6Sžfk/36/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: PROVYM, spol. s r.o. (pôvodne IZO 4, s.r.o.), so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, právne zastúpený JUDr. Miroslav Katunský, advokát, so sídlom: Floriánska 16, 040 01 Košice, IČO: 45006032, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline, č. k. 31S/34/2020-82, zo dňa 13. januára 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. O určení dane podľa pomôcok v súlade s ustanoveniami zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 48 a § 49 daňového poriadku, ktorého predmetom bola daň z príjmov právnickej osoby, podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v účinnom znení (ďalej len „zákon o dani z príjmov) za zdaňovacie obdobie rok 2017, vyhotovil správca dane Protokol o určení dane podľa pomôcok, č. 101750972/2019, zo dňa 17. júla 2019 (ďalej len „protokol“). Doručením protokolu žalobcovi bolo v zmysle § 49 ods. 3 daňového poriadku určenie dane podľa pomôcok ukončené a v súlade s § 68 ods. 1 daňového poriadku začaté konanie vyrubovacie.

4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, v ktorom napádal najmä skutočnosť, že správca dane v rámci postupu určenia dane podľa pomôcok medzi jediné výhody na strane žalobcu uznal mzdové náklady a náklady na daň z motorových vozidiel a opomenul položky ako energie, nájom, granulát na výrobu polystyrénu a podobne.

5. O odvolaní rozhodol žalovaný rozhodnutím, č. 100675124/2020, zo dňa 10. marca 2020, (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne, nakoľko: · v zmysle § 74 ods. 5 daňového poriadku skúma odvolací orgán (v rámci konania o odvolaní proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok) iba dodržanie zákonných podmienok na použitie § 48 daňového poriadku. Žalovaný mal zo spisového materiálu za preukázané, že zákonná podmienka oprávňujúca správcu dane pristúpiť k procesu určenia dane podľa pomôcok (§ 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku) splnená bola, keďže žalobca neumožnil vykonanie daňovej kontroly tým, že nepredložil požadované doklady / dôkazy.

ktoré by správca dane mohol ako pomôcku na určenie dane využiť (§ 48 ods. 4 daňového poriadku). Správca dane nie je podľa žalovaného povinný takéto pomôcky získavať, ale je oprávnený využiť pomôcky, ktoré má k dispozícii (§ 48 ods. 3 daňového poriadku). Po vyhodnotení vyššie uvedených skutočností žalovaný dospel k právnemu záveru, že rozhodnutie správcu dane je zákonné, nakoľko boli dodržané podmienky na určenie dane podľa

II. Konanie pred správnym súdom

V dôsledku uvedeného je podľa žalobcu rozhodnutie žalovaného vecne nesprávne, nezákonné a ukracujúce žalobcu na jeho právach. Žalobca namietal najmä právny záver o dodržaní zákonných podmienok pre uplatnenie procesu určenia dane podľa pomôcok s ohľadom na tvrdené neumožnenie vykonať daňovú kontrolu tým, že daňový subjekt nepredložil vyžadované doklady. S uvedeným sa žalobca nestotožňuje, nakoľko má za to, že všetky správcom dane vyžadované doklady sa v danej dobe nachádzali na Kriminálnom úrade finančnej správy (ďalej len „KUFS“), o čom bol správca dane riadne a včas informovaný. Nie je potom možné pričítať žalobcovi na zodpovednosť to, že KUFS tieto doklady správcovi dane neodovzdal a vyvodiť z uvedeného právny záver, že neumožnil vykonať daňovú kontrolu. Žalobca tiež zotrval na svojom tvrdení prezentovanom v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu, a to, že správca dane vykonával len dôkazy smerujúce k zisteniu príjmov žalobcu a nie aj k výhodám v žalobcov prospech, pričom bolo preukázané, že žalobca riadne podniká (t. j. nakupuje granulát, vyrába a predáva polystyrén, teda má pravidelné výdavky na nájom,

7. Dňa 20. augusta 2020 bola správnemu súdu doručená replika, v ktorej žalobca namietol tvrdenie žalovaného, že žalobca nenamieta skutočnosti súvisiace so zákonnosťou postupu správcu dane pri určení dane z príjmov právnickej osoby podľa pomôcok.

sú. Pokiaľ nebolo v konaní ustálené, aké konkrétne doklady správca dane prevzal, keďže v administratívnom spise absentuje zápisnica o odňatí dokladov, konštatovanie, že správca dane prevzal všetky doklady neobstojí. Vo zvyšku repliky žalobca zopakoval tvrdenia prezentované už v správnej žalobe.

