6Sžfk/32/2020

1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Rimavská Sobota (ďalej len ako „správca dane“) oznámil žalobcovi, že dňa 16. marca 2017 sa začne daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december

Správca dane preukázal, že prijatá služba (vypracovanie analýzy) nemala ekonomické opodstatnenie a žalobca ju nemôže použiť na svoje dodávky ako platiteľ. Správca dane preukázal, že jediným cieľom vypracovania predmetnej analýzy bolo získanie daňovej výhody, ktorou je odpočítanie dane u žalobcu, ktorý nesplnil zákonnú podmienku pre odpočítanie dane uvedenú v ustanovení § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z.z.“), v zmysle ktorého si platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ.

Proti rozhodnutiu správcu dane číslo: 102111080/2017 z 5. októbra 2017 podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím číslo: 102587342/2017 z 15. decembra 2017, ktorým podľa ustanovenia § 74 ods. 4 daňového poriadku uvedené rozhodnutie správcu dane zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. V odôvodnení žalovaný skonštatoval, že pri preskúmaní odvolaním napadnutého rozhodnutia a námietok odvolania zistil, že je sporné, či žalobca preukázal alebo nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ktorú na vstupe zaplatil v cene služby - analýzy stavu lestných porastov na Slovensku poškodených biotickými a abiotickými činiteľmi so zameraním sa na progresívne pracovné postupy v obnove lesa pre jednotlivé činnosti (ďalej len ako „analýza“), ktorá mala byť dodaná spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. na základe spornej faktúry.

Následne správca dane vykonal dokazovanie a dňa 17.07.2018 vydal rozhodnutie číslo: 101375507/2018 zo 17. júla 2018 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým postupom podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume 11017,11 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane po vykonaní dôkazov v rámci daňovej kontroly, ako aj dôkazov zistených v ďalšom konaní (po odvolacom konaní) zistil, že žalobca nebol oprávnený odpočítať daň uvedenú na spornej faktúre vo výške 20000,- €, ale bol oprávnený odpočítať daň len v sume 9000,- €, pretože táto suma zodpovedá základu dane 45000,- € a celkovej protihodnote 54000,- €, ktorú správca dane považuje za reálnu cenu, za ktorú bola analýza vypracovaná skutočným zhotoviteľom, teda za ktorú bola služba skutočne poskytnutá.

Bez vytvorenia uvedeného umelého zdaniteľného obchodu, teda bez vytvorenia zneužívajúcej situácie, by žalobca nezískal neoprávnenú daňovú výhodu v sume 11000,- €. V zmysle rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 2Sžf/31/2016, ak správca dane preukáže, že posudzovanými transakciami bolo získané daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s účelom právnej úpravy DPH a pre tieto transakcie neexistuje žiadne iné objektívne vysvetlenie, ako dosiahnutie takéhoto zvýhodnenia, potom môže správca dane rozhodnúť o nepripustení tohto práva na odpočítanie dane z týchto zdaniteľných obchodov.

II. Priebeh správneho súdneho konania

7. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu navrhujúc správnemu súdu jeho zrušenie a vrátenie mu veci na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. 8. Tvrdil, že z vykonaného dokazovania a z vyjadrení, ako aj prvostupňového, tak aj napadnutého rozhodnutia vyplýva, že splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, t.j. že preukázal reálnosť zdaniteľného plnenia (existenciu analýzy), jej dodanie spoločnosťou OPR TRADE s.r.o., ako aj skutočnosť, že predmetnú analýzu použil na uskutočňovanie svojich zdaniteľných plnení. 9. Ďalej poukázal na tú skutočnosť, že z obchodného registra v súčasnej dobe už vymazanej obchodnej spoločnosti OPR TRADE s.r.o. vyplýva, že predmetom jej činnosti bola okrem iného aj činnosť podnikateľských, organizačných a ekonomických poradcov a poľnohospodárstvo a lesníctvo včítane predaja nespracovaných poľnohospodárskych a lesných výrobkov za účelom spracovania alebo ďalšieho predaja. A tiež, že z vyjadrení konateľa žalobcu vyplynulo, že tento bol presvedčený, že zástupca spoločnosti OPR TRADE s.r.o. predloží požadovanú analýzu v požadovanej kvalite, a že táto bude vypracovaná odborníkom v danej oblasti. Napriek uvedenému žalovaný dospel k záveru, že v konaní neuviedol rozumné zdôvodnenie zapojenia spoločnosti OPR TRADE s.r.o. do zdaniteľných plnení. S uvedenými závermi sa nestotožnil, nakoľko tento nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. 10. Uviedol, že DPH z nadobudnutej služby si odpočítal v súlade s legitímnym podnikateľským zámerom použiť túto službu na svoje zdaniteľné plnenia, ktorú skutočnosť žalovaný nerozporoval.

12. Poukázal na to, že zdaniteľný obchod so spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. bol bežným dodávateľsko-odberateľským vzťahom, pričom jeho cieľom bolo získať odborný materiál - analýzu s úmyslom použiť ju na uskutočňovanie svojich zdaniteľných obchodov, a na strane OPR TRADE s.r.o. bolo úmyslom získať zisk, pričom tým, že si neobjednal vyhotovenie analýzy u ORNOX Invest s.r.o., ktorá spoločnosť analýzu pre OPR TRADE s.r.o. vypracovala, neporušil žiaden zákon, neobišiel ho a ani ho nedovoleným spôsobom nezneužil.

13. Rovnako mal za to, že nie je možné priznať ani právnu relevanciu tvrdeniu žalovaného, že závery správcu dane potvrdzujú aj zistenia u zástupcu Národného lesníckeho centra (ďalej len „NLC“), ktoré obdobné analýzy vypracúva rovnako odborníkmi za ceny 15000,- € až 20000,- €. V tejto súvislosti žalobca poukázal na stanovisko NLC zo dňa 24.11.2017, z ktorého jednoznačne vyplýva, že určenie ceny je vecou obstarávateľa a zhotoviteľa a výška cien za obdobné analýzy je rôzna.

nedôvodnú. 15. V odôvodnení poukázal na to, že námietky žalobcu nemajú potrebnú relevanciu, pretože predstavujú len tvrdenia, konštatovania alebo závery, ktoré žalobca urobil bez toho, aby vysvetlil, čo konkrétne znamenajú vo vzťahu k zákonnosti napadnutého rozhodnutia, resp. z akých dôvodov vyvracajú závery žalovaného o rozhodných skutočnostiach, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené. Žalobca teda v podstatnej časti podanej správnej žaloby prezentoval svoje vlastné názory, pričom samotný fakt, že závery, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie žalované nie sú v súlade s jeho názormi, nepreukazuje ich nezákonnosť.

16. Správny súd ďalej uviedol, že na namietaných skutočnostiach napadnuté rozhodnutie založené nebolo, resp. niektoré z nich v konečnom dôsledku neboli spochybnené (dodanie predmetnej analýzy spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. žalobcovi a jej využitie na účely zdaniteľných obchodov, legálnosť subdodávateľských dodaní tovarov a služieb a pod.). Správca dane a žalovaný uzavreli, že ich rozhodnutia boli založené na absencii ekonomickej opodstatnenosti takejto obchodnej transakcie pre nadhodnotenie sumy odplaty za vyhotovenie predmetnej analýzy fakturovanej spoločnosťou OPR TRADE s.r.o., pričom poukázali na § 3 ods. 6 daňového poriadku. S uvedeným záverom súhlasil, nakoľko žalovaný uzavrel, že odplata za vyhotovenie analýzy, v časti presahujúcej odplatu za reálne vyhotovenie analýzy spoločnosťou ORNOX Invest, s.r.o. bola správcom dane a žalovaným odôvodnene vyhodnotené ako neprimeraná. Napadnuté rozhodnutie teda nebolo založené na závere, že obchodný vzťah žalobcu so spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. nemohol byť ako celok súladný so zákonom (Obchodný zákonník), ale na neprimeranosti konkrétnej výšky odplaty za dodanie analýzy. Žalovaný tiež vzal v úvahu, že práve konateľ žalobcu bol odborníkom v odbore

Odkazujúc na judikatúru SD EÚ (rozsudok C-255/02 Halifax) správny súd uviedol, že sa touto pripustilo, aby nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nebol priznaný v prípade, ak sa konkrétne obchody (z ktorých sa uplatňuje odpočítanie dane z pridanej hodnoty) vytvorili bez reálneho hospodárskeho odôvodnenia, za účelom vytvorenia umelej daňovej situácie a za účelom získania daňovej výhody. Musí tak ísť o získanie daňovej výhody za úmyselného právne relevantného správania sa daňového subjektu, pričom dôkazné bremeno na preukázanie zneužitia práva je na správcovi dane.

19. K odbornému vyjadreniu NLC č. 29/2017 znalca v odbore Lesníctvo G.. P. W. k otázke č. 3 týkajúcej sa primeranosti stanovenia ceny za vypracovanie analýzy správny súd skonštatoval, že znalec nie je oprávnený vyjadrovať sa k právnym, ale len skutkovým (odborným) otázkami dodajúc, že posúdenie primeranosti ceny dodania vo svetle ustanovenia § 3 ods. 6 daňového poriadku bolo výsledkom právneho posúdenia správcu dane a žalovaného, do ktorého znalec nebol oprávnený nijako zasahovať.

22. Dôvodí, že pokiaľ správca dane tvrdí, že cena za dodanú službu bola neprimeraná, musí tento svoj záver oprieť o konkrétne dôkazy a skutočnosti, ktoré ich k tomuto záveru viedli. Uvedené však v konaní uskutočnené nebolo. 23. K tvrdeniu správneho súdu, že neprimeranosť ceny za dodanú službu preukazuje vyjadrenie NLC označil za mylné, pretože z vyjadrenia NLC je zrejmé, že tento odhad sa týkal iba časti tejto analýzy dodajúc, že vyjadrením G.. P. W. bolo preukázané, že ceny na trhu za takéto analýzy sa rôznia. S poukazom na uvedené skonštatoval, že právny záver správcu dane a žalovaného o neprimeranosti ceny je svojvoľný a nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. Mal za to, že len samotná skutočnosť, že si jeho dodávateľ dal analýzu vypracovať lacnejšie subdodávateľsky, nie je dôkazom o neprimeranosti ceny fakturovanej spoločnosťou OPR TRADE s.r.o. 24. S poukazom na uvedené skonštatoval, že neobstojí ani záver žalovaného, s ktorým sa v plnom rozsahu stotožnil aj správny súd a to, že účelom obchodnej transakcie bolo dosiahnutie daňovej výhody, pretože tento právny záver sa opiera práve o správcom dane tvrdenú, avšak ničím nepreukázanú a nepodloženú neprimeranosť ceny za dodanú službu. 25. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa stotožňuje s právnym posúdením veci správnym súdom. Poukázal na to, že správca dane mal dostatočne preukázané, že deklarovaný dodávateľ OPR TRADE s.r.o. sa na dodaní analýzy žiadnym spôsobom nepodieľal, analýzu nevyhotovil, nedodal k nej žiadnej časti ani pridanú hodnotu, nakoľko na takúto činnosť nemal ani odborné vzdelanie ani vedomosti a v nezmenenom stave ju mal len prevziať od spoločnosti ORNOX Invest, s.r.o. a odovzdať sťažovateľovi a cenu dvojnásobne navýšiť. Navýšenie ceny nevedel zdôvodniť ani U. O., ako bývalý konateľ spoločnosti ORP TRADE, s.r.o. a ani samotný sťažovateľ. Rovnako nevedeli ani rozumne zdôvodniť zapojenie spoločnosti OPR TRADE s.r.o. do týchto zdaniteľných plnení. Skonštatoval, že zo všetkých zistených skutočností je preukázané, že jediným cieľom sťažovateľa v tomto prípade bolo dosiahnutie daňového zvýhodnenia, čo bolo odôvodnené a osvedčené spôsobom, ktorý netrpí žiadnymi logickými rozpormi. Preto navrhol napadnutý rozsudok potvrdiť (správne sa mal domáhať zamietnutia kasačnej sťažnosti - poznámka kasačného súdu).

26. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy SR v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

27. Najvyšší správny súd konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Po oboznámení sa s obsahom administratívneho, ako aj súdneho spisu sa kasačný súd zameral predovšetkým na posúdenie v podstate jedinej kasačnej námietky a to nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom, ktorý sa stotožnil so závermi konajúcich daňových orgánov, že v posudzovanom prípade došlo k zneužitiu systému odpočítania dane z pridanej hodnoty t.j. k zneužitiu práva.

Takéto správanie, ktorým sa dosahuje nedovoleného výsledku, je len zdanlivo dovolené. V daňovej oblasti je všeobecná právna úprava zákazu zneužitia práva obsiahnutá v druhej vete § 3 ods. 6 daňového poriadku. 30. Z konštantnej judikatúry SD EÚ (najmä rozsudok SD EÚ zo 14. decembra 2000, C 10/99, Emsland Stärke a rozsudok SD EÚ z 21. februára 2006, C 255/02, Halifax) možno vyvodiť, že k splneniu definície zneužitia práva dochádza za kumulatívneho splnenia dvoch podmienok - nenaplnenie účelu právnej úpravy (objektívna podmienka) a získanie daňového zvýhodnenia ako hlavný účel určitého konania (subjektívna podmienka). Zásada zákazu zneužitia práva teda znamená zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu (rozsudok SD EÚ z 22. mája 2008, C-162/07, Ampliscientifica a Amplifin).

32. Najvyšší správny súd súčasne pripomína, že dôsledkom preukázania zneužitia práva v oblasti dane z pridanej hodnoty nie je úplná strana práva na odpočítanie dane, ako je tomu pri preukázaní daňového podvodu, ale dôsledkom zneužitia práva je „preusporiadanie“ transakcií s obmedzením alebo vynechaním umelých (zneužívajúcich) prvkov.

34. Dôvodom určenia inej hodnoty poskytnutej služby bol záver konajúcich daňových orgánov o neprimeranom navýšení obstarávacej ceny predmetnej analýzy. Správca dane pri tomto určení tohto rozdielu vychádzal z ceny, za ktorú bola analýza reálne spracovaná spoločnosťou ORNOX Invest, s.r.o., ktorá ju následne dodala spoločnosti ORP TRADE s.r.o. Cena poskytnutej služby bola 54000,- € s DPH. Následne spoločnosť ORP TRADE s.r.o. zvýšila cenu za predmetnú analýzu na 120000,- € spolu s DPH. Práve neprimerané zvýšenie ceny o 64000,- € s DPH bol dôvod na prijatie záveru o vytvorení umelého zdaniteľného obchodu medzi sťažovateľom a OPR TRADE s.r.o., keď títo mali účelovo navodiť umelú situáciu, bez vytvorenia ktorej by sťažovateľ nezískal neoprávnenú daňovú výhodu v sume 11000,- €. Teda jediným cieľom zdaniteľného obchodu bolo dosiahnutie zvýhodnenia vo forme vyššieho odpočítania dane. Týmto konaním malo podľa žalovaného dôjsť k zneužitiu

36. Ako už bolo uvedené v bode 30 tohto rozsudku na prijatie záveru o zneužití práva vyžaduje judikatúra SD EÚ splnenie dvoch podmienok a to objektívnej a subjektívnej, ktoré musia byť splnené kumulatívne. Podstatou objektívnej podmienky je posúdenie, či konanie daňového subjektu a jeho následok sa prieči zmyslu a účelu daňového práva.

