6Sžfk/43/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: ATB - Slovakia, spol. s r. o., so sídlom Skuteckého 30, Banská Bystrica, IČO: 36636541, zast.: JUDr. Ivo Babjak, advokátom, so sídlom Sovietskych hrdinov 200/33, Svidník, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101815278/2019 zo dňa 26. júla 2019 a č. 101815451/2019 zo dňa 26. júla 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/218/2019 - 62 zo dňa 19. novembra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť žalobcu zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2017 na ústnom pojednávaní, z ktorého bola spísaná zápisnica č. 100382027/2017. K obsahu zápisnice nevzniesol žiadne námietky, ani návrhy. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol č. 100465845/2017 zo dňa 14. marca 2017 týkajúci sa mesačných zdaňovacích období január až jún a september až december 2012, v ktorých nebol v porovnaní s údajmi uvedenými v daňových priznaniach zistený žiadny rozdiel na DPH.

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100643262/2019 zo dňa 15. marca 2019 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane - júl 2012“), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2012 vo výške 19.622,78 Eur. V odôvodnení rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca si v zdaňovacom období júl 2012 odpočítal DPH vo výške 19.622,78 Eur na základe dodávateľskej faktúry č. 1021005 (evidovanej u žalobcu pod č. 121100101) vystavenej spoločnosťou Melior, s.r.o. za tovar: hranoly 01, hranoly 02, výrezy III.B, výrezy III.B1, v celkovej fakturovanej sume 117.736,64 Eur neoprávnene, v rozpore s § 49 ods. 1, 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“), pretože okrem predmetnej dodávateľskej faktúry, zmluvy o skladovaní č. 2012RI002 zo dňa 09. júla 2012 a skladištného listu z totožného dňa nepredložil žiadne iné doklady, ktoré by

Rezacia a baliaca linka na výrobu kuchynských utierok a toaletného papiera, typ: SOMA N3580A (ďalej aj ako „linka“) v celkovej fakturovanej sume 594.000,- Eur v rozpore s § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, pretože neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepochybne nepreukázal, že predmetné zdaniteľné plnenie mu bolo skutočne dodané spoločnosťou Javorček, s.r.o.

4. Na odvolania žalobcu žalovaný rozhodnutiami č. 101815278/2019 (zdaňovacie obdobie júl 2012) a č. 101815451/2019 (zdaňovacie obdobie august 2012), obe zo dňa 26. júla 2019 prvostupňové rozhodnutia správcu dane podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) potvrdil.

5. Proti rozhodnutiam daňových orgánov oboch stupňov podal žalobca všeobecné správne žaloby na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktoré správny súd uznesením č. k. 24S/218/2019-48 zo dňa 19. novembra 2020 spojil na spoločné konanie a o ktorých rozhodol napadnutým rozsudkom tak, že ich ako nedôvodné podľa § 190 SSP zamietol, nakoľko záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane pre nepreukázanie dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi bolo výsledkom správneho

S poukazom na § 182 ods. 1 písm. e/ SSP správny súd zdôraznil, že nie je oprávnený všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať. Všeobecne uplatnené dôvody nie sú spôsobilé napadnúť nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Správny súd všeobecné tvrdenia žalobcu považoval len za vyjadrenie nesúhlasu so závermi žalovaného, resp. správcu dane. Správny súd v tejto súvislosti dodal, že má možnosť zrušiť napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy len vtedy, ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. To znamená, že nie každé procesné pochybenie orgánu verejnej správy je dôvodom na zrušenie jeho rozhodnutia.

8. K porušeniu § 63 ods. 5 a § 74 ods. 2, prvá veta Daňového poriadku v dôsledku nevysporiadania sa s namietaným nesplnením povinnosti aplikovať pri rozhodovaní Smernicu Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“) a uvádzané rozsudky Súdneho dvora EÚ správny súd zdôraznil, že rozhodnutia žalovaného boli založené na tom, že podľa správcu dane i žalovaného nedošlo k splneniu zákonných podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane v dôsledku toho, že žalobca predloženými dokladmi nepreukázal, že v dodávateľských faktúrach deklarované zdaniteľné plnenie mu bolo reálne dodané tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach ako dodávatelia označení. Nevysporiadanie sa s uvádzanou judikatúrou SD EÚ nebolo relevantné, nakoľko , táto sa vzťahovala na prípady keď došlo k odmietnutiu odpočítania dane v prípade preukázaného dodania tvrdeným dodávateľom z dôvodu zisteného podvodného konania resp. konania zneužívajúceho jednotný systém DPH za účelom získania neoprávnenej daňovej výhody. Napadnuté rozhodnutia však boli založené na nevzniknutí nároku na odpočet DPH pre

10. Žalobca nepreukázal správnosť a vierohodnosť faktúr, z ktorých si uplatnil nadmerný odpočet DPH, pretože v dôsledku pochybností správcu dane, ktoré nevyvrátil a ktoré sa týkali deklarovaných dodávateľov nepochybne nepreukázal, že im pri dodaní tovaru vznikla daňová povinnosť, ktorej odpočítanie si uplatnil oprávnene. Pre úplnosť správny súd dodal, že ak nie je preukázané splnenie podmienok v zmysle § 49 ods.1 zákona o DPH, je nepodstatné, či žalobca deklarovaný tovar dodal svojim odberateľom (49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH).

12. V súvislosti s námietkou žalobcu týkajúcou sa prekročenia maximálnej dĺžky daňovej kontroly správny súd uviedol, že na posúdenie, či bola dodržaná maximálna možná dĺžka trvania daňovej kontroly z hľadiska jej prerušenia bolo dôležité presne vymedziť deň jej začatia a deň jej skončenia. Správca dane začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za preverované zdaňovacie obdobia dňom 09. novembra 2015 a ukončil ju dňom 03. apríla 2017, kedy bol žalobcovi doručený Protokol, a to v súlade s § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku.

Počas prerušenia daňovej kontroly od 12. augusta 2016 do 08. februára 2017 lehota na jej vykonanie (1 rok v zmysle § 46 ods. 10 Daňového poriadku) neplynula. Pokiaľ žalobca argumentoval, že daňová kontrola trvala nezákonne dlho z dôvodu jej neprimerane dlhého prerušenia za účelom medzinárodnej výmeny informácií, bolo skonštatované, že daňová kontrola bola v tomto prípade prerušená 180 dní a po odpočítaní doby jej prerušenia trvala 332 dní, t. j. menej než jeden rok.

13. K zákonnosti a ústavnej konformnosti prerušenia daňovej kontroly realizovanej účelom preverenia deklarovaných zdaniteľných plnení a preverenia reálnosti zdaniteľných plnení u konateľov deklarovaného dodávateľa žalobcu Javorček, s.r.o. - august 2012 (Ottó Ullmann, Stefan-Ladislau Pákozdi), u konateľa tvrdeného skladovateľa hranolov a výrezov - júl 2012 (Robert Sarközy), či u konateľky deklarovaného dodávateľa Melior s.r.o. - júl 2012 (Pap Ferenczné) bolo uvedené, že správca dane zaslal dňa 08. augusta 2016 prostredníctvom Finančného riaditeľstva SR žiadosti o MVI, čo je s poukazom na § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku a ustálenú súdnu prax dôvodom na prerušenie daňovej kontroly, z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane ich vybavenie urgoval 12. januára 2017, hoci ho žiadané orgány neinformovali o dôvodoch nevybavenia žiadosti v stanovenej lehote, ani o čase predpokladanej odpovede.

III. Priebeh kasačného konania

15. V prvom rade namietal nesprávne vyhodnotenie nedodržania § 46 ods. 5 Daňového poriadku správcom dane, nakoľko správca dane žalobcovi náležitým spôsobom neoznámil svoje pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti dokladov predložených k daňovej kontrole a nevyzval ho na ich odstránenie. V tejto súvislosti zdôraznil, že správca dane musí svoje pochybnosti pomenovať dostatočne jasne, aby daňový subjekt poznal rozsah svojho dôkazného bremena a na základe informácií od správcu dane vedel, aké skutočnosti má doložiť ďalšími dôkazmi.

podľa § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku. V tejto súvislosti namietal bagatelizovanie nesplnenia uvedenej povinnosti zo strany správneho súdu s tým, že aj v prípade oboznámenia so zistenými skutočnosťami sa iba realizovalo právo daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Na tomto mieste dodal, že akékoľvek procesné pochybenie správcu dane v priebehu daňovej kontroly musí byť vylúčené, a to vzhľadom na jej charakter ako závažného a intenzívneho zásahu do právom chránenej sféry daňového subjektu (III. ÚS 24/2010). 16. Ďalej namietal nesprávne posúdenie dodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly, nakoľko Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 v čl. 10 stanovuje trojmesačnú lehotu, v ktorej je žiadaný orgán povinný poskytnúť informácie žiadajúcemu orgánu, pričom ide o lehotu