9. Námietku nesprávneho právneho posúdenia neumožnenia vykonať daňovú kontrolu nepredložením vyžadovaných dokladov vyhodnotil ako nedôvodnú. Správny súd poukázal na skutočnosť, že z predvolania, č. 101991751/2018, zo dňa 8. októbra 2018, doručeného konateľovi daňového subjektu dňa 29. októbra 2018 je jednoznačné, aké doklady zaistené KUFS správca dane získal a konkrétne aké doklady vyžaduje od daňového subjektu.

predloženie požadovaných dokladov, čo žalobca nevyužil. Správca dane preto postupoval v zmysle § 48 ods. 3 daňového poriadku, a teda vychádza z pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti daňového subjektu. Aj vzhľadom na uvedené a s poukazom na § 3 ods. 2 daňového poriadku sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že si mal správca dane vyžadované doklady zaobstarať sám a že ich nepredloženie daňovým subjektom nemôže byť na ťarchu žalobcu. Námietku nesprávneho právneho posúdenia neumožnenia vykonať daňovú kontrolu nepredložením dokladov tak správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú a uviedol, že sa stotožnil so správcom dane ako aj žalovaným a tento zákonný predpoklad v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku pre postup určenia dane podľa pomôcok rovnako považuje za naplnený, a teda správne právne posúdený.

subjektu. Správny súd pristúpil tiež k výkladu ustanovenia § 48 ods. 5 daňového poriadku a zdôraznil, že z uvedeného nevyplýva správcovi dane povinnosť výhody pre daňový subjekt aj dokazovať, ale len na ne prihliadnuť. Zo skutočnosti, že žalobca podnikal a vyrábal polystyrén naozaj vyplýva, že musel mať na jeho výrobu aj výdavky, čo správca dane nijako nespochybňoval. Aby na tieto výdavky však mohol správca dane v súlade s § 48 ods. 5 daňového poriadku prihliadnuť, musel by poznať ich druh ako aj cenu.

11. Správny súd nevzhliadol ani dôvodnosť námietok nepreskúmateľnosti a nezrozumiteľnosti či nesúladu zisteného skutkového stavu s administratívnym spisom. Naopak, správne orgány podľa správneho súdu svoje závery zrozumiteľne, dostatočne a v súlade so zákonom odôvodnili, zachytili podstatu svojich úvah. Správnu žalobu preto vyhodnotil ako nedôvodnú a rozhodol o jej zamietnutí podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“).

Potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomností vystavené KUFS pre žalobcu dňa 30. januára 2018, Potvrdenie o odovzdaní písomností vystavené KUFS, č. 322464/2018, zo dňa 7. augusta 2018, zápisnica o vykonaní úkonu, č. 101119141/2018, zo dňa 7. júla 2018 a ďalšie). Dôkazy vykonané v rámci daňovej kontroly správne orgány vyhodnotili v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku a správny súd preto rozhodol o zamietnutí správnej žaloby.

13. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a písm. h) SSP, teda pre nesprávne právne posúdenie a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Žalobca opätovne namietol záver o neumožnení daňovej kontroly v dôsledku nepredloženia dokladov. Poukázal na to, že za zákonný nemožno označiť taký postup štátneho orgánu, ktorý najprv odníme daňovému subjektu účtovné doklady a vzápätí začne vykonávať daňovú kontrolu a v jej rámci vyžadovať predloženie týchto ním odňatých účtovných dokladov. Žalobca k tvrdeniu správnych orgánov a správneho súdu, že si vyžadované doklady mohol iniciatívne zaobstarať od tretích osôb, ktorých sa tieto doklady týkali, uviedol, že on nedisponuje žiadnou kompetenciou, na základe ktorej by od iných subjektov práva mohol vyžadovať predloženie účtovných dokladov a že k takýmto úkonom mohol pristúpiť práve správca dane. Čo sa posúdenia repliky žalobcu týka, aj toto považuje žalobca za nesprávne. Nie je mu zrejmé, ktorá časť repliky predstavuje rozvinutie nad rámec

namietal najmä tvrdenie správneho súdu, o ktoré svoj právny záver oprel, a to, že žalobca nepredložil doklady, ktoré by správca dane mohol využiť ako pomôcky na určenie dane. Správca dane totiž vykonal u žalobcu daňovú kontrolu zameranú na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február až jún 2017, v rámci ktorej mal nespochybniteľne k dispozícii všetky potrebné doklady (viď. rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici, sp. zn. 24S/178/ 2019, zo dňa 28. mája 2020), avšak pri určení dane podľa pomôcok ani na tieto neprihliadol.

Pokiaľ uvedené KUFS preukázať nevie, nie je podľa žalobcu možné sankciu za to prenášať na žalobcu tvrdiac, že žalobca nepredložil správcovi dane žiadne doklady, a tým neumožnil vykonanie daňovej kontroly. Rozsudok správneho súdu ako aj rozhodnutie žalovaného navrhol zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie.