37. Súdny dvor EÚ v rozsudku C 255/02, Halifax v bode 80 uskutočnil posúdenie objektívneho kritéria zneužitia práva nasledovne : „Umožniť však platiteľom dane odpočítať celú DPH zaplatenú na vstupe, hoci v rámci svojich bežných obchodných transakcií žiadne plnenie v súlade s ustanoveniami režimu odpočítania šiestej smernice alebo vnútroštátnej právnej úpravy, ktorou bola prebratá, by im neumožnilo odpočítať uvedenú DPH alebo by im umožnilo z toho odpočítať iba časť, by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality a preto v rozpore s cieľom uvedeného režimu.“

39. Pokiaľ ide o posúdenie splnenia objektívnej podmienky zneužitia práva (nenaplnenie účelu právnej úpravy) v posudzovanom prípade je preukázané, že sťažovateľ si v zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ktorú zaplatil na vstupe na základe spornej faktúry vo výške 20000,- € (100000,- € bez DPH) a to s poukazom na ustanovenie § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ v spojení s § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH.

bez toho, aby do nej akýmkoľvek spôsobom zasahovala a dopĺňala dodala sťažovateľovi za 100000,- € bez DPH. Práve v tomto, z pohľadu správcu dane bezdôvodným, navýšením kúpnej ceny malo dôjsť k zneužitiu práva. Teda, podľa záveru konajúcich daňových orgánov, si sťažovateľ mal v rozpore s účelom zákona o DPH uplatniť daň z pridanej hodnoty vo výške 11000,- € (DPH zo sumy 55000,- €), na ktorú by pri bežnej obchodnej transakcii nemal nárok a teda jej priznanie by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality (rozsudok Halifax bod 80).

40. Sťažovateľ proti záveru konajúcich daňových orgánov, ktorý odobril aj správny súd brojil v podstate tým, že samotná skutočnosť, že si jeho dodávateľ dal vypracovať predmetnú analýzu lacnejšie, nie je dôkazom o neprimeranosti fakturovanej ceny. Neprimeranosť ceny za dodanú službu nebola ničím preukázaná a podložená, čo následne vedie k záveru, že nebolo v posudzovanom prípade preukázané, že by si sťažovateľ neoprávnene uplatnil odpočítanie DPH v zostávajúcej výške 11000,- € z takto navýšenej ceny. S uvedeným záverom sa dá súhlasiť, keď skutočne dohoda zmluvných strán o cene dodanej služby je ponechaná na ich voľnú úvahu.

Uvedené však musia vo vzájomných súvislostiach ozrejmiť konajúce daňové orgány. 41. Najvyšší správny súd ďalej vyhodnocoval, či na základe objektívnych okolností prípadu je dôvodné uzavrieť, že účelom konania sťažovateľa bolo získať daňové zvýhodnenie (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č.j. 10Afs 289/2021 z 26. apríla 2022 bod 27 a

43. Najvyšší správny súd pripomína, že z judikatúry Súdneho dvora EÚ je zrejmý dôraz na zásadu neutrality dane a cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich hospodárskych činností.

44. Preto pokiaľ došlo ku konkrétnemu zníženiu daňového zaťaženia sťažovateľa, respektíve nejaká konkrétna daňová výhoda vyplynula práve z posudzovaných plnení (realizovaných medzi spoločnosťami ORNOX Invest, s.r.o. - ORP TRADE, s.r.o. - sťažovateľom), je potrebnú ju podrobne analyzovať práve so zameraním na kritéria svedčiace zneužitiu práva.

45. Najvyšší správny súd v súvislosti so zneužitím práva vo vzťahu k DPH zastáva názor, že neprimeranosť ceny za dodané tovary alebo služby sama osebe nepreukazuje, že k zneužitiu práva došlo. Neprimeranosť ceny môže byť jedným, avšak nie jediným indikátorom, ktorý môže napovedať, že predmetné plnenia sú namodelované tak, aby v konečnom dôsledku priniesli konkrétne daňové zvýhodnenia pre daňový subjekt, napríklad v podobe zníženia daňového zaťaženia, čo je pochopiteľne primárnym cieľom zneužitia práva. Inak by sa daňové subjekty o zneužitie práva ani nepokúšali.

V. Záver