebehu administratívneho konania, čo však neurobil. Existuje teda dôvodná pochybnosť, tak ako to vo svojom rozhodnutí

32. Sťažovateľovu námietku, že dôkazné bremeno o mieste nákladu tovaru leží na prepravcovi, považuje kasačný súd za absurdnú. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočet DPH, resp. oslobodenie od dane. Nie je teda pravdou, ako to tvrdí sťažovateľ, že dôkazné bremeno vo vzťahu k skutočnosti, akým spôsobom bol tovar prepravený do Bulharska, by mal znášať dodávateľ.

Pokiaľ preto sťažovateľka nepreukázala pravdivosť a vierohodnosť obsahu údajov v dokladoch predložených daňovým orgánom dôkazmi, nepreukázala, že v jej prípade došlo k dodaniu tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu, a nesplnila preto podmienky na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty.“

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

36. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že skutočnosť, že dodávateľská aj odberateľská faktúra boli vystavené v totožný deň, pričom spoločnosť SAFFA uhradila uvedenú odberateľskú faktúru deň po jej vystavení, nie je v rozpore so zákonom. Rovnako to, že sťažovateľ bol neaktívny a pred januárom 2017 a neobchodoval so spoločnosťou SAFFA nemusí byť dôvodom pre nepriznanie oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode. Sťažovateľovi rovnako nie je možné dať na ťarchu ani to, že bulharský odberateľ si nesplnil daňové povinnosti. Uvedené skutočnosti síce môžu indikovať, že sťažovateľ vedel, alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje daňového podvodu, avšak správny súd tieto skutočnosti neskúmal, keďže sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre oslobodenie od dane, ktoré ustanovuje § 45 zákona o DPH. Zároveň to, že komunikácia medzi sťažovateľom a bulharským odberateľom prebehla telefonicky považuje kasačný súd len za konštatovanie, ktoré mal sťažovateľ uviesť primárne v rámci konania pred správnymi orgánmi a správnym súdom.

S poukazom na uvedené, nebolo povinnosťou správcu dane, aby vykonal ďalšie dokazovanie výsluchom svedkov, keďže zistené skutočnosti považoval za dostatočné pre vydanie svojho rozhodnutia. Rovnako nesúhlas sťažovateľa s tvrdeniami konateľa prepravnej spoločnosti, uvedenými v odpovedi na žiadosť o MVI, mohol sťažovateľ rozporovať už v daňovom konaní, pričom kasačný súd má za to, že v tomto prípade ide len o vyjadrenie postoja sťažovateľa, ktorý neuviedol žiadne dôvody, ktorými by spochybnil uvedenú výpoveď.

39. K námietke sťažovateľa, že správny súd sa odchýlil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu kasačný súd uvádza, že s uvedenou námietkou nesúhlasí. Rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-21/16 (Euro Tyre BV/Autoridade Tributária e Aduaneira) jasne hovorí, že: „Článok 131 a článok 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby daňová správa členského štátu odoprela oslobodenie od dane z pridanej hodnoty pre dodávku v rámci Spoločenstva z jediného dôvodu, že v čase tejto dodávky nadobúdateľ s bydliskom alebo sídlom na území členského štátu určenia a držiteľ identifikačného čísla pre daň z pridanej hodnoty platného pre operácie v tomto štáte nie je zapísaný do systému VIES, ani sa na neho nevzťahuje režim zdanenia nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, keď neexistuje žiadna vážna indícia naznačujúca, že ide o daňový únik a je preukázané, že sú splnené hmotnoprávne podmienky pre oslobodenie od dane. V takom prípade článok 138

40. Sťažovateľ v podstate tvrdí, že porušenie formálnej požiadavky by mohlo viesť k odmietnutiu oslobodenia od dane vtedy, ak je následkom tohto porušenia nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené. Kasačný súd je však toho názoru, že v danom prípade nešlo len o jedinú indíciu, ktorá viedla správcu dane k záveru, že sa nejedná o trojstranný obchod v zmysle § 45 zákona o DPH. Tak správca dane, ako aj žalovaný svoje pochybnosti o skutočnej realizácii trojstranného obchodu založili nielen na tom, či jednotlivé položky dodaného tovaru boli vyhotovené v zmiešanej farbe, alebo čiernej farbe, ale samotné dodanie rovnakého tovaru spochybnili na vykonaní prepravy tovaru, kedy bolo sporné, kde sa tovar nakladal a kedy bol v skutočnosti dopravený do Bulharska, keďže CMR predložené sťažovateľom a prepravcom sa nezhodovali. K tomu, či a kedy k vykonaniu prepravy došlo a kde bol tovar nakladaný sa však sťažovateľ ďalej nevyjadril, iba tvrdil, že to je vecou prepravcu.

Ak by to tak bolo, tak by bolo možné citované rozhodnutie Súdneho dvora na vec aplikovať. Avšak v tomto prípade bolo spochybnené miesto nakládky tovaru, čas dodania tovaru, boli predložené rozdielne CMR, atď. Podľa názoru kasačného súdu sa správny súd neodklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Je teda možné uzavrieť, že hoci sťažovateľ na prvý pohľad splnil hmotnoprávne podmienky pre oslobodenie od dane, správca dane tieto spochybnil, t. j. disponoval tak vážnymi indíciami naznačujúcimi, že ide o daňový únik, čo viedlo k preneseniu dôkazného bremena na sťažovateľa, ktorý ho neuniesol.