Správca dane pritom žalobcovi riadne doručil výzvu zo dňa 27. septembra 2018 na predloženie konkrétne špecifikovaných dokladov, súčasne ho oboznámil s tým, ktoré doklady má k dispozícii od KUFS a žalobcu tiež poučil, že v prípade nevyhovenia výzve môže správca dane pristúpiť k určeniu dane podľa pomôcok. Aj z ďalších listín, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu (napríklad predvolanie zo dňa 10. decembra 2018) je zrejmé, že žalobca vedel, aké doklady má a aké nemá správca dane k dispozícii. Vyžadované doklady napriek tomu nepredložil a správcovi dane teda neumožnil vykonať daňovú kontrolu, v dôsledku čoho bol správca dane oprávnený určiť daň podľa pomôcok. K dokazovaniu v procese určovania dane podľa pomôcok žalovaný uviedol, že v tomto prípade nejde o dokazovanie podľa § 24 daňového poriadku, ale správca dane používa pomôcky podľa vlastnej úvahy.

Rozsudok

správneho súdu navrhol potvrdiť. 15. Podaním zo dňa 10. mája 2021 sa žalobca vyjadril k vyjadreniu žalovaného ku kasačnej sťažnosti tak, že trvá na tom, že zákonné podmienky na pristúpenie k procesu určenia dane podľa pomôcok neboli naplnené. Nesúhlasí so žalovaným, že so správcom dane spolupracoval iba pasívne, je výlučne na KUFS, aby preukázal, ktoré doklady boli žalobcovi odňaté a ich nepredloženie preto nemôže byť pričítané na ťarchu žalobcu. Žalobca tiež zopakoval, že všetky potrebné doklady mal správca dane k dispozícii vzhľadom na daňové kontroly dane z pridanej hodnoty, ktoré u neho vykonal a navrhol kasačnému súdu, aby rozhodol v zmysle jeho kasačnej

IV. Právne posúdenie kasačným súdom

16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení. 17. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 18. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol uhradený. 19. Kasačný súd po posúdení veci prišiel k záverom, ktoré deklaroval vo výroku svojho rozsudku. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

IV. I Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

Podľa § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2.

20. Kasačný súd po oboznámení sa s kasačnou sťažnosťou konštatuje, že táto obsahuje štyri základné námietky, a to i) námietku odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu ii) námietku nesprávneho právneho posúdenia naplnenia podmienky pre postup určenia dane podľa pomôcok, iii) námietku nesprávne vedeného dokazovania a iv) námietku nesprávneho právneho posúdenia týkajúceho sa repliky žalobcu.

22. Za rozhodujúce považuje kasačný súd právne posúdenie otázky splnenia zákonných podmienok pre aplikáciu postupu určenia dane podľa pomôcok v zmysle § 48 a § 49 daňového poriadku. Ako vyplýva z prvostupňového rozhodnutia, správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok z dôvodu, že žalobca neumožnil vykonať daňovú kontrolu.

23. V prvom rade kasačný súd odkazuje na právny názor prezentovaný v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 8Sžf/32/2015, zo dňa 27. apríla 2017, podľa ktorého je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si sám zaobstará.“ V zmysle uvedeného, mal daňový subjekt povinnosť predložiť vyžadované doklady a umožniť tým vykonanie daňovej kontroly. Vzhľadom na to, že uvedené opomenul,

Kasačný súd má za preukázané, že správca dane poskytol žalobcovi dostatok priestoru, a to hneď niekoľkokrát (napr. výzva na predloženie dokladov, zo dňa 27. septembra 2018, predvolanie zo dňa 10. decembra 2018) na to, aby doklady potrebné pre správne určenie dane predložil. Vzhľadom na skutočnosť, že žalobca ani jednu z možností na predloženie vyžadovaných dokladov preukázateľne nevyužil, správca dane postupoval zákonným spôsobom, keď pristúpil k určeniu dane v zmysle ustanovení § 48 a § 49 daňového poriadku.

25. K tvrdeniu žalobcu, že doklady predložiť nemohol, nakoľko tieto boli zaistené KUFS, od ktorého si ich mal správca dane vyžiadať, kasačný súd uvádza, že uvedená argumentácia neobstojí. Ako je zrejmé z administratívneho spisu a najmä z úradného záznamu, č. 101880150/2018, zo dňa 20. septembra 2018, správca dane nahliadol do zaistených dokladov KUFS a konkrétne špecifikoval, aké údaje sa v dispozícii KUFS nachádzali.

Súčasne kasačný súd upozorňuje na skutočnosť, že z administratívneho spisu má za preukázané, že časť účtovných dokladov za rok 2017 bola od žalobcu zapožičaná Daňovým úradom Banská Bystrica, o čom bolo spísané Potvrdenie o zapožičaní dokladov, č. 101570307/2017, zo dňa 17. júla 2017 a tieto boli žalobcovi vrátené 4. júna 2018, čo potvrdzuje Zápisnica o ústnom pojednávaní, č. 101091082/2018. Kasačný súd preto námietku nemožnosti predložiť vyžadované doklady vzhľadom na ich zaistenie KUFS vyhodnotil ako nedôvodnú.

27. Osobitne k argumentácii žalobcu, že nemohol zabezpečiť doklady prostredníctvom svojich obchodných partnerov, kasačný súd poukazuje aj na bod 37. predmetného rozsudku, v ktorom sa Najvyšší správny súd Slovenskej republiky vyjadril, že nepochopiteľné sú v očiach kasačného súdu aj argumenty sťažovateľa, že nemôže vyžadovať od svojich obchodných partnerov akékoľvek listiny, pretože nedisponuje touto kompetenciou.

S citovaným názorom sa kasačný súd stotožňuje v celom rozsahu. 28. Aj vzhľadom na uvedené vyššie kasačný súd námietku nesprávneho právneho posúdenia splnenia podmienky neumožnenia vykonať daňovú kontrolu (§ 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku) vyhodnotil ako nedôvodnú. V tomto ohľade a v zmysle § 464 ods. 1 SSP kasačný súd poukazuje aj na bod 28. rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 8Sžfk/37/2021, zo dňa 29. septembra 2022, ktorý v prípade totožného skutkového stavu a totožných účastníkov konania, nepredloženie dokladov vyžadovaných od daňového subjektu správcom dane vyhodnotil nasledovne: Absencia dokladov nevyhnutných na účely stanovenia základu a výšky dane (v procese daňovej kontroly), tak nutne vyústila do uplatnenia náhradného spôsobu určenia dane, a to za situácie, keď nie je možné stanoviť daň v rámci riadneho dokazovania. Za tohto stavu preto ani kasačný súd nemal pochybnosti o správnosti záveru daňových orgánov (ktorý si osvojil i krajský súd), že neumožnením vykonania daňovej

Určenie dane podľa pomôcok je nepochybne striktnejším právnym režimom, počas ktorého správca dane môže základ dane zistiť a určiť sám. Využíva pritom pomôcky, ktoré má k dispozícii a ktoré obstaráva bez súčinnosti s daňovým subjektom (§ 48 ods. 3 daňového poriadku).

30. Povinnosti prihliadnuť na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku, na ktorú poukázal žalobca, si je kasačný súd vedomý. Na rozdiel od žalobcu však nevzhliadol v postupe správcu dane porušenie uvedenej povinnosti, pretože ako vyplýva z administratívneho spisu a ako konštatoval aj správny súd, správca dane na jednoznačne identifikovateľné a vyčísliteľné výhody (mzdové náklady, daň z motorových vozidiel) prihliadol. V tomto ohľade neobstojí ani tvrdenie žalobcu, že pokiaľ bola bez pochybností preukázaná jeho podnikateľská činnosť - výroba polystyrénu, mali byť ako výhody zohľadnené aj ďalšie výrobné náklady ako nákupy materiálu, nájom, energie, ktoré sú s výrobou nerozlučiteľne späté. Správny súd uvedenú argumentáciu právne posúdil na 14. strane svojho rozsudku: Ak však mal správca dane konkrétne výdavky zohľadniť, bolo potrebné ich zohľadniť v konkrétnej výške a druhu preukázanej žalobcom. Žalobcovi v rámci daňovej kontroly nič nebránilo konkrétne výdavky čo do druhu a výšky (napríklad i z titulu

súd. Je na daňovom subjekte, aby predložil doklady preukazujúce náklady, čo sa ich druhu a ceny týka, nakoľko správca dane v postupe určenia dane podľa pomôcok objektívne nemá ako prihliadnuť na nešpecifikované a nevyčíslené náklady daňového subjektu a premietnuť ich do určenia dane. Predmetná námietka bola preto zo strany kasačného súdu vyhodnotená ako nedôvodná. 31.

S poukazom na vyššie uvedené dospel kasačný súd k záveru, že žalobca v kasačnej sťažnosti neuviedol také relevantné skutočnosti, ktoré by spochybnili vecnú správnosť rozsudku správneho súdu. Jeho odôvodnenie, obsahujúce relevantné právne závery ako aj presvedčivé vyhodnotenie všetkých pre vec zásadných námietok, považuje kasačný súd za vyčerpávajúce a dostatočné pre zamietnutie správnej žaloby. Kasačné námietky vyhodnotil ako nedôvodné a rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.