6Sžfk/31/2021

1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj ako ,,správca dane") vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2014, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 102064354/2017, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 23.10.2017. Výsledok daňovej kontroly predstavuje zistenia týkajúce sa troch okruhov skutočností: a/ dodržiavanie ustanovení zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej aj ako „zákon o účtovníctve") v súvislosti s fakturáciou zmluvnej pokuty (podklad - faktúra č. 14/00001), kedy žalobca nesprávne kvantifikoval výsledok hospodárenia, teda hodnoty, ktorá je v súlade s § 17 ods. 1 písm. b/ zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov") východiskom pre stanovenie základu dane a v nadväznosti na to nedôvodne aplikoval § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov, b/ neaplikovanie ustanovenia § 17 ods. 27 písm. a/ zákona o dani z príjmov v prípade neuhradeného záväzku charakteru úroku z pôžičiek (podklad - Rámcová zmluva o poskytnutí finančných prostriedkov zo dňa 11.02.2009, Notárska zápisnica č. N502/2013 zo dňa 30.12.2013, vrátane jej doložky o oprave zo dňa 06.04.2014 a Zmluva o postúpení pohľadávky zo dňa 03.01.2013) v stave neuhradenom k 31.12.2014 a po splatnosti, c/ neaplikovanie ustanovenia § 17 ods. 27 písm. a/ zákona o dani z príjmov v súvislosti s neuhradeným záväzkom charakteru stavebných prác (podklad - faktúra č. D13/064) v stave neuhradenia splatného záväzku ku dňu 31. decembra 2014 (tieto zistenia neboli predmetom námietok žalobcu v daňovom konaní ani v správnom súdnom konaní - pozn. kasačného súdu). 2. Po vykonanej daňovej kontrole a na základe vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie č. 147958/2019 zo dňa 15.03.2019 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie"), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok") vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 21.316,27 eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2014. Po odvolaní žalobcu sa žalovaný stotožnil so zisteniami a závermi správcu dane a rozhodnutím č. 418707/2019 zo dňa 17.07.2019 prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

4. Vo vzťahu k záverom správcu dane a žalovaného týkajúcim sa posúdenia fakturácie zmluvnej pokuty (faktúra č. 14/00001) správny súd poukázal na argumentáciu žalobcu založenú na tvrdení, že obsahom faktúry č. 14/00001 nie je fakturácia zmluvnej pokuty za omeškanie odovzdania diela, ale fakturácia za nedodanie autorského dozoru.

. .zmluvnú pokutu v zmysle čl. 9.3. Zmluvy o dielo č. 0105/2008/LKMT za čas omeškania zhotoviteľa od 16.08.2008 do 20.10.2014 (vrátane) so zohľadnením kompenzačnej námietky v konaní vedenom Okresným súdom v N. Zámkoch pod sp. zn. 15Cb 225/2010." Prílohu faktúry tvoril „výpočet zmluvnej pokuty a uplatnenie pohľadávky z titulu zmluvnej pokuty, zaslanie faktúry na úhradu zmluvnej pokuty" zo dňa 21.10.2014, z ktorej obsahu je zrejmé, že s poukazom na omeškanie zhotoviteľa s dodaním projektovej dokumentácie pre stavebné povolenie konštatuje žalobca ako objednávateľ vznik nároku žalobcu na dohodnutú zmluvnú pokutu vo výške podľa čl. 9 zmluvy o dielo. Záver prílohy tvorí výpočet výšky zmluvnej pokuty k 20.10.2014 uvádzaný slovami: „možno konštatovať, že termín odovzdania diela podľa čl. 7.1.2. zmluvy bol dohodnutý na 15.08.2008." Výška zmluvnej pokuty ku dňu 20.10.2014: „05 % x 16 +

V súdnom konaní vedenom Okresným súdom v N. Zámkoch pod sp. zn. 15Cb 225/2010 bola započítaná v náš prospech zmluvná pokuta vo výške 34.389,28 EUR. Neuspokojený zvyšok zmluvnej pokuty tak predstavuje sumu 494.223,87 EUR.

2014." 6. Správny súd podotkol, že hoci v predmetnom výpočte je obsiahnutá aj konštatácia objednávateľa, podľa ktorej mal objednávateľ podľa čl. 4.2. písm. A, D zmluvy o dielo povinnosť dodať zhotoviteľovi plnenie: vypracovanie štúdie - koncepcia architektonického riešenia a spolupráca pri realizácii stavby - autorský dozor, s tým, že predmetné dielo nebolo zhotoviteľom vykonané, dokončené a odovzdané v zmysle uzavretej zmluvy o dielo, bol správny súd toho názoru, že zmluvná pokuta s ohľadom na text obsiahnutý v samotnej faktúre, ako aj s ohľadom na výpočet výšky uvedenej zmluvnej pokuty obsiahnutý v závere prílohy faktúry zo dňa 21.10.2014, sa vzťahuje k omeškaniu s odovzdaním diela (jeho časti), a to dokumentácie pre stavebné konanie v rozsahu potrebnom pre vydanie stavebného povolenia, ohľadne ktorej termín dodania diela bol určený na deň 15.08.2008, a to vzhľadom na samotný počiatok omeškania (ktorý je zrejmý z výpočtu výšky zmluvnej pokuty), ktorým je deň 16.08.2008 (keďže termín dodania odovzdania diela podľa článku 7.1.2. zmluvy bol dojednaný na deň 15.08.2008).

cenu za dielo podľa čl. 5 tejto zmluvy, a to všetko spôsobom, v rozsahu a za podmienok uvedených v zmluve (čl. 3.2. zmluvy). V čl. 4. zmluvy bolo dielo špecifikované ako komplexná architektonická a projekčná činnosť pre účely realizácie výstavby objektu, a to čl. 4.2.

čl. 4.2. D. Spolupráca pri realizácii stavby - Autorský dozor. V čl. 7 zmluvy boli dojednané lehoty na vykonanie diela. Podľa čl. 7.1. zmluvy zhotoviteľ splní svoje záväzky vykonať dielo v nasledovných termínoch:

7. 1.2. Dokumentácia pre stavebné konanie v rozsahu, potrebnom pre vydanie stavebného povolenia v lehote do 15.08.2008. 7. 1.3. Dokumentácia pre realizáciu stavby v rozsahu potrebnom pre realizáciu stavby v lehote do - bude upresnené dodatkom k tejto zmluve.

Uvedenému záveru korešponduje jednak obsah samotnej faktúry, v ktorej sa konštatuje omeškanie zhotoviteľa od 16.08.2008 (deň 15.08.2008 bol v zmysle. čl. 7.1.2. zmluvy dojednaný ako termín, do ktorého má byť splnený záväzok zhotoviteľa vykonať dielo, a to vypracovať dokumentáciu pre stavebné konanie v rozsahu potrebnom pre vydanie stavebného povolenia) do 20.10.2014 a výslovne odkazuje na čl. 9.3. zmluvy o dielo pojednávajúcom o zmluvnej pokute pre prípad omeškania zhotoviteľa s splnením záväzkov zo zmluvy o dielo. Textu faktúry plne korešponduje jej príloha (existencia prílohy je zrejmá aj z textu samotnej faktúry), ktorá detailne, matematicky vyčísľuje zmluvnú pokutu s poukazom na výšku dohodnutej percentuálnej sadzby (0,5 % - článok 9.2. zmluvy) a počet dní omeškania a poukazom na čl. 7.1.2. zmluvy a konštatáciou, že termín odovzdania diela bol dohodnutý na deň 15.08.2008.

10. Podľa správneho súdu správca dane nepochybil, ak na podporu svojich záverov ohľadne skutočného obsahu fakturácie podporne poukázal na právoplatné rozhodnutia Okresného súdu v Nových Zámkoch č. k. 15Cb/225/2010-273 zo dňa 10.04.2013 v spojení s rozsudkom Krajského súdu v Nitre č. k. 15Cob/181/2013-348 zo dňa 11.12.2013.

K uvedenej kompenzačnej námietke okresný súd v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol nasledovné: „pokiaľ ide o žalovaným (poznámka súdu spoločnosť Apartment Slovakia, s.r.o.) uplatnenú zmluvnú pokutu, súd dospel k záveru, že podľa zmluvy o dielo mal žalobca (poznámka súdu spoločnosť VRATKO, s.r.o.) odovzdať žalovanému dielo presne špecifikované v bode 4 4.2 B (poznámka súdu dokumentácia pre stavebné konanie - vypracovanie projektovej dokumentácie potrebnej na vydanie stavebného povolenia) do 15.08.2008. Aj keď vykonaným dokazovaním nebol presne zistený dátum odovzdania diela, súd má za to, že minimálne v čase vystavenia faktúry 01/09 žalobcom, teda dňa 10.01.2009, bolo toto dielo žalovanému odovzdané. Z uvedeného je zrejmé, že od 16.8.2008 do 10.01.2009 bol žalobca v omeškaní s odovzdaním diela celkom 148 dní, v dôsledku ktorej skutočnosti potom žalovanému vznikol nárok na zaplatenie zmluvnej pokuty v celkovej výške 34.389,28 EUR. Túto sumu súd v rámci procesnej obrany žalovaného potom započítal so zmluvnou pokutou, ktorú si uplatnil žalobca vo výške 0,5 % za každý deň

11. Správny súd poznamenal, že z odôvodnenia uvedeného rozhodnutia okresného súdu je teda zrejmé, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané odovzdanie diela špecifikovaného v bode 4. 4.2. B zmluvy o dielo najneskôr dňa 10.01.2009 spoločnosti Apartment s.r.o., ktorý deň ustálil okresný súd ako posledný deň omeškania plnenia spoločnosti VRATKO, s.r.o. s odovzdaním diela podľa bodu 4. 4.2. B zmluvy o dielo. 12. Žalobca namietal, že predmetom konania pred okresným súdom nebolo obdobie po vyhlásení rozsudku (nároky a skutkový stav po 10.04.2013, a preto nie sú závery okresného súdu relevantné pre žalobcom uplatnenú zmluvnú pokutu vo faktúre č. 14/00001 z 20.10.2014). Správny súd vyhodnotil túto námietku žalobcu ako nedôvodnú. Dôvodil, že z faktúry č. 14/ 00001 zo dňa 20.10.2014 v spojení s jej prílohou je zrejmé, že žalobcom bola fakturovaná zmluvná pokuta za omeškanie zhotoviteľa s dodaním diela podľa čl. 4.2. B zmluvy o dielo - projektovej dokumentácie pre stavebné povolenie v období od 16.08.2008 do 20.10.2014 (t. j. do dňa vystavenia faktúry).

13. Námietku žalobcu o porušení práv na spravodlivý proces pre odmietnutie vykonania žalobcom navrhnutých dôkazov (stavebné denníky, odborné vyjadrenie zo dňa 11.12.2014 a výsluch svedkov V., X., W., W. a U.) vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú.

14. Pokiaľ žalobca poukázal na závery prezentované pre pracovníkov MF odbor účtovníctvo na metodických dňoch SKDP 3. a 4.12.2015, z ktorých plynie, že pokiaľ zo zmluvy o dielo vyplýva možnosť zmluvnej pokuty a D.S_ sa ju rozhodol uplatniť, tak podkladom k účtovnému prípadu je:

15. Z vykonaného dokazovania podľa správneho súdu jednoznačne vyplynulo, že predmetná faktúra, ktorá bola žalobcom zaradená medzi účtovné doklady a spolu s ňou aj jej príloha dopĺňajúca obsah faktúry z hľadiska jej zrozumiteľnosti (vrátane výpočtu za dni omeškania plnenia - dokumentácia na stavebné konanie v rozsahu potrebnom pre vydanie stavebného povolenia), je účtovným dokladom, ktorý nie je nositeľom informácie o skutočnosti, keďže je v priamom rozpore s právoplatným rozsudkom Okresného súdu Nové Zámky č. k. 15Cb/225/ 2010-273 zo dňa 10.04.2013 v spojení s rozsudkom Krajského súdu v Nitre č. k. 15Cob/181/ 2013-348 zo dňa 11.12.2013, z ktorých obsahuje plynie, že dielo podľa čl. 4.2. B zmluvy o

16. Podľa správneho súdu žalovaný vykonaným dokazovaním dospel k správnemu záveru, že zmluvná pokuta za nedodanie autorského dozoru nebola v kontrolovanom zdaňovacom období uložená, t. j. nebolo potrebné v tejto veci vykonať ďalšie dokazovanie.

Z podaného daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2014 vyplýva výsledok hospodárenia v sume 513.950,97 EUR (výsledok hospodárenia obsahujúci uvedenú sumu výnosu v čiastke 494.223,87 EUR). Znížený výsledok hospodárenia o čiastku uvedenej sumy výnosu, ktorá nemala byť v súlade s uvedeným súčasťou výnosov žalobcu, potom predstavuje sumu 19.727,10 EUR.

Tým, že táto čiastka nemala byť súčasťou výsledku hospodárenia, nemala byť ani vylučovaná z vplyvu na základ dane v súlade s § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov.

17. Vo vzťahu k námietkam žalobcu týkajúcim sa neupravenia (nezvýšenia) základu dane podľa § 17 ods. 27 písm. a/ zákona o dani z príjmov vo výške 20 % pri záväzkoch z úrokov z pôžičiek vo výške 197.536,76 EUR na základe zmluvy o postúpení pohľadávky zo dňa 03.01.2013 voči postupníkovi T.. N.. Z. X., správny súd uviedol, že medzi účastníkmi ohľadne tohto účtovného prípadu bolo sporné, či medzi pôvodným veriteľom N.. N. I. (ktorý mal v relevantnom čase rovnako status spoločníka a konateľa spoločnosti Apartment Slovakia, s.r.o.) a žalobcom boli dohodnuté úroky z pôžičky.

neplynie. Podľa názoru správneho súdu však táto okolnosť nevylučuje záver správcu dane o úročení pôžičiek. 19. V prvom rade je v danej veci podľa správneho súdu podstatné, že rámcová zmluva, z ktorej žalobca vyvodzuje svoje tvrdenie o bezúročnosti pôžičiek medzi N.. I. a žalobcom, nie je Zmluvou o pôžičke podľa § 657 a nasl. Občianskeho zákonníka, ako sa domnieva žalobca, ale tzv. inominátnou zmluvou. V danom prípade nemožno rámcovú zmluvu posúdiť ani ako budúcu zmluvu o pôžičke (§ 50a Občianskeho zákonníka), nakoľko v nej absentuje vymedzenie množstva druhovo určených vecí, ktoré sa veriteľ zaväzuje dlžníkovi poskytnúť a dlžník zaväzuje veriteľovi vrátiť. Zmluva o pôžičke je totiž zmluvou, ktorou veriteľ prenecháva dlžníkovi určité množstvo druhovo určených (zastupiteľných) vecí na voľné nakladanie, prípadne spotrebovanie, a dlžník sa zaväzuje vrátiť vec rovnakého druhu. Zmluva o pôžičke je reálnou zmluvou, nakoľko na vznik záväzkového vzťahu sa vyžaduje aj reálne odovzdanie veci

Pokiaľ ústne uzavreté boli, potom nie je vylúčené, že ich obsahom bola aj dohoda o úrokoch z pôžičky. Tento záver správny súd považoval za korešpondujúci aj s listinnými dôkazmi, a to Zmluvou o postúpení pohľadávok zo dňa 03.01.2013 a Notárskou zápisnicou N 502/2013, NZ 57548/ 2013, NCRIs 58357/2013 zo dňa 30.12.2013 v znení doložky o oprave zo dňa 06.02.2014 (ďalej len „notárska zápisnica").

(dňa 03.02.2010 sumu 50.000,- EUR, dňa 27.05.2010 sumu 250.000,- EUR, dňa 21.06.2010 sumu 200.000,- EUR, dňa 26.07.2010 sumu 50.000,- EUR, dňa 27.07.2010 sumu 92.000,- EUR, dňa 20.10.2010 sumu 10.000,- EUR, dňa 23.10.2010 sumu 7.700,- EUR, dňa 02.11.2010 sumu 150,- EUR, dňa 22.11.2010 sumu 1.311,- EUR, dňa 07.12.2010 sumu 300,- EUR a dňa 13.12.2010 sumu 21.000,- EUR), s dohodnutým úrokom vo výške 7 % p. a.;

31.12.2011. Z obsahu Zmluvy o postúpení pohľadávky zo dňa 03.01.2013 preto správca dane vyvodil náležitý záver o tom, že predmetom postúpenia medzi postupcom a postupníkom boli popri pohľadávkach z pôžičiek aj príslušenstvo pohľadávky - úroky z pôžičiek.

Podľa správneho súdu je teda správny a logický záver správcu dane, že minimálne od 30.12.2013, kedy došlo k spísaniu notárskej zápisnice, akceptoval aj žalobca úroky z pôžičky. Z článku II. notárskej zápisnice plynie vyhlásenie žalobcu, že si je vedomý svojho záväzku špecifikovaného v článku I. predmetnej notárskej zápisnice, teda záväzku obsahujúceho aj sporné úroky z pôžičiek. Správca dane náležite poukazuje na neexistenciu rozporu medzi tým, čo má uhradiť spoločnosť Apartment Slovakia, s.r.o. T.. N.. X. podľa N.. I. (zmluva o postúpení pohľadávky) a tým, čo má spoločnosť Apartment Slovakia, s.r.o. uhradiť T.. N.. X. podľa N.. I. ako konateľa žalobcu (Notárska zápisnica č. N 502/2013 zo dňa 30.12.2013).

Dôvodnosť takéhoto dátumu splatnosti pôžičiek plynie aj zo zadefinovania počítania úrokov z omeškania, ktoré je stanovené v zmluve o postúpení pohľadávky z 03.01.2013 od 01.01.2012. 24. Nakoľko zmluva o postúpení pohľadávky z 03.01.2013 uzatvorená medzi N.. N. I. - postupcom a T.. N.. Z. X. - postupníkom bola uzatvorená práve po dátume pôvodnej splatnosti nárokov N.. I., tak ako to nepochybne plynie z predloženej výzvy tvoriacej súčasť vyjadrenia žalobcu k protokolu, t. j. splatnosť dňom 14.12.2010, podľa správneho súdu dospel správca dane k odôvodnenému záveru, že v čase medzi dátumom splatnosti uvedeným v predmetnej výzve na zaplatenie a uzatvorením zmluvy o postúpení pohľadávky muselo dôjsť k zmene splatnosti pohľadávok N.. I. zo dňa 14.12.2010 na deň 31.12.2011. Uvedený záver správcu dane nie je možné zmeniť ani na základe podaného čestného vyhlásenia N.. I. (konateľa spoločnosti Apartment Slovakia, s. r. o.). V čase uznania dlhu žalobcu voči T.. N.. X., t. j. dňa 30.12.2013, kedy došlo k spísaniu notárskej zápisnice, záväzky premlčané neboli.

26. K všeobecnému namietaniu porušení základných zásad správy daní podľa § 3 Daňového poriadku, zásad dokazovania podľa § 24 Daňového poriadku a povinnosti správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku správny súd s poukazom na judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva a Ústavného súdu SR zdôraznil, že dotknutým námietkam žalobcu chýba práve kritérium konkrétnosti. Uviedol, že nie je dostačujúce, aby žalobca len označil, resp. citoval ustanovenie právneho predpisu a všeobecne konštatoval porušenie zásad správy daní a zásad dokazovania, ale je potrebné uviesť aj ako možno dané ustanovenie aplikovať na konkrétny prípad žalobcu a čo z neho možno v okolnostiach konkrétneho prípadu vyvodiť.

Správny súd rovnako posúdil aj ďalšie všeobecné námietky žalobcu, ktoré žalobca odvodzoval od čl. 1 Ústavy SR a povinnosť daňových orgánov dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov). Správny súd konštatoval, že v rámci súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov nezistil porušenie princípov právneho štátu a v ich rámci ani namietané porušenie princípu právnej istoty.

28. V odôvodnení rozhodnutia ministerstvo financií poukázalo na ust. § 8 ods. 1, § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve dôvodiac, že pri posudzovaní, či existuje preukázateľná povinnosť účtovať o záväzkoch, ktorými sú úroky z jednotlivých pôžičiek a úroky z omeškania v účtovnom období od 01.01.2014 do 31.12.2014, prihliadlo ministerstvo financií na argumentáciu žalobcu. Správca dane nevie dostatočne preukázať, že úroky z jednotlivých pôžičiek sú súčasťou zmluvného vzťahu. Ministerstvo financií poukazuje na ust. 158 Občianskeho zákonníka a uvádza, že je možné pri zmluve o pôžičke dohodnúť úroky, z čoho vyplýva, že ak úroky nie sú dohodnuté, je pôžička bezúročná. Ďalej ministerstvo financií poukazuje na § 40 ods. 2 Občianskeho zákonníka dôvodiac, že akákoľvek zmluva o pôžičke, resp. iná nepomenovaná zmluva uzatvorená písomne a akákoľvek jej zmena alebo doplnenie sa môže realizovať len písomne. Ministerstvo financií konštatuje, že je faktom, že notárska zápisnica nesie prvky uznania dlhu - záväzku Apartment Slovakia, s r.o. voči veriteľovi, ktorým sa stala na základe postúpenia pohľadávky T.. N.. Z. X..

29. Správny súd sa s takouto úvahou Ministerstva financií SR nestotožnil a odkázal na svoje dôvody týkajúce sa úročenia pôžičky. Predovšetkým bol správny súd toho názoru, že je nesprávny záver Ministerstva financií SR o existencii písomnej dohody o pôžičke, z ktorého záveru ministerstvo financií nesprávne vyvodzuje aj povinnosť písomného dojednania úrokov z pôžičky. Rámcová zmluva podľa názoru správneho súdu nenapĺňa atribút zmluvy o pôžičke v zmysle § 658 Občianskeho zákonníka. Keďže nebolo v konaní preukázané, že bola medzi účastníkmi uzatvorená písomná zmluva o pôžičke, nebolo teda vylúčené, že dohoda o úrokoch z pôžičky (pôžičiek) môže mať ústny charakter.

III. Priebeh kasačného konania

konanie. 32. V súvislosti s fakturáciou zmluvnej pokuty na základe faktúry č. 14/00001 namietal účelové hodnotenie dôkazov zo strany správcu dane, ktoré správny súd opomenul. Poukázal na čl. 4.2 písm. A, D zmluvy o dielo, v zmysle ktorého mal zhotoviteľ (spoločnosť VRATKO, s.r.o.) dodať žalobcovi zmluvné plnenie: vypracovanie štúdie - koncepcie architektonického riešenia a spoluprácu pri realizácii stavby - autorský dozor. Predmetné dielo však zhotoviteľom nebolo riadne vykonané, dokončené a odovzdané v zmysle uzatvorenej zmluvy o dielo. Žalobca zdôraznil, že civilné súdy, na ktorých rozhodnutia sa správca dane odvolával, sa uvedeným článkom zmluvy o dielo nezaoberali. V tejto súvislosti žalobca tiež odkázal na čl. 9.2 a 9.3 zmluvy o dielo, v zmysle ktorých mal právo požadovať od zhotoviteľa zmluvnú pokutu na príslušnú časť diela vo výške 0,5% za každý deň omeškania. Žalobca už vo vyjadrení pred správcom dane uvádzal zoznam porušení zo strany zhotoviteľa VRATKO, s.r.o., vrátane nedodania autorského dozoru. Žalobca mal právo na zmluvnú pokutu, a preto zhotoviteľovi

34. Uviedol, že súdne konanie na Okresnom súde Nové Zámky pod sp. zn. 15Cb/225/2010 v spojení s konaním na Krajskom súde v Nitre pod sp. zn. 15Cob/181/2013 bolo právoplatne skončené dňa 16.12.2013. Podľa žalobcu daňové orgány úplne opomenuli, že civilný súd nemohol rozhodovať aj o nárokoch, ktoré boli založené po vyhlásení ich rozhodnutí a navyše civilný súd sa mohol zaoberať iba vymedzeným predmetom konania. Zdôraznil, že predmetom konania pred civilným súdom neboli a nemohli byť nároky a skutkový stav po 10.04.2013, na základe ktorých bola uplatnená zmluvná pokuta zo strany žalobcu. Správny súd však tento stav ignoroval a vyslovil pravdepodobný záver o stave po 10.04.2013. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že zmluvná pokuta je zmluvne dohodnutou sankciou, nejde o zmluvné plnenie, pričom právo na zmluvnú pokutu vyplýva zo zmluvy a vzniká už samotným porušením zmluvnej povinnosti. Oprávnený subjekt nárok na zmluvnú pokutu môže časovo uplatniť kedykoľvek, a to v súdnom konaní, ako aj mimosúdne. Žalobca preto namietal, že v tomto smere daňové

35. V súvislosti s vyhodnotením, či Zmluvou o postúpení pohľadávky zo dňa 03.01.2013, ktorá je prílohou Notárskej zápisnice č. N 502/2013 zo dňa 30.12.2013, bolo možné postúpiť príslušenstvo k pohľadávke, ak nebolo dohodnuté v Rámcovej zmluve o pôžičke zo dňa 11.02.2009, či zmluvou o postúpení pohľadávky bolo možné zmeniť (upraviť) splatnosť pôžičiek dohodnutú v bode II. rámcovej zmluvy a či zmluvou o postúpení pohľadávky bolo možné uznať premlčaný dlh, t. j. úroky z omeškania, ak z uvedenej notárskej zápisnice nevyplýva uznanie premlčaného dlhu argumentoval nasledovne:

Keďže rámcová zmluva bola uzatvorená podľa Občianskeho zákonníka, vychádzajúc z jeho § 658 ods. 1 a zakotvenej možnosti pri zmluve o pôžičke dohodnúť úroky, ak úroky neboli zmluvne dohodnuté, pôžička bola bezúročná. Žalobca zdôraznil, že dohodu o úrokoch nemôže nahradiť ani Notárska zápisnica zo dňa 30.12.2013, ktorej súčasťou je Zmluva o postúpení pohľadávky zo dňa 03.01.2013, keďže v tom čase už bol nárok na vrátenie pôžičky premlčaný, čím sa premlčalo aj jeho príslušenstvo - zmluvné úroky. Podľa žalobcu, ak správca dane tvrdil, že úroky z pôžičiek boli súčasťou zmluvného vzťahu medzi N.. N. I. a žalobcom, bol povinný svoje tvrdenia dokázať, pretože z predmetnej rámcovej zmluvy jednoznačne vyplýva možnosť jej zmeny a doplnenia len písomnou formou na základe dohody oboch zmluvných strán.

Za arbitrárny a špekulatívny žalobca považoval názor správneho súdu o tom, že rámcová zmluva nie je zmluvou o pôžičke, a preto zmluvy o pôžičke museli byť medzi N.. N. I. a žalobcom uzavreté ústne, čo potom nevylučuje ani ústnu dohodu o úrokoch z pôžičky.

38. Rovnako za arbitrárny žalobca považoval predpoklad správcu dane, ktorý bol potvrdený aj správnym súdom, že v čase medzi dátumom splatnosti uvedeným v predmetnej výzve na zaplatenie a uzatvorením zmluvy o postúpení pohľadávky muselo dôjsť k zmene splatnosti pohľadávok N.. I. zo dňa 14.12.2010 na deň 31.12.2011. Zdôraznil, že ani správny súd nevedel vysloviť, kedy a akým spôsobom malo dôjsť k zmene splatnosti, pokiaľ zmluvné strany takú zmenu splatnosti ani nepotvrdili. Na tomto mieste žalobca poukázal na to, že už v prílohe odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane doložil čestné vyhlásenie N..

dohodnuté. To tiež platí len za podmienky, ak dlžník uzná svoj dlh podľa § 558 Občianskeho zákonníka. Pri premlčanom dlhu má však uznanie následok len vtedy, ak ten, kto dlh uznal, o jeho premlčaní vedel. Úroky z omeškania, ako aj úroky uvedené v Notárskej zápisnici č. N 502/2013 zo dňa 31.12.2013 boli v čase uznania premlčané, t. j. uplynuli viac ako 3 roky od splatnosti dlhu. Skutočnosť uvedená v notárskej zápisnici ako dátum výpočtu úrokov k 31.12.2011 nemá podľa žalobcu žiadny vplyv na to, že úroky z omeškania boli premlčané.

Len spoločným súhlasom dlžníka a veriteľa je možné meniť akúkoľvek ich vzájomnú dohodu. V tomto prípade sa tak však nestalo. Žalobca považoval za neprípustnú argumentáciu v tom zmysle, že „sa niečo muselo stať" bez toho, aby o tom existoval relevantný doklad. Rovnako aj názor správcu dane, že úroky boli dlžníkom (žalobcom) akceptované spísaním Notárskej zápisnice č. N 502/2013 zo dňa 31.12.2013, žalobca považoval za odporujúci platným právnym predpisom o premlčaní a uznávaní záväzkov. Argumentáciu správcu dane preto považoval za svojvoľnú. 41. Žalobca v tejto súvislosti poukázal tiež na rozhodnutie Ministerstva financií SR č. MF/ 016176 zo dňa 16.09.2019, ktorým bolo zrušené rozhodnutie žalovaného vo veci uloženia pokuty žalobcovi za správny delikt. Z uvedeného rozhodnutia ministerstva financií vyplýva, že správca dane nepreukázal, že žalobca mal účtovať záväzok z prijatých pôžičiek vrátane úrokov k jednotlivým pôžičkám a úrokov z omeškania. V novom rozhodnutí vo veci pokuty

záväzku charakteru úrokov z pôžičiek v čiastke 197.536,76 EUR a úrokov z omeškania v sume 426.708,21 EUR. Žalobca mal na základe uvedeného za to, že sumu 197.536,76 EUR zúčtoval v súlade s § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov v roku 2019 a nebol povinný upravovať (zvyšovať) základ dane v roku 2014 podľa § 17 ods. 27 písm. a/ zákona o dani z príjmov.

poriadku. 43. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti považoval napadnutý rozsudok správneho súdu za vecne správny a kasačnú sťažnosť za nedôvodnú.

44. Dňa 01. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 45. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je čiastočne dôvodná. 46. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného a konanie mu predchádzajúce, a to najmä z toho pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami žalobcu a z takto vymedzeného rozsahu či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmu právnickej osoby v sume 21.316,27 EUR za zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2014. 47. Posudzovanie zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov v danej veci smerovalo predovšetkým (s ohľadom na rozsah námietok žalobcu) k: - vyhodnoteniu záveru daňových orgánov ohľadom relevancie faktúry č. 14/00001 zo dňa 20.10.2014, ktorou mal žalobca zhotoviteľovi VRATKO, s.r.o. fakturovať zmluvnú pokutu vo výške 494.223,87 EUR a ktorú daňové orgány nepovažovali za súčasť výsledku hospodárenia, nakoľko išlo o účtovný doklad neodrážajúci skutočnosť, prečo nemala byť ani vylučovaná z vplyvu na základ dane v súlade s § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov, - vyhodnoteniu záveru daňových orgánov vo vzťahu k neupraveniu (nezvýšeniu) základu dane podľa § 17 ods. 27 písm. a/ zákona o dani z príjmov vo výške 20 % pri záväzkoch z úrokov z pôžičiek vo výške 197.536,76 EUR.

48. Vo vzťahu k posudzovaniu záverov daňových orgánov týkajúcich sa existencie zmluvnej pokuty fakturovanej žalobcom zhotoviteľovi VRATKO, s.r.o. na základe faktúry č. 14/00001 žalobca dôvodil, že predmetná zmluvná pokuta sa týka porušenia povinností zhotoviteľa podľa čl. 4.2 písm. A, D zmluvy o dielo, v zmysle ktorého mal zhotoviteľ (spoločnosť VRATKO, s.r.o.) dodať žalobcovi zmluvné plnenie: vypracovanie štúdie - koncepcie architektonického riešenia a spoluprácu pri realizácii stavby - autorský dozor. Podľa žalobcu konanie na civilných súdoch, na ktoré poukázali nielen daňové orgány, ale aj správny súd, a to súdne konanie na Okresnom súde Nové Zámky pod sp. zn. 15Cb/225/2010 v spojení s konaním na Krajskom súde v Nitre pod sp. zn. 15Cob/181/2013, sa netýkalo jeho nároku na zmluvnú pokutu podľa čl. 4.2 písm. A, D zmluvy o dielo. Mal za to, že predmetnú zmluvnú pokutu bol oprávnený si uplatniť kedykoľvek, nakoľko zo strany zhotoviteľa boli preukázateľne porušené zmluvné povinnosti vyplývajúce zo zmluvy o dielo, na ktorých porušenie bola viazaná existencia dotknutej zmluvnej pokuty. 49. Kasačný súd v tejto súvislosti v zhode so správnym súdom poukazuje na obsah faktúry č. 14/00001, vrátane jej prílohy (viď bod 5 tohto rozhodnutia), v ktorej bol presný výpočet zmluvnej pokuty spolu s dátumom omeškania zhotoviteľa, od ktorého sa zmluvná pokuta rátala. Kasačný súd súhlasí so správnym súdom, že hoci v predmetnom výpočte je uvedené konštatovanie objednávateľa (žalobcu), v ktorom poukazoval na splnenie povinnosti zhotoviteľa podľa čl. 4.2. písm. A, D zmluvy o dielo, zmluvná pokuta sa nepochybne vzťahuje k omeškaniu s odovzdaním diela (jeho časti), a to dokumentácie pre stavebné konanie v rozsahu potrebnom pre vydanie stavebného povolenia podľa čl. 4.2 písm. B zmluvy o dielo. Tomuto záveru nasvedčuje nielen text obsiahnutý v samotnej faktúre, ale aj text obsiahnutý vo výpočte výšky zmluvnej pokuty, ktorý poukazuje na nemožnosť vydania stavebného povolenia. Ohľadom zmluvnej povinnosti zhotoviteľa podľa čl. 4.2 písm. B zmluvy o dielo bol navyše aj termín dodania diela určený na deň 15.08.2008, pričom v tejto súvislosti je nutné upriamiť pozornosť práve na počiatok omeškania vyplývajúci z výpočtu výšky žalobcom fakturovanej zmluvnej pokuty, ktorým je deň 16.08.2008. 50. Záveru o zmluvnej pokute za porušenie povinnosti podľa čl. 4.2 písm. B zmluvy o dielo nasvedčuje tiež odkaz na kompenzačnú námietku v texte faktúry č. 14/00001, a to s poukazom na konanie vedeného pred Okresným súdom Nové Zámky pod sp. zn. 15Cb/225/ 2010. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na časť odôvodnenia rozsudku Okresného súdu Nové Zámky č. k. 15Cb/225/2010-273 zo dňa 10.04.2013, v ktorom sa nielenže riešilo ustálenie omeškania zhotoviteľa VRATKO, s.r.o. so splnením povinnosti podľa čl. 4.2 písm. B zmluvy o dielo, ale rovnako je v ňom poukázané na vypracovanú štúdiu - koncepciu architektonického riešenia podľa čl. 4.2 písm. A zmluvy o dielo, ktorá mala byť žalobcovi zhotoviteľom odovzdaná, vyfakturovaná a žalobcom aj uhradená, čo medzi účastníkmi v uvedenom civilnom konaní sporné nebolo. Už len z tohto dôvodu nemohla byť predmetom faktúry č. 14/00001 zmluvná pokuta za porušenie povinnosti zhotoviteľa podľa čl. 4.2 písm. A zmluvy o dielo tak, ako to žalobca tvrdil.

53. Za dôvodnú však považuje kasačný súd tú časť kasačnej sťažnosti, ktorá sa týkala záveru daňových orgánov vo vzťahu k neupraveniu (nezvýšeniu) základu dane podľa § 17 ods. 27 písm. a/ zákona o dani z príjmov vo výške 20 % pri záväzkoch z úrokov z pôžičiek.

55. Kasačný súd nemohol prisvedčiť právnemu posúdeniu správneho súdu, že Rámcová zmluva o pôžičke zo dňa 11.02.2009 nebola zmluvou o pôžičke podľa § 657 a nasl. Občianskeho zákonníka. Nielen z označenia tejto zmluvy a jasného odkazu na uvedené ustanovenie Občianskeho zákonníka, ale aj z jej obsahu nepochybne vyplýva, čo bolo jej predmetom (poskytnutie peňažných pôžičiek v mene EUR dlžníkovi podľa jeho potrieb) a aká bola splatnosť pôžičiek, ktorá sa odvíjala od požiadavky veriteľa (ak si zmluvné strany presne nedohodli iný termín splatnosti, čo však v konaní preukázané nebolo).

dlžníkovi žalobcovi v priebehu rokov 2009 a 2010 v celkovej výške 1.382.864 EUR. 56. Z obsahu uvedenej rámcovej zmluvy nevyplýva, že by v nej bol dohodnutý úrok z pôžičiek v súlade s § 658 ods. 1 Občianskeho zákonníka. Kasačný súd preto prisvedčil žalobcovi, že dohodu o úrokoch nemôže bez všetkého a s ohľadom na obsah rámcovej zmluvy nahradiť právny úkon uznania dlhu zachytený v notárskej zápisnici zo dňa 30.12.2013, ktorý vychádza zo Zmluvy o postúpení pohľadávky zo dňa 03.01.2013, na ktorú uvedená notárska zápisnica odkazuje ako na základ uznania dlhu. Navyše, postúpenie pohľadávky medzi pôvodným veriteľom a novým veriteľom sa uskutočňuje bez intervencie dlžníka, a teda samotným postúpením pohľadávky nie je možné nahradiť dohodu o úrokoch z pôžičiek, ktoré majú základ v uzatvorenej rámcovej zmluve.

Správca dane nemôže vychádzať z ničím nepodložených predpokladov, že v čase medzi dátumom splatnosti uvedeným v predmetnej výzve na zaplatenie a uzatvorením zmluvy o postúpení pohľadávky muselo dôjsť k zmene splatnosti pohľadávok N.. I. zo dňa 14.12.2010 na deň 31.12.2011.

na strane veriteľa a dlžníka (v rámci vzťahu založeného zmluvou o pôžičke), bolo potrebné odstrániť zrejmé rozpory vykonaním ďalšieho dokazovania výsluchom svedkov. Svedok N.. N. I. by s ohľadom na uvedené rozpory mal potvrdiť vôľu zmluvných strán pri uzatváraní rámcovej zmluvy o pôžičke, ako aj jeho vôľu ako veriteľa pri postupovaní pohľadávky na T.. N.. Z. X.. Rovnako by mal ako štatutár žalobcu potvrdiť vôľu žalobcu pri právnom úkone uznania dlhu zachyteného v notárskej zápisnici zo dňa 30.12.2013.

60. Z uvedených dôvodov považuje kasačný súd kasačnú sťažnosť v tejto časti (správnosť vyhodnotenia dôvodov na zvýšenie základu dane ) za dôvodnú a keďže nemohol zrušiť iba časť rozhodnutia žalovaného, bolo potrebné jeho rozhodnutie zrušiť ako celok.

V. Záver

62. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je z časti dôvodná, a preto je potrebné zamietajúci rozsudok správneho súdu zmeniť tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bude vzhľadom na zistené pochybenia podľa § 462 ods. 2 SSP zrušené a vec mu vrátená na ďalšie konanie. 63. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného, viazaného právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie, postupovať v otázke posudzovania dôvodnosti zvýšenia základu dane v súvislosti so zmluvou o postúpení pohľadávky v naznačenom smere, doplniť dokazovanie a po opätovnom posúdení veci znova rozhodnúť tak, aby jeho rozhodnutie vychádzalo z dostatočne zisteného skutkového stavu. 64. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 SSP tak, že úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom. V zmysle § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania bude rozhodnuté samostatným uznesením správneho súdu. 65. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 28. februára 2024