6Sžfk/42/2021

1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie november 2017. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 101538845/2019 zo dňa 24.06.2019 (ďalej aj „protokol“).

3. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr (1/ č. 10155/17 zo dňa 21.11.2017, 2/ č. 10159/17 zo dňa 24.11.2017, 3/ č. 10152/17 zo dňa 16.11.2017 a 4/ č. 10143/ 17 zo dňa 02.11.2017) od dodávateľa FROZER NR s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) za dodanie mäsa a mäsových výrobkov, a to titulom porušenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

Po nahliadnutí do sporných faktúr sa vyjadril, že faktúry vystavil on osobne, podpis na faktúrach je jeho, ďalej, že zmluva nebola uzatvorená, že sa jednalo o jednorazové obchody na základe telefonických objednávok, tovar zo všetkých faktúr bol dodaný na sklad Deák, spol. s r.o. Veľká Mača deklarovaným dodávateľom a tovar si priamo prevzali zamestnanci žalobcu od dopravcu a potvrdili mu prevzatie tovaru na dodacom liste.

György Taragos ako konateľ deklarovaného dodávateľa od 15.12.2017 sa vyjadril, že nemá žiadne relevantné informácie o činnosti spoločnosti deklarovaného dodávateľa s tým, že nemôže vykonávať svoju funkciu kvôli svojmu zlému zdraviu. V rámci preverovania dodania tovaru odosielateľom Food-Bridge Ltd., uvedeným na CMR zo dňa 31.10.2017, správca dane zistil, že Food-Bridge Ltd. deklaruje na CMR v časti 24 prevzatie tovaru spoločnosťou SWEET SIGHT s.r.o., ktorá nepredložila správcovi dane žiadne doklady týkajúce sa nadobudnutia tovaru od spoločnosti Food-Bridge Ltd, so správcom dane nespolupracuje, sídli na virtuálnej adrese. Prepravca ASADENA FURNITURE sa vyjadril, že uskutočnil prepravu, nakládka sa uskutočnila dňa 31.10.2017 v Rotterdame a vykládka sa uskutočnila dňa 02.11.2017 v Mraziarňach Sládkovičovo, pričom prepravca predložil CMR, kde v časti 24 (tovar prevzal) bolo razítko žalobcu. K faktúre č. 1 správca dane skonštatoval, že vyjadrenia k miestu vykládky si navzájom protirečia a rovnako prevzatie tovaru na CMR je potvrdené iným subjektom na CMR, ktorú predložil odosielateľ (Food-Bridge Ltd.) a iným subjektom na CMR, ktorú

Veľkej Mače 1122, ako predložil potvrdenú CMR prepravca ASADENA. 7. K faktúre č. 10152/17 zo dňa 16.11.2017 (ďalej aj „faktúra č. 2“) správca dane uviedol, že tovar bol vydaný zo skladu Mraziarne Sládkovičovo a.s. a na dodacom liste č. 152 je uvedené evidenčné číslo motorového vozidla XF.XXXXX. V odpovedi NDS, a.s. zo dňa 12.06.2018 sa uvádza, že toto vozidlo bolo zaregistrované v Elektronickom mýtnom systéme v novembri 2017 s tým, že dňa 16.11.2017 o 6:27 prekročilo hranicu SK/CZ, od 8:54 do 11:28 bolo zaregistrované vo Veľkej Mači a o 12:55 znovu prekročilo hranicu SK/CZ.

S poukazom na uvedené správca dane uzavrel, že sa nepotvrdilo, že tovar bol privezený zo skladov daňového subjektu FROZER NR s.r.o. v Mraziarňach v Sládkovičove. 8. Vo vzťahu k faktúre č. 10155/17 zo dňa 21.11.2017 (ďalej aj „faktúra č. 3“) správca dane uviedol, že na CMR č. AA2402721 je uvedený ako odosielateľ tovaru Cerno-Food Kft. a príjemca tovaru SYNAT s.r.o., pričom z odpovede na MVI vyplynulo, že v novembri 2017 sa uskutočnili dve dodávky tovaru pre spoločnosť SYNAT s.r.o., k dodávkam tovaru boli vystavené dve rôzne faktúry, faktúra č. 2017/SZE0000094+sprievodka E0000084 v množstve 2660,60 kg tovaru a faktúra č. 2017/SZE0000096+sprievodka E0000083 v množstve 2583,60 kg tovaru. V zmysle CMR č. AA24002721 malo byť mäso dodané do Veľkej Mače 1122, pričom na sprievodke č. E0000084 v časti prevzal, sú dve razítka s podpismi, jedno razítko je SYNAT s.r.o. a druhé razítko žalobca (sprievodka zaslaná k odpovedi na MVI).

9. K faktúre č. 10159/17 zo dňa 24.11.2017 (ďalej aj „faktúra č. 4“) správca dane poukázal na to, že odosielateľ PaV Car UH s.r.o. je nekontaktný, konateľ spoločnosti p. Antonín Vaculík so správcom dane nespolupracuje, na CMR č. CZ A 1185242 je uvedený ako príjemca SYNAT AUTO s.r.o. Tiež poukázal na to, že daňový subjekt PaV Car UH s.r.o. vykázal v daňovom priznaní na r. 31 dodanie tovaru formou trojstranného obchodu prostrednou osobou vo výške 876.660 Kč, pričom kontrolou r. 9 súhrnného hlásenia k DPH za 11/2017 bolo v systéme VIES zistené, že sa jedná o dodanie tovaru spoločnosti SYNAT s.r.o., DIČ :

10. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane poukázal i na to, že hlavným predmetom podnikateľskej činnosti žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období bolo zásobovanie reštaurácií potravinami, hlavne mäsom, zeleninou, rybami a polotovarmi. Žalobca mal 30 zamestnancov na trvalý pracovný pomer a v danom zdaňovacom období mal viacerých

Deklarovaného dodávateľa si žalobca overoval na daňovom portáli, či nie je uvedený ako neplatič, iným spôsobom ho nepreverovali, nakoľko to žiadny zákon neukladá. K priebehu dodania tovaru, konkrétne kto objednával tovar, odkiaľ a kam sa tovar prepravoval, kto bol pri nakládke a vykládke tovaru žalobca uviedol, že tovar objednávala zamestnankyňa žalobcu, kde sa tovar nakladal, sa ho netýkalo, tovar prevzali v ich sklade Veľká Mača 1122, ktorý bol vo vlastníctve žalobcu, pri vykládke tovaru boli kmeňoví zamestnanci. Tovar preberali p. M. a C., ich mená sú uvedené na dodacích listoch a dokladoch CMR, ich skladové priestory pozostávajú z mraziarenských a chladiarenských priestorov, ktoré sú vybavené vysokozdvižnými vozíkmi. K pôvodu tovaru žalobca uviedol, že tovar z faktúr č. 3 a 4 pochádza zo Španielska a tovar z faktúr č. 1 a 2 pochádza z Brazílie. Vo vzťahu k preprave žalobca uviedol, že túto vždy zabezpečil dodávateľ, názvy prepravných spoločností, evidenčné čísla vozidiel sú uvedené na CMR, pri dodaní tovaru zo skladu Mraziarne Sládkovičovo, a.s. (viď faktúra č. 2) nie

dodávateľskej faktúre č. 4 žalobca uviedol, že s touto spoločnosťou rovnako nemal uzatvorenú zmluvu o skladovaní, nepoznal túto spoločnosť, nebol s ňou v obchodnom styku. Vo vzťahu k spoločnosti Sweet Sight s.r.o., ktorá bola označená ako príjemca na CMR (bez čísla), ktorý bol prílohou k dodávateľskej faktúre č. 1 žalobca uviedol, že bol v kontakte len s p.

12. Podľa žalovaného vykonaným dokazovaním vznikli pochybnosti o reálnosti uskutočnenia zdaniteľných obchodov deklarovaným dodávateľom uvedených na sporných faktúrach. Žalovaný prijal záver, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u deklarovaného dodávateľa, a preto nemohlo vzniknúť ani žalobcovi právo na odpočítanie dane.

II. Konanie pred správnym súdom

j. 1. odberateľ) aj spoločnosti FROZER NR s.r.o., ako aj spoločnosti SYNAT s.r.o. Uvedená skutočnosť vyplýva z odpovede na žiadosť o MVI týkajúcej sa spoločnosti SWEET-SIGHT s.r.o. Správca dane v súvislosti so spoločnosťou FROZER NR s.r.o., s dokladmi ktorej nedisponoval, dôvodil, že z kontrolného výkazu spoločnosti FROZER NR s.r.o. vyplýva, že táto si v daňovom priznaní na DPH za november 2017 uplatňovala odpočítanie dane od daňového subjektu SYNAT s.r.o. vo výške 117.695,40 eur, čo predstavuje 99,77 % celkovej sumy odpočítania a súčasne, že nedeklarovala žiadny nákup od spoločnosti SWEET SIGHT

administratívnom spise. Pre správny súd bol vzhľadom na uplatnenú žalobnú námietku, že bolo preukázané, že tovar z predmetnej faktúry dodala spoločnosti FROZER NR s.r.o. práve spoločnosť SWEET SIGHT s.r.o., čo vyplýva z odpovede na MVI, konkrétne zo súhrnného výkazu spoločnosti SWEET SIGHT s.r.o. (táto spoločnosť vystupovala ako prostredná osoba, t. j. ako 1. odberateľ) rozhodujúce overenie tejto skutočnosti aj v daňovom priznaní spoločnosti FROZER NR s.r.o., konkrétne či deklarovala nadobudnutie tovaru v poradí ako 2. odberateľ (riadok 11 DP). Uvedené je rozhodujúce práve na účely posúdenia, či to bola práve spoločnosť FROZER NR s.r.o., ktorá tovar žalobcovi následne dodala, čo by súčasne znamenalo, že jej vznikla aj daňová povinnosť alebo či zostáva aj naďalej spochybnený dodávateľ tovaru z faktúry č. 1, keďže nie je preukázané, či spoločnosť FROZER NR s.r.o. predmetný tovar skutočne nadobudla. V tomto smere je potom potrebné na účely rozhodovania o nároku na odpočítanie DPH posudzovať okolnosti týkajúce sa obozretnosti samotného žalobcu pri výbere

V danom prípade sú, podľa názoru správcu dane, pochybnosti týkajúce sa miesta dodania tovaru, keď z odpovede na MVI vo vzťahu k spoločnosti ASADENA FURNITURE vyplýva, že tovar naložený v Rotterdame dňa 31.10.2017 a dňa 02.11.2017 bol vyložený v Mraziarni Sládkovičovo, Košútska cesta 1342, Sládkovičovo, avšak z predloženej CMR (bez čísla) vyplýva, že tovar bol vyložený vo Veľkej Mači 1122, čo vyplýva tiež z faktúry č. 2017598 vystavenej spoločnosťou PaV Car UH s.r.o. spoločnosti Food-Bridge Ltd. a rovnako tiež z CMR (bez čísla), ktorú daňovým orgánom spolu s faktúrou č. 1, dodacím listom č. 143 predložil k výkonu daňovej kontroly žalobca. Konajúce daňové orgány tiež poukazovali na CMR (bez čísla), ktorú získali na základe žiadosti o MVI vo vzťahu k spoločnosti Food- Bridge Ltd., na ktorej je v kolónke 24 uvedená spoločnosť SWEET SIGHT s.r.o., na rozdiel od CMR (bez čísla), ktorú predložil prepravca (spoločnosť ASADENA FURNITURE), ako aj žalobca, na ktorých je uvedený práve žalobca. Správca dane a následne žalovaný okrem

19. Správny súd zastával názor, že samotné predloženie CMR dokladu, na ktorom je uvedená v kolónke 24 iná spoločnosť v porovnaní s CMR dokladom predloženým prepravcom a žalobcom, keď táto pochybnosť je odstrániteľná práve prostredníctvom informácii z Elektronického mýtneho systému, ktoré má správca dane k dispozícii, je potrebné dôvodne vyhodnotiť ako nedostatočné zistenie skutkového stavu. Naviac správny súd dodal, že pochybnosti, ktoré identifikoval správca dane, nie sú spôsobené samotným žalobcom, pričom tieto, a to ani pri vynaložení náležitej obozretnosti, nemohol ovplyvniť (predloženie CMR v rámci MVI, ako aj údaj uvedený na spornej faktúre).

situácie. Prvá, že na základe listinných dôkazov, konkrétne daňovým priznaním DPH za zdaňovacie obdobie november 2017 bude preukázané, že deklarovaný dodávateľ deklaroval nadobudnutie tovaru v tuzemsku, z ktorého mu vznikla daňová povinnosť podľa § 69 ods. 7 zákona o DPH, čo by znamenalo, že nadobudol tovar v rámci trojstranného obchodu od spoločnosti SWEET SIGHT s.r.o., ktorý následne dodal žalobcovi.

Uvedené by znamenalo, že sama spoločnosť FROZER NR s.r.o. sa dopustila podvodného konania a v takomto prípade je namieste vyhodnotiť okolnosti týkajúce sa priameho dodávateľsko- odberateľského vzťahu, konkrétne či žalobca využil všetky možnosti na to, aby si svojho priameho dodávateľa overil, či doklady, ktoré mu boli v rámci uskutočnenia deklarovaného obchodu predložené, preukazovali resp. nespochybňovali skutočnosť, že tovar z predmetnej faktúry mu je dodávaný deklarovaným dodávateľom, t. j. spoločnosťou FROZER NR s.r.o. Pokiaľ žalobca túto obozretnosť nepreukáže, je namieste uzavrieť, že mu z predmetnej faktúry nevznikol nárok na odpočet DPH, nakoľko nepreukázal, že mu bol tovar dodaný práve

. Táto skutočnosť však nebola potvrdená, keď na základe odpovede NDS, a.s. zo dňa 12.06.2018 bolo zistené, že toto vozidlo bolo zaregistrované v Elektronickom mýtnom systéme v novembri 2017 s tým, že dňa 16.11.2017 o 6:27 prekročilo hranicu SK/CZ, od 8:54 do 11:28 bolo zaregistrované vo Veľkej Mači a o 12:55 znovu prekročilo hranicu SK/CZ.

V prípade danej faktúry správny súd uzavrel, že žalobca nevynaložil a neprijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti, pričom mu v uvedenom práve z dôvodu priameho kontaktu s deklarovaným dodávateľom nič nebránilo. Správny súd, s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/19/2019, dospel k názoru, že bolo namieste uplatnený nárok na odpočet DPH vo vzťahu k faktúre č. 2 žalobcovi nepriznať.

p. Ernö Csonka, ktorý tiež potvrdil, že telefonicky konal s p. I. X. a tiež, že pri nakládke bol prítomný šofér spoločnosti Tip Top trans s.r.o. Správca dane spochybnil deklarované dodanie tovaru jednak tým, že na základe faktúry č. 112017449 za prepravu mal byť tovar dodaný dňa 20.11.2017, pričom podľa faktúry č. 3 bol tovar dodaný dňa 21.11.2017 a preto faktúra o preprave nepotvrdzuje dodanie tovaru uvedeného na predmetnej faktúre a tiež, že na príjemke č. E0000084, ktorú správca dane získal na základe MVI, je potvrdenie tovaru tak spoločnosťou SYNAT s.r.o., ako aj spoločnosťou Deák, spol. s r.o. Pokiaľ ide o argument správcu dane týkajúci sa dátumu dodania prepravy, správny súd zastával názor, že tento práve vykonaným dokazovaním a obsahom administratívneho spisu nemôže obstáť. Správny súd mal preukázané, že faktúra č. 112017449 bola vystavená dňa 20.11.2017, t. j. v deň naloženia tovaru pre odberateľa Cerno-Food Kft., čo bolo preukázané jednak CMR č. AA2402721 a rovnako tiež záznamom o výkone vozidla ŠPZ : G. XXX X..

v tejto súvislosti uviedol, že správca dane nevyužil predložené informácie z Elektronického mýtneho systému, či sa vozidlo s ŠPZ G. XXX X. nachádzalo vo Veľkej Mači dňa 20.11.2017 alebo 21.11.2017, ale len uzavrel, že preprava na základe uvedenia dátumu 20.11.2017 nebola preukázaná, pričom mal k dispozícii aj ďalšie dôkazy, ktorými skutočnosť o dodaní tovaru dňa 21.11.2017 mohol potvrdiť. 23. Ďalej bola v rámci MVI predložená faktúra č. 2017/SZE0000094, na základe ktorej spoločnosť Cerno-Food Kft. dodala 2660,60 kg mäsa spoločnosti SYNAT s.r.o. a rovnako aj dodací list č. E0000084, ktorý bol potvrdený tak spoločnosťou SYNAT s.r.o., ako aj spoločnosťou Deák, spol. s r.o., konkrétne p. Rózsom, ktorý v rámci svojej výpovede potvrdil, že ho podpísal. Obsahom administratívneho spisu mal však správny súd v tejto súvislosti preukázané, že žalobca predložil k výkonu daňovej kontroly dodací list E0000084 potvrdený iba žalobcom, pričom ho rovnako podpísal p.

nič nevedel a rovnako nevedel, akým spôsobom sa stal jej konateľom. Uvedené skutočnosti správca dane vyhodnotil tak, že obchody medzi spoločnosťami FROZER NR s.r.o. a SYNAT s.r.o. sú nereálne. Správny súd však zastával názor, že zistené skutočnosti mali v danom prípade smerovať k záveru, že v reťazci dodaní došlo na článkoch Cerno-Food Ktf. - SYNAT s.r.o. - FROZER NR s.r.o. k podvodnému konaniu, a preto mal správca dane, na účely rozhodovania o nároku na odpočítanie DPH posudzovať vedomosť žalobcu o podvodnom konaní a nie len jednoducho uzavrieť nesplnenie hmotnoprávnej podmienky na priznanie nároku na odpočet DPH, keď tento záver vo vykonanom dokazovaní neobstojí. S poukazom na uvedené bude podľa správneho súdu v ďalšom konaní potrebné, aby správca dane posudzoval vedomosť žalobcu resp. možnosť jeho vedomosti o podvodnom konaní, pričom pokiaľ táto skutočnosť preukázaná nebude, bude namieste nárok na odpočítanie DPH z predmetnej faktúry priznať.

XF.XXXXX, čo bolo potvrdené NDS, a.s., ako aj prijatie na sklad v množstve, ktoré zodpovedá predloženej CMR. Je pravdou, že spoločnosť PaV CaR UH s.r.o. nepredložila správcovi dane požadované doklady, avšak z odpovede na MVI vyplýva, že na CMR č. CZ a 1185242 je ako príjemca uvedená spoločnosť SYNAT AUTO s.r.o. bez bližšej špecifikácie, avšak z kontrolného výkazu a súhrnného hlásenia za mesiac november 2017 vyplýva, že spoločnosť PaV CaR UH s.r.o. vykázala v daňovom priznaní dodanie tovaru formou trojstranného obchodu prostrednou osobou, pričom kontrolou súhrnného hlásenia k DPH v systéme VIES bolo zistené, že sa jedná o dodanie tovaru spoločnosti SYNAT s.r.o. Z kontrolného výkazu spoločnosti FROZER NR vyplýva, ako uviedol správca dane, že táto spoločnosť si uplatňovala odpočítanie dane od daňového subjektu SYNAT s.r.o. vo výške 117.695,40 eur čo predstavuje 99,77 % celkovej

István Trencsák, ktorý je podľa výpisu z obchodného registra od 15.11.2017 konateľom, nevie nič o tejto spoločnosti, nikdy nič nevykonával, túto spoločnosť nepozná. Preto uzavrel, že nákup tovaru, ktorý deklaruje daňový subjekt FROZER NR s.r.o. od daňového subjektu SYNAT s.r.o. od 15.11.2017, je nereálny, nakoľko spoločnosť SYNAT s.r.o. od uvedeného dátumu nemohla vykonávať žiadnu činnosť.

obdobie 2017. V rámci systému VIES bolo preukázané, že spoločnosť PaV Car UH s.r.o.

25. Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP), rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie.

27. Tvrdenie krajského súdu o tom, že závery daňových orgánov nemajú oporu v administratívnom spise z dôvodu, že obsahom spisu nie je daňové priznanie k DPH a kontrolný výkaz deklarovaného dodávateľa žalobcu, je v rozpore s ustanoveniami Daňového poriadku (§ 3 ods. 1, § 11, § 24 ods. 2, § 44 ods. 1, § 24 ods. 3) a ďalších všeobecne záväzných právnych predpisov, najmä zákona č. 215/2004 Z. z. o ochrane utajovaných skutočností a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o ochrane utajovaných skutočností“) a vyhlášky Národného bezpečnostného úradu č. 453/2007 Z. z. o administratívnej bezpečnosti v znení neskorších predpisov. Sťažovateľ argumentoval tým, že daňové priznania a kontrolné výkazy daňových subjektov obsahujú zákonom chránené informácie - nielen daňové tajomstvo, a preto daňové orgány postupujú obozretne a vo svojich rozhodnutiach uvádzajú a do administratívneho spisu sprístupňujú len tie informácie, ktoré sú nevyhnutné pre správne určenie dane. Informácie o deklarovanom dodávateľovi zistené z

28. V tejto súvislosti sťažovateľ ďalej uviedol, že poverení zamestnanci daňových orgánov nemajú bezprostredne prístup ku kontrolným výkazom daňových subjektov, pretože ide o dokumenty, ktoré obsahujú utajované skutočnosti. Aby mohli získať prístup k týmto informáciám, musia prejsť administratívne a procesne zložitým postupom stanoveným zákonom o ochrane utajovaných skutočností. Na základe žiadosti sú povereným zamestnancom daňových orgánov sprístupnené požadované časti kontrolného výkazu. Tieto údaje majú pritom poskytnuté iba k nahliadnutiu, z ktorého si robia výpisky a poznámky.

Krajský súd to však neurobil. Tým porušil právo žalovaného na spravodlivý proces ako i zásadu rovnosti účastníkov konania. 29. Tvrdenia krajského súdu týkajúce sa faktúry č. 1 sťažovateľ považoval za nedôvodné a rozporné s administratívnym spisom. Podľa žalovaného daňové orgány vo svojich rozhodnutiach poukázali na nezrovnalosti vo výpovediach a dokladoch jednotlivých subjektov v dodávateľsko-odberateľskom reťazci s dôrazom na konzistentnosť výpovedí ohľadom prepravy a vykládky tovaru a iných relevantných skutočností (napr. nedostatočné znalosti deklarovaného dodávateľa o fakturovaných obchodoch, protichodné vyjadrenia deklarovaného dodávateľa a žalobcu vo veci prepravy). Nakládka tovaru v Sládkovičove sa nepotvrdila.

deklarovaný dodávateľ v podanom daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie november 2017 nedeklaroval nadobudnutie tovaru ako 2. odberateľ od spoločnosti SWEET SIGHT s.r.o. 30. K tvrdeniam krajského súdu vo veci prepravy tovaru podľa faktúry č. 3 sťažovateľ uviedol, že zo zistených dôkazov vyplynuli nezrovnalosti v dátume dodania tovaru.

V danej súvislosti sťažovateľ zdôraznil, že daňové orgány nespochybnili nadobudnutie tovaru žalobcom, ale dospeli k záveru o nepreukázaní nadobudnutia tovaru tak, ako to deklaruje žalobca, pričom bola spochybnená totožnosť dodávateľa. Výpovede p. M. a G. sú len potvrdením o existencii tovaru, avšak nie o osobe skutočného dodávateľa. Zároveň nepreukazujú, že bol tovar nadobudnutý od S. dodávateľa.

Vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že tovar bol nadobudnutý a dodaný deklarovaným dodávateľom. Okrem všeobecného ústneho potvrdenia zo strany p. Pecha ako konateľa deklarovaného dodávateľa neboli predložené žiadne vierohodné doklady a dôkazy o tom, že deklarovaný dodávateľ dodal tovar žalobcovi. V tejto súvislosti sťažovateľ krajskému súdu vytkol, že v napadnutom rozsudku neuviedol, na základe akých dôkazov prišiel k záveru, že táto skutočnosť je podľa neho preukázaná, keď p. Pechovi jednoznačne chýbali základné vedomosti o zdaniteľných obchodoch, ktoré by ako skutočný dodávateľ mal mať, pričom jeho výpovede boli všeobecné, neúplné a rozporné s vyjadreniami žalobcu a ostatnými zistenými skutočnosťami.

V prípade faktúry č. 4 nebol ani potvrdený pôvod tovaru, pretože všetci deklarovaní subdodávatelia sú nekontaktní, nespolupracujú s daňovými orgánmi a doklady nepredkladajú. 32. Dôvodnosť uplatnených kasačných bodov sťažovateľ opieral aj poukazom na judikatúru kasačného súdu, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009, 3Sžf/24/2012, 6Sžf/37/ 2011 a 3Sžf/63/2015.

V tejto súvislosti sťažovateľ uviedol, že preverovaním bolo zistené vytvorenie fakturačných dodávateľsko- odberateľských reťazcov, v ktorých deklarovaný dodávateľ vystupoval ako „nárazníková“ spoločnosť, ktorá formálne potvrdzuje uskutočnenie zdaniteľných obchodov, avšak pri absencii náležitých vedomostí, znalostí a dokladov o deklarovaných zdaniteľných obchodoch. Subdodávatelia deklarovaného dodávateľa (SWEET SIGHT s.r.o., SYNAT s.r.o.) sú „zmiznutí obchodníci“, ktorí sú nekontaktní, daňové priznania nepodávajú a s daňovými orgánmi nekomunikujú.

Súhlasil s argumentáciou krajského súdu najmä o tom, že sťažovateľ nedostatočne zistil skutkový stav veci, a to nielen selektívnym vyberaním dôkazov v neprospech žalobcu, ale aj tým, že žalovaný v nijakom rozsahu neskúmal vedomosť alebo možnosť vedomosti žalobcu na prípadnom podvodnom konaní v dodávateľskom reťazci. Žalobca vytkol sťažovateľovi, že označením deklarovaného dodávateľa za nárazníkovú spoločnosť sám potvrdil, že v dodávateľskom reťazci mohlo dôjsť k podvodu vo vzťahu k DPH, preto pred vyrubením rozdielu dane žalobcovi musel sťažovateľ preukázať vedomosť žalobcu alebo aspoň možnosť jeho vedomosti o podvodnom konaní v tomto dodávateľskom reťazci. Sťažovateľ však túto dôležitú povinnosť nesplnil.

p. Pecho ako svedok realizovanie obchodov a dodanie tovaru od deklarovaného dodávateľa žalobcovi nielenže nepoprel, ale aj priamo potvrdil s tým, že prípadné rozpory sú vytvárané priamo žalovaným za účelom vyrubenia rozdielu dane žalobcovi.

Podľa žalobcu na argumentáciu sťažovateľa o tom, že deklarovaný dodávateľ v podanom daňovom priznaní k DPH nedeklaroval nadobudnutie tovaru ako 2. odberateľ od spoločnosti SWEET SIGHT s.r.o. nemožno prihliadať v neprospech žalobcu, nakoľko ide o skutočnosť nezávislú od vôle žalobcu. Rovnako tak nemá žalobca dosah na podávanie daňových priznaní tretej osoby. Nie je preto správny postup, ak za pochybenia v účtovníctve tretích subjektov sankcionuje sťažovateľ žalobcu vyrubením rozdielu dane. 37. Žalobca nesúhlasil s tvrdením sťažovateľa, že kontrolný výkaz alebo daňové priznanie predstavujú skutočnosti známe sťažovateľovi z úradnej činnosti, ktoré netreba preukazovať. Žalobca argumentoval tým, že pokiaľ sťažovateľ poukazuje na dôkazy, ktoré následne aj vyhodnotí v neprospech žalobcu, nemôže tieto dôkazy skrývať, ale musia byť súčasťou administratívneho spisu, aby mal žalobca možnosť sa s nimi oboznámiť, overiť ich správnosť a vyjadriť sa k nim. Pripustením argumentácie sťažovateľa by tak bolo fakticky možné hrubým spôsobom selektovať dôkazy, ktoré sa objavia v administratívnom spise. Pokiaľ sa sťažovateľ

38. Záverom vyjadrenia ku kasačnej sťažnosti žalobca uviedol, že pri realizovaní obchodov postupoval s odbornou starostlivosťou, dodanie tovaru od deklarovaného dodávateľa bolo preukázané, nič v relevantnom čase nenasvedčovalo tomu, že by boli obchody poznačené podvodom, jednotlivé transakcie žalobca riadne opísal, zdokladoval a preukázal.

Na základe vyššie uvedeného žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

42. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“ 43. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.“ 44. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku: „Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 45. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“ 46. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. [...].“

47. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 48. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 49. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“

50. Predmetom konania pred kasačným súdom v predmetnej veci bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vec vrátil Daňovému úradu Trnava na ďalšie konanie. Krajský súd dospel k záveru, že v danom prípade rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, skutkový stav nebol zistený dostatočne na právne posúdenie veci a rovnako skutkový stav, ktorý vzali konajúce daňové orgány za základ svojho rozhodnutia, nemá podklad v predloženom administratívnom spise. Správcovi dane uložil krajský súd povinnosť postupovať v ďalšom konaní v zmysle inštrukcií uvedených v bodoch 105 až 118 napadnutého rozsudku. 51. Preskúmavaným rozhodnutím sťažovateľ potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane na DPH za zdaňovacie obdobie november 2017. Správca dane nemal za preukázaný vznik daňovej povinnosti pri dodaní tovarov od deklarovaného dodávateľa a reálnosť uskutočnenia zdaniteľných obchodov tak, ako bolo deklarované na sporných faktúrach. Daňové orgány nespochybnili samotnú existenciu tovaru, ale spochybnili, že tovar bol žalobcovi dodaný práve deklarovaným dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach č. 1 až 4. 52. Správny súd posudzoval splnenie zákonných predpokladov na priznanie nároku na odpočet DPH osobitne vo vzťahu ku každej konkrétnej faktúre. Dospel pritom k názoru, že vo vzťahu k sporným faktúram č. 1, 3 a 4 nie je vykonaným dokazovaním ani obsahom administratívneho spisu preukázaný záver daňových orgánov, že nebolo preukázané, že na základe sporných faktúr deklarovaný dodávateľ dodal žalobcovi tovar. Podľa názoru správneho súdu v prípade, ak vykonané dôkazy vo vzájomných súvislostiach preukazovali, že to bola spoločnosť FROZER NR s.r.o. (deklarovaný dodávateľ), ktorá žalobcovi tovar dodala a v rámci reťazca došlo k podvodnému konaniu, bolo povinnosťou konajúcich daňových orgánov na účely nepriznania nároku na odpočet DPH preukázať žalobcovi vedomosť alebo možnosť vedomosti o podvodnom konaní. 53. Sťažovateľ založil kasačnú sťažnosť predovšetkým na kasačnom dôvode o porušení práva sťažovateľa na spravodlivý proces. Krajskému súdu ďalej vytýkal nesprávne právne posúdenie veci a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. 54. Primárne považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi (i) požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) požiadavkou na preukázanie formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva. 55. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i)

Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp zn. I. ÚS 377/ 2018 zo dňa 14.11.2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009).

58. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

60. Kasačný súd vyhodnotil ako dôvodnú kasačnú námietku sťažovateľa, že vyššie uvedeným záverom zasiahol správny súd do práva sťažovateľa na spravodlivý proces. Výtke správneho súdu, že súčasťou administratívneho spisu má byť i kontrolný výkaz a daňové priznanie deklarovaného dodávateľa, nepredchádzala žiadna právna úvaha správneho súdu.

žalobcu. Správny súd sa nezaoberal tým, že či správcom dane uvádzané skutočnosti týkajúce sa deklarovaného dodávateľa nepredstavujú skutočnosti v zmysle § 24 ods. 3 Daňového poriadku, podľa ktorého zo strany správcu dane nie je potrebné dokazovať skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti, pričom predmetom dokazovania by sa stali až okamihom ich spochybnenia. 61.

uplatnil. V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, že v zmysle § 134 ods. 1 SSP je správny súd viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby. Správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby iba v zákonom ustanovených prípadoch podľa § 134 ods. 2 písm. a) až f) SSP.

63. Absenciu daňového priznania a kontrolného výkazu deklarovaného dodávateľa v administratívnom spise považoval správny súd za zásadnú, nakoľko mal za to, že by nimi bolo možné overiť a preukázať, že tovar z predmetnej faktúry dodala deklarovanému dodávateľovi práve spoločnosť SWEET SIGHT s.r.o., a teda že uvedené by bolo rozhodujúce na účely posúdenia, či to bol práve deklarovaný dodávateľ, ktorý žalobcovi dodal tovar.

Obdobne to platí aj opačne. T. j. ak deklarovaný dodávateľ nepriznal nadobudnutie tovaru od SWEET SIGHT s.r.o., toto nie je nevyvrátiteľným dôkazom toho, že deklarovaný dodávateľ tento tovar nedodal žalobcovi. Neplnenie daňových a účtovných povinností dodávateľov môže predstavovať len zistenie, resp. dôkaz spochybňujúci vierohodnosť existencie zdaniteľného obchodu medzi deklarovaným dodávateľom a žalobcom.

65. Vo vzťahu k faktúre č. 1 správny súd v závere k bodu 106 odôvodnenia napadnutého rozsudku tiež prijal záver, že na účely rozhodovania o nároku na odpočítanie DPH je potrebné posudzovať či žalobca vynaložil potrebnú obozretnosť na to, aby jeho obchod nemohol byť

66. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 59).

Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.09.2020, body 53, 54, 56 a

Pokiaľ ide o závery krajského súdu týkajúce sa prepravy tovaru vo vzťahu k faktúre č. 1, v ďalšom konaní krajský súd opätovne prehodnotí aj svoje závery obsiahnuté v bode 108 odôvodnenia napadnutého rozsudku a vysporiada sa s prítomnosťou vozidla zabezpečujúceho prepravu na jednotlivých miestach (podľa tvrdení sťažovateľa obsiahnutých v kasačnej sťažnosti vyplývajú tieto skutočnosti z administratívneho spisu, viď bod 29 odôvodnenia tohto rozsudku), pričom sa sústredí na otázku, či deklarovaný dodávateľ mohol s dodávaným tovarom nakladať ako

69. Vo vzťahu k faktúre č. 3 (č. 10155/17 zo dňa 21.11.2017) a faktúre č. 4 (č. 10159/17 zo dňa 24.11.2017) kasačný súd nevyhodnotil námietky uvedené v kasačnej sťažnosti ako spôsobilé na spochybnenie záveru krajského súdu. V zhode s názorom krajského súdu preto kasačný súd uvádza, že zdaniteľný obchod medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom nebol zo strany finančných orgánov dostatočne spochybnený. V ďalšom konaní bude potrebné, aby správca dane buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo aby posudzoval existenciu daňového podvodu a vedomosť žalobcu resp. možnosť jeho vedomosti o podvodnom konaní.

Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 03.09.2020, body 37, 43).

(RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20,

Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice“ (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24.11.2022, bod 26).

nepotvrdzuje. Taktiež dodanie spochybnil tým, že na príjemke č. E0000084, ktorú správca dane získal na základe MVI, je potvrdenie tovaru tak spoločnosťou SYNAT s.r.o., ako aj spoločnosťou Deák, spol. s r.o. Kasačný súd sa stotožňuje so záverom krajského súdu, že argument správcu dane týkajúci sa dátumu na faktúre týkajúcej sa prepravy tovaru nemôže

Preprava tovaru tak bola preukázaná. Ďalej bola v rámci MVI predložená faktúra č. 2017/SZE0000094, na základe ktorej spoločnosť Cerno-Food Kft. dodala 2660,60 kg mäsa spoločnosti SYNAT s.r.o. a rovnako aj dodací list č. E0000084, ktorý bol potvrdený tak spoločnosťou SYNAT s.r.o., ako aj spoločnosťou Deák, spol. s r.o., konkrétne p. Rózsom, ktorý v rámci svojej výpovede potvrdil, že ho podpísal. K výkonu daňovej kontroly žalobca predložil dodací list E0000084 potvrdený iba žalobcom, pričom ho rovnako podpísal p. M..

73. Vo vzťahu k faktúre č. 4 malo dôjsť k dodaniu tovaru v rámci reťazca PaV CaR UH s.r.o. - SYNAT s.r.o. V prípade faktúry č. 4 je rovnako nesporná existencia tovaru, dodanie tovaru žalobcovi ako aj prijatie na sklad. V rámci systému VIES bolo preukázané, že spoločnosť PaV Car UH s.r.o. dodala tovar spoločnosti SYNAT s.r.o., ktorá ho mala dodať spoločnosti FROZER NR s.r.o., čo má vyplývať z kontrolného výkazu spoločnosti FROZER NR s.r.o.

p. István Trencsák, ktorý je podľa výpisu z obchodného registra od 15.11.2017 konateľom SYNAT s.r.o., o činnosti spoločnosti nemal žiadne vedomosti. V tejto súvislosti poukazuje kasačný súd na to, že uvedené zistenia zakladajú pochybnosti o subdodávateľovi žalobcu. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden). Podľa rozhodovacej činnosti kasačného súdu „Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode,

75. Vo vzťahu k faktúre č. 3 a 4 bude v ďalšom konaní pred správcom dane potrebné, aby správca dane buď dostatočne spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane alebo aby posudzoval účasť žalobcu na daňovom podvode, alebo vedomosť resp. možnosť jeho vedomosti o podvodnom konaní.

P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) ako aj judikatúra kasačného súdu (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/26/2021 z 28.04.2023, bod 25, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí NSS SR č. 4/2023) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne:

3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? 77. Kasačný súd pre úplnosť poukazuje na to, že argumenty správcu dane nachádzajúce sa v administratívnom spise a týkajúce sa jednotlivých spoločností v reťazci môžu nasvedčovať záveru o existencii podvodu (nekontaktnosť zúčastnených spoločností, nepodávanie daňových priznaní, podozrivá cena tovarov, poukaz na „nárazníkový“ charakter deklarovaného dodávateľa, daňová výhoda plynúca žalobcovi); tieto je však potrebné vyhodnotiť v zmysle vyššie uvedeného testu a najmä preukázať aj subjektívnu stránku, teda zavinenie žalobcu.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov