6Sžfk/44/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa) : GLOBAL PROPERTIES s.r.o., so sídlom Trieda KVP 1, Košice 040 23, IČO: 36216071, zastúpený advokátom JUDr. Máriom Hollerom, so sídlom Krmanova 16, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101649473/2017 z 27. júla 2017, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/53/2017 - 101 z 30. januára 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/53/2017 - 101 z 30. januára 2020 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane svoje rozhodnutie založil na zisteniach, podľa ktorých si žalobca neoprávnene uplatnil nárok na odpočítanie DPH v celkovej sume 55.666,67 eur z dodávateľskej faktúry č. 20110501 z 9. mája 2011 vystavenej spoločnosťou SR DEVELOPMENT, s.r.o., so sídlom Učňovská 10, Košice - Šaca, IČO: 36836974 (ďalej aj ako „SR DEVELOPMENT, s.r.o.“), za programovú podporu pre strojné zariadenie podľa bodu 1.1.1 - 1.1.4 Kúpnej zmluvy z 3. septembra 2010 (ďalej aj len ako „strojné zariadenie“) a Záznamu rokovania z 20. apríla 2011. Správca dane konštatoval, že žalobca v súvislosti s deklarovaným obchodom nepreukázal splnenie zákonných podmienok odpočítania dane z pridanej hodnoty predpokladané v § 49 - § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z. z.“). 3.

Správca dane dospel k záveru, že dodanie strojného zariadenia a k nemu prislúchajúcej programovej podpory spolu neodlučiteľne súvisia a v dôsledku uvedeného potom preveroval celý reťazec zapojených obchodných spoločností. 4. Dodávateľom strojného zariadenia pre spoločnosť SR DEVELOPMENT. s.r.o. (priamy dodávateľ žalobcu) bola spoločnosť Blizz Group s. r. o. Dodávateľom zariadenia pre spoločnosť Blizz Group s. r. o. boli spoločnosti BOKI ROBOTIZOVANE SYSTÉMY spol. s r.o., SYSTEM ROBOT AUTOMAZIONE S.r.l., TRUMPF Praha, spol. s r.o. a TEXATO s.r.o. Odberateľom strojného zariadenia od žalobcu bola spoločnosť Dalyan Trade, s.r.o.

Technologická linka bola len predmetom prefakturácie. Spoločnosť Dalyan Trade, s.r.o. sa na žiadnej montáži nepodieľala, ani ju nezabezpečovala, tovar len nakúpila a predala. 5. Zároveň bolo z MVI zistené, že nebolo potvrdené obstaranie tovaru od žalobcu pre spoločnosť Dalyan Trade, s.r.o. Vo vzťahu k dodaniu programovej podpory zas konštatoval, že žalobca nepredložil faktúru pre odberateľa, ktorou by dodanie služby deklaroval, avšak predložil odovzdávací protokol spísaný touto spoločnosťou, na ktorom je uvedený dátum

6. S ohľadom na uvedené potom správca dane ako aj žalovaný jednotne dospeli k záveru, že bola spochybnená vierohodnosť deklarovaného obchodu spočívajúceho v dodaní služieb - programovej podpory tak, ako to deklaroval žalobca. Nepredloženie odberateľskej faktúry a úhrady za dodávku programovej podpory, neuvedenie dodávky v súhrnnom výkaze, nepreukázanie dispozičného oprávnenia k tovaru (právo nakladať s tovarom ako vlastník), fakturovanie technologickej linky u odberateľov v ten istý deň a rovnako tak nedôveryhodné vyjadrenie bývalého konateľa Dalyan Trade s.r.o., nezrovnalosti v dodávkach zariadenia a v neposlednom rade neúmerne navýšená suma služieb v zmysle predmetnej fakturácie, mali nasvedčovať tomu, že jediným cieľom a účelom takéhoto správania bolo získať daňovú výhodu spočívajúcu v uplatnení nadmerného odpočtu DPH.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného č. 101649473/2017 z 27. júla 2017 podal žalobca správnu žalobu domáhajúc sa jeho zrušenia, ako aj zrušenia prvostupňového rozhodnutia č. 100865496/ 2017 z 12. mája 2017 a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie.

2011. Za následné dodanie funkčnej programovej podpory mu bola zo strany dodávateľa vystavená faktúra č. 20110501 z 9. mája 2011, základ dane 278.333,33 eur, 20% DPH vo výške 55.666,67 eur, t. j. spolu vo výške 334.000,- eur. V tejto súvislosti namietal, že správca dane nesprávne posudzoval dodávku programovej podpory ako službu bez spojitosti s dodaním celého strojného zariadenia doplniac, že súčasne prebiehala kontrola zameraná na preverenie oprávnenosti nadmerného odpočtu za obdobie október 2010, predmetom ktorej boli aj daňové povinnosti z prijatej platby z titulu toho istého obchodného prípadu (dodanie strojného zariadenia), pričom správca dane mal príležitosť, aby takto získané informácie využil aj v predmetnom konaní. Rovnaké závery bolo možné konštatovať aj z ďalších podkladov, ako napríklad z výpovedí konateľov spoločnosti Blizz Group, s.r.o., TEXACTO s.r.o., TRUMPF Praha, spol. s r.o. a BOKI ROBOTIZOVANÉ SYSTÉMY spol. s r.o. (subdodávatelia pre spoločnosť SR DEVELOPMENT, s.r.o.). 10. Žalobca sa v žalobe dotkol aj dĺžky prerušenia daňovej kontroly, keď mal za to, že

11. Krajský súd v Košiciach (ďalej len ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“) ako nedôvodnú zamietol.

Krajský súd pritom akcentoval, že v záujme preukázania splnenia podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH, zaťažuje dôkazné bremeno primárne žalobcu, čo vyplýva aj z ustálenej rozhodovacej praxe najvyššieho súdu (napríklad na rozsudok sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011 - 17 zo dňa 23.02.2011 a sp. zn. 2Sžf/28/2010 zo dňa 18.05.2011).

umožňuje, ale aj prikazuje správcovi dane neprihliadať k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú iné úkony, ktoré sa uskutočnili. Nevyhnutným pre priznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty je preukázanie, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu, teda, že tovary a služby, ktoré sú na faktúre deklarované, boli skutočne dodané platiteľom uvedeným na faktúre.

14. Uskutočnenie zdaniteľného obchodu je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočítania dane a v prípade, že zdaniteľný obchod podľa faktúry nie je uskutočnený dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov

Bolo preukázané, že tovar bol dodaný zo zahraničia odberateľovi priamo do Maďarska a úloha sprostredkovania obchodu žalobcovi bola formálna. Obchod prebehol bez sprostredkovania. K otázke dĺžky a odôvodnenosti prerušenia daňového konania v súvislosti so žiadosťou o MVI, potom zmienil niekoľko rozsudkov najvyššieho súdu, ako napríklad sp. zn. 6Sžfk/27/2018 zo dňa 11.06.2019, sp. zn. 6Sžfk/27/2018 zo dňa 11.06.2019, sp. zn. 10Sžfk/46/2018 zo dňa 19.06.2019, sp. zn. 4Sžfk/62/2018 zo dňa 02.07.2019, sp. zn. 8Sžfk/31/2017 zo dňa 12.12.2018 a 8Sžf/51/2016 zo dňa 23.08.2018. S odkazom na uvedené potom dospel k záveru, že uplatnenú námietku nepokladal za preukázanú.

založené.

17. Voči rozsudku krajského súdu podal včas kasačnú sťažnosť žalobca v procesnom postavení sťažovateľa z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/ SSP, navrhujúc napadnutý rozsudok zrušiť a vrátiť vec krajskému súdu na ďalšie konanie, alternatívne zmeniť rozsudok tak, že kasačný súd zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec vráti žalovanému na ďalšie

19. Sťažovateľ argumentoval, že správca dane v daňovom konaní nemôže priorizovať len ochranu fiškálnych záujmov štátu, ale je povinný súčasne zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. Rovnaké závery vyplývajú z rozsudku sp. zn. 5Sžf/68/2012 zo dňa 17.12.2013, v ktorom najvyšší súd konštatoval, že cieľ daňovej kontroly nie je možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňového subjektu.

20. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správcu dane, ako aj v odôvodnení napadnutého rozsudku žalovaného, úplne absentuje zdôvodnenie potreby vykonania dožiadaní, opakovaných dožiadaní, výmeny informácií v rámci MVI, dlhé lehoty na ich vybavenie, prerušenia konania a to s prihliadnutím na skutočnosť, že správca dane niektoré dožiadania ako aj MVI neopodstatnene opakoval a z týchto opakovaných dožiadaní neobdržal žiadne podstatné a nové informácie. Krajský súd sa obmedzil iba na strohé odkázanie relevantnej judikatúry najvyššieho súdu, no bez jej aplikácie na konkrétne okolnosti, v dôsledku čoho je záver prezentovaný krajským súdom nepresvedčivý. Sťažovateľovi preto nebolo zrejmé, z akého dôvodu mal krajský súd za to, že daňová kontrola a samotné daňové konanie prebehlo zákonne, z akého dôvodu krajský súd akceptoval absenciu riadneho a zákonného odôvodnenia prerušenia daňovej kontroly, získavania informácií v rámci MVI, dožiadaní, a to aj opakovaných a z akého dôvodu nedodržal ustanovenia Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 v súvislosťami s lehotami na odpoveď v rámci MVI.

22. Okrem uvedeného sa krajský súd dopustil zmätočnosti podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP aj vo vzťahu k posúdeniu nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH z dodávateľskej faktúry vystavenej dodávateľom, spoločnosťou SR DEVELOPMENT, s.r.o., keď z bodu 69 odôvodnenia napadnutého rozsudku nevyplýva, z akého konkrétneho dôvodu bol krajský súd toho názoru, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k dodávateľovi.

rozhodnutá. 24. Dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP prezentovaný sťažovateľom sa čiastočne prelína s dôvodmi skôr uvedenými v sťažnostnom bode podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP. Krajský súd sa síce odvoláva na početné rozhodnutia kasačného súdu, no následne nepodáva vysvetlenie, prečo ich nerešpektuje. Takýto prístup krajského súdu podľa sťažovateľa zakladá dôvodnú obavu v presvedčivosť napadnutého rozhodnutia krajského súdu. Ak sa krajský súd s názormi najvyššieho súdu nestotožnil, svoj názor (odklon) bol povinný riadne argumentačne odôvodniť, čo však neurobil.

Doklady vyžadované správcom dane nemohol predložiť, pretože v čase výsluchu už nebol konateľom spoločnosti SR DEVELOPMENT, s.r.o. . Jeho výpoveď teda nie je v rozpore s tvrdeniami sťažovateľa. V tejto súvislosti potom krajský súd neuvádza, z akého dôvodu dospel k záveru, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, keď z administratívneho spisu vyplýva opak. 26. Žalovaný svoje právo na vyjadrenie sa ku kasačnej sťažnosti napriek výzve krajského súdu nevyužil.

27. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy SR v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

28. Najvyšší správny súd konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Po oboznámení sa s obsahom administratívneho, ako aj súdneho spisu sa kasačný súd zameral predovšetkým na posúdenie nosnej námietky nedostatočného odôvodnenia rozsudku krajského súdu, popri ktorej sa nesprávne právne posúdenie, ako aj odklon od rozhodovacej praxe kasačného súdu dostávajú do úzadia.

dlho a to cca 1730 dní, pričom jej dĺžka bola nedôvodne predlžovaná opakovanými MVI a dožiadaniami zo strany správcu dane. Navyše, skutočný dôvod prerušenia daňovej kontroly bol v očiach sťažovateľa nