6Sžfk/39/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu: CORAL spol .s r.o. so sídlom Novozámocká 207, Ivánka pri Nitre, IČO: 34122419, právne zastúpeného: advokátka JUDr. Svetlana Kšiňanová, PhD, Štefánikova 4, Nitra , IČO: 51019922, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 04 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100374444/2019 zo dňa 5. februára 2019 a rozhodnutia Daňového úradu Nitra č. 10688513/2018 zo dňa 31. augusta 2018 konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Nitre, č. k. 26S/30/ 2019 - 186 zo dňa 10. decembra 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky zrušuje rozsudok Krajského súdu v Nitre, č. k. 26S/30/2019 - 186 zo dňa 10. decembra 2020 a vec vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 102642286/2016 dňa 1. marca 2016. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 101688513/2018 zo dňa 31. augusta 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil za zdaňovacie obdobie marec 2014 rozdiel

Tovar mal byť dodaný do skladov MRAZIARNE Sládkovičovo a.s. kde žalobca ako ukladateľ mal mať prenajaté priestory na základe ukladateľskej zmluvy, pričom k dodaniu došlo spôsobom zmeny označenia na štítkoch krabíc v ktorých sa nachádzal tovar nadobudnutý žalobcovými dodávateľmi od ich dodávateľa. U tvrdených dodávateľov žalobcu neboli preukázané súvisiace zdaniteľné transakcie, súčasťou dodávateľských vzťahov sú tzv. zmiznutí obchodníci, zo strany dodávateľov nebolo preukázané právo nakladať s tovarom, preto nemohlo byť prenesené na ďalších odberateľov. Nebolo preukázané zaplatenie dane v súvislosti s dodaním tovaru majúceho pôvod v inom členskom resp. treťom štáte, nebolo preukázané splnenie informačnej povinnosti v súvislosti s dodaním potravinového tovaru z iného členského štátu EÚ, opísaným konaním došlo k podvodu na DPH.

Skonštatoval porušenie administratívnych povinností žalobcu v súvislosti s dodávkami kuracieho mäsa a skonštatoval, že popísané obchodné reťazce súčasťou ktorých bol aj žalobca nesú typické znaky konaní podvodného charakteru vo vzťah k DPH. Žalobca neprijal dostatočné opatrenia na to, aby jeho účasť v popísanom obchodnom reťazci mohla byť považovaná za konania v súlade s „dobrou vierou“. Správca dane preto oprávnene nepriznal odpočet dane uplatnený na základe uvedených obchodov a v nadväznosti na to určil rozdiel dane. Žiaden z odvolacích dôvodov nepovažoval za spôsobilý zvrátiť tento záver.

Žaloba a jej dôvody 4. Proti rozhodnutiu žalovaného, podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. Žalobca v správnej žalobe poukázal na to, že počas daňovej kontroly riadne preukázal materiálnu povahu realizovaných obchodných transakcií a správca dane túto skutočnosť nespochybnil.

Nedostatky zistené počas daňovej kontroly sa nevzťahujú k žalobcovi, preto nemôže zodpovedať za prípadné pochybenia osôb, s ktorými nebol v priamom obchodnom vzťahu. Namietal porušenie jeho procesných práv počas výkonu daňovej kontroly, keď mu správca dane neumožnil vyjadriť sa k výpovedi T.. P., o ktorom dôkaze sa dozvedel až z rozhodnutia správcu dane, resp. žalovaného. Taktiež odmietol tvrdenia žalovaného, že žalobca nezisťoval pôvod tovaru a vzhľadom na jeho charakter nepristupoval pri svojej ekonomickej činnosti s potrebnou starostlivosťou. Čo sa týka záveru o zapojení do reťazca poznačeného podvodným konaním za účelom získania daňovej výhody a následnou možnosťou nepriznania práva na odpočet DPH v zmysle judikatúry SD EÚ, argumentoval závermi ním zaobstaraného Znaleckého posudku 3/ 2019 vo veci posúdenia problematiky DPH vypracovaného znalcom N.. T. S. (čl. 59 a nasl. Súdneho spisu). 5. Žalobca zároveň namietal nezákonné prerušenie daňovej kontroly a nezákonné trvanie daňovej kontroly, nakoľko správca dane, rozhodnutím zo dňa 31.03.2015 daňovú kontrolu

daňový subjekt. Tieto zistenia sa podľa žalobcu nachádzajú v zápisnici správcu dane z dňa 30.03.2015. S týmito námietkami sa správca dane a ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach nevysporiadali, preto žalobca považuje ich postup za nezákonný. Zhrnutie vyjadrenia žalovaného 6. Žalovaný sa k podanej žalobe vyjadril v podaní zo dňa 15.08.2019 a navrhol aby súd podanú žalobu zamietol. Opísal priebeh daňovej kontroly a jej výsledky tak, ako to vyplýva aj z napadnutých rozhodnutí s tým, že správnosť záverov správcu dane ako aj žalovaného potvrdzuje predložený administratívny spis a na všetkých záveroch žalovaný aj naďalej

7. Zotrval na stanovisku, že žalobca nepostupoval pri realizácii svojich obchodných vzťahov s potrebnou starostlivosťou vo vzťahu k potrebnej špecifikácii dodávaného tovaru, ktorý nebol na faktúrach špecifikovaný tak, aby bola možná jeho jednoznačná identifikácia, ktorá by vylučovala jeho zapojenie do karuselového obchodu. K námietke žalobcu týkajúcej sa tvrdeného nezákonného prerušenia daňovej kontroly a prekročenej zákonnej dĺžky jej trvania žalovaný uviedol, že túto žalobca vzniesol až v podanej žalobe, a preto sa s ňou žalovaný v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal a nezaoberal sa ňou. Napriek uvedenému doplnil vo vyjadrení sa k podanej žalobe, že táto námietka nie je dôvodná, že prerušenie daňovej kontroly bolo zákonné, pričom tvrdí, že časový rámec na vykonanie daňovej kontroly prekročený nebol, nakoľko okrem dní, keď bola kontrola prerušená, táto trvala len 360 dní.

9. K procesnej obrane žalovaného voči tejto žalobnej námietke, keď žalovaný poukázal na to, že žalobca tieto námietky neuviedol v priebehu daňovej kontroly a hlavne v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane správny súd skonštatoval, že hoci možno súhlasiť s tvrdením žalovaného, že žalobca v priebehu daňovej kontroly jej dĺžku ako takú nenamietal, z podania žalobcu zo dňa 09.12.2016 je úplne zrejmé, že zákonnosť prerušenia daňovej kontroly zo strany žalobcu namietaná jednoznačne bola. Bez ohľadu na uvedené je ale potrebné zdôrazniť, že v rozhodovacej činnosti súdov a Najvyššieho súdu SR, je ustálený právny názor, podľa ktorého otázkou zákonnosti daňovej kontroly je povinný žalovaný sa zaoberať z úradnej povinnosti, bez ohľadu na námietky daňového subjektu, uplatnené počas daňovej kontroly (5Sžf 68/2012 zo dňa 17.12.2013; 5Sžf 75/2015 zo dňa 26.01.2017; 6Sžfk 59/2019 zo dňa 10.09.2020). Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané,

10. Vyslovil záver (bod 26 rozsudku), že ak žalobca namieta nezákonnú dĺžku daňovej kontroly, správny súd je povinný z hľadiska kvality zákonnosti posúdiť, či v prejednávanej veci bola daňová kontrola vykonaná v zákonnej lehote a v prípade, ak bola daňová kontrola prerušená, tak musí skúmať aj to či bol naplnený zákonný dôvod na prerušenie daňovej

11. Z obsahu napadnutých rozhodnutí je podľa správneho súdu zrejmé, že ako správca dane, tak aj žalovaný, na vysvetlenie týchto postupov, ktoré majú rozhodujúci význam z hľadiska posúdenia zákonnosti celej daňovej kontroly, rezignovali, čo napokon priznáva aj žalovaný vo svojom vyjadrení k podanej žalobe. Bez vysvetlenia týchto podstatných skutočností, ktoré viedli správcu dane k vyššie deklarovanému predĺženiu daňovej kontroly, nie je možné len z obsahu administratívneho spisu posúdiť, či bola daňová kontrola vykonaná v súlade so zákonom alebo nie a teda, či protokol o výsledku daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazu alebo nie. Dospel preto k záveru, že obe preskúmavané rozhodnutia sú zaťažené vadou spočívajúcou v nedostatočnom odôvodnení, čo je dôvodom na ich zrušenie, vychádzajúc z ust. § 191 ods. 1 písm. d), za použitia ust. § 191 ods. 2 písm. a)

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

Žalovaný bez ohľadu na námietky žalobcu zákonnosť daňovej kontroly posúdil v odvolacom rozhodnutí, ktorým potvrdil napadnuté rozhodnutie a v odôvodnení svojho rozhodnutia priebeh daňovej kontroly stručne zhrnul. Ani správny súd neuviedol, že by v administratívnom spise neboli obsiahnuté dokumenty pre posúdenie námietky žalobcu. Citoval judikatúru NS SR (6Sžfk/59/2019 zo dňa10.9.2020, 5Sžf/75/2015 zo dňa 26.1.2017) z ktorej vyplýva potreba individuálneho posudzovania dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly, čo bolo v prejednávanej veci preukázané, vzhľadom na potrebu rozsiahleho dokazovania v súvislosti so zapojením žalobcu do podvodného obchodného reťazca. 17. V závere poukázal na zákonnú povinnosť správneho súdu (čl. 2 CSP primerane aplikovateľného aj pre konanie správnych súdov) postupovať tak, aby bol naplnený princíp právnej istoty, k čomu nedošlo, lebo správny súd napriek zákonnému procesnému postupu žalobcu a správcu dane nezaujal relevantný právny záver k veci samej. Poukázal na výraznú právnu neistotu a pochybnosti vyplývajúce z odvolávky na neexistujúce ustanovenie na základe ktorého bolo rozhodnutie zrušené (§191ods. 2 písm. a) SSP) a pochybenia v súvislosti s vyznačovaním právoplatnosti rozsudku správneho súdu. 18. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol túto zamietnuť nakoľko zotrval na svojom názore o nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu jej dĺžky.

IV. Posúdenie kasačného súdu

značkou. 20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Povinnosť takéhoto postupu, ktorú konštatoval samotný správny súd v bode 26 svojho rozsudku, jednoznačne vyplýva z platnej právnej úpravy a jej aplikácie v rozhodovacej činnosti súdov, ako vyplýva aj zo žalovaným citovanej judikatúry uvedenej v bode 16 tohto rozsudku.

Už z týchto skutočností mal správca dane, ale aj žalovaný, v dôvodoch rozhodnutia uviesť, a v administratívnom spise mali byť podklady preukazujúce z akých dôvodov k prerušeniu daňovej kontroly došlo. Tieto skutočnosti nie sú obsahom odôvodnenia preskúmavaných správnych rozhodnutí a čiastočne ani rozhodnutí o prerušení konania.“

sa k nim v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku. V reakcii na vyjadrenie správca dane listom zo dňa 9.1.2017 oznámil žalobcovi, že aj po spísaní zápisnice zo dňa 30.3.2015 bol za účelom získania objektívnej pravdy povinný šetriť celý obchodný reťazec.

26. Postup správneho súdu v otázke prieskumu žalobnej námietky dĺžky trvania daňovej kontroly v rozpore s ustálenou judikatúrou, reprezentovanou napr. rozhodnutím NS SR 5Sžf/ 75/2015 zo dňa 26.1.2017 v zmysle ktorého „Koncentračná zásada, predstavujúca výrazné obmedzenie procesných práv účastníka konania, sa uplatní iba v prípade, ak to zákon výslovne pre daný prípad ustanovuje, za prísneho režimu poučenia účastníka, či už správnym orgánom alebo súdom. Preto, ak žalobca v žalobe oponoval aj námietkami skôr neuplatnenými v rámci odvolacieho správneho konania, bolo potrebné k týmto námietkam zaujať právny názor“. Je pravda, že povinnosť vecne sa vysporiadať s námietkou dĺžky trvania daňovej kontroly uvedenou až v žalobe nie je absolútna. Jej limity možno vyvodiť z rozhodnutia NS SR 6Sžfk/ 59/2019 zo dňa 10.9.2020, kde sa senát k obdobnej otázke vyjadril nasledovne: „.

27. Kasačný súd konštatuje, že vzhľadom na opísaný priebeh konania a obsah preskúmavaných rozhodnutí nezistil tvrdené pochybenie správcu dane ani žalovaného spočívajúce v tom, že sa v odôvodnení svojich rozhodnutí nezaoberali nenamietanou spochybniteľnosťou protokolu z dôvodu dĺžky daňovej kontroly. V administratívnom spise sú založené písomnosti vecne súvisiace s vykonávaním daňovej kontroly vrátane úkonov súvisiacich s prerušením konania. Ako bolo uvedené, vzhľadom a vznesenie námietky tohto druhu až v rámci žalobných dôvodov a za situácie predloženia kompletného administratívneho spisu bolo povinnosťou správneho súdu vecne sa vysporiadať s týmto žalobným dôvodom.

Súdny dvor v tejto veci rozhodol, že čl. 10 Nariadenia č. 904/2010 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.

30. Pokiaľ žalobca poukazoval na pochybenie spočívajúce v uvedení neexistujúceho §191 ods. 2 písm. a) SSP v rámci dôvodu zrušenia rozhodnutia, z kontextu je zrejmé, že sa jedná o pisársku chybu a správne mal byť uvedený §191 ods. 3 písm. a) SSP.

V. Záver

31. Napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci v otázke povinnosti vecne sa vysporiadať so žalobnou námietkou a preto zrušil obe rozhodnutia správnych orgánov a vrátil vec na ďalšie konanie. Podľa kasačného súdu v dôsledku toho trpí napadnutý rozsudok vadou podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Bratislave, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z.

z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho krajského súdu. 32. V novom konaní sa bude správny súd povinný vysporiadať so všetkými žalobnými dôvodmi a vydať nové, riadne odôvodnené rozhodnutie. V otázke dĺžky trvania daňovej kontroly bude povinný vysporiadať sa s tým, či obsah predloženého administratívneho spisu dostatočne odráža priebeh daňovej kontroly a či boli jednotlivé doby prerušenia daňovej kontroly dôvodné, čo je predpokladom pre ich nezahrnutie do celkovej dĺžky trvania daňovej kontroly. 33. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 34. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 18. decembra 2023