Mal za to, že legitímnosť prerušenia daňovej kontroly trvala len do uplynutia lehoty podľa uvedeného nariadenia a že výlučne do uplynutia takej lehoty bolo možné aplikovať § 61 ods. 5 Daňového poriadku. 17. Za nesprávny považoval žalobca aj záver správneho súdu o posúdení hmotnoprávnych

18. Pre uplatnenie odpočítania dane z faktúr od dodávateľov MELIOR, s.r.o. a Javorček, s.r.o. splnil všetky podmienky uvedené v príslušných ustanoveniach zákona o DPH, smernice o DPH a rozhodnutiach SD EÚ. Pokiaľ správca dane spochybnil dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach ako dodávatelia označení, mal o svojich pochybnostiach predložiť dôkazy, čo však neučinil, nakoľko také dôkazy sa podľa žalobcu v administratívnom spise nenachádzajú. Nie je možné od daňového subjektu požadovať, aby preukázal vznik daňovej povinnosti u svojho dodávateľa inými prostriedkami než tými, ktoré sú uvedené v zákone.

Keďže správca dane žalobcovi nepreukázal zneužívajúce konanie a ani jeho účasť na podvodnom konaní, vzhľadom na splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane z predmetných faktúr žalobca považoval zamietnutie práva na odpočítanie dane za nezákonné. 20. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti žalobcu nevyjadril.

21. Dňa 01. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 22.

23. Podľa § 19 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 24. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

26. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

28. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

30. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

31. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje v celom rozsahu. 32. Účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. 34.

35. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného

37. Odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak formálnej, ako aj materiálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal.

Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 39. Ústavný súd Slovenskej republiky v náleze sp. zn. I.ÚS 241/07-44 vyjadril názor, podľa ktorého zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých služieb (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

41. V danom prípade správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako je to uvedené na žalobcom predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V tomto smere je oprávnený preveriť celý reťazec subjektov a v prípade, že deklarované tvrdenia považuje za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo. Vierohodnosť dokladov predložených žalobcom bola v konaní spochybnená, pričom žalobca počas kontroly a ani vo vyrubovacom či odvolacom konaní pochybnosti správcu dane vo vzťahu k deklarovaným obchodom s dodávateľmi Melior s.r.o.

dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom v procese dokazovania v daňovom konaní automaticky neznamená, že daňový subjekt je dôkazným bremenom zaťažovaný nad zákonom prípustnú mieru. Práve naopak, takýto postup správcu dane je plne v súlade s jeho povinnosťou viesť dokazovanie v súlade s vyššie uvedenou zásadou objektívnej (materiálnej) pravdy.

Závery správcu dane sa netýkali prípadného podvodu na dani z pridanej hodnoty, preto nebola relevantná argumentácia a námietky žalobcu týkajúce sa nerešpektovania ustálenej judikatúry najvyšších súdnych autorít, vrátane SD EÚ, vo vzťahu k prípadom zneužívajúceho konania, resp. daňovým podvodom.

Túto námietku žalobcu preto kasačný súd považuje za nedôvodnú. 45. Kasačný súd v súvislosti s otázkou zákonnosti prerušenia daňovej kontroly a jej následnou dĺžkou v prvom rade poukazuje na najnovšiu rozhodovaciu činnosť SD EÚ, ktorý rozsudkom vo veci Hydina SK s.r.o., C-186/20 zo dňa 30. septembra 2021 (ďalej aj ako “vec Hydina”) zodpovedal na otázku, či prekročenie lehôt pre medzinárodnú výmenu informácií uvedených v čl. 10 Nariadenia č. 904/2010 spôsobuje nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly.

46. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k záveru, že daňové orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotili a dôkladne sa vysporiadali aj s námietkami

VI. Záver

48. Kasačný súd záverom konštatuje, že podstatné námietky uvedené v kasačnej sťažnosti žalobcu vyhodnotil ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť žalobcu podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 49. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech žalobcu v kasačnom konaní mu nárok na náhradu trov vynaložených v tomto konaní nepriznal. Zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP. 50. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 28. februára 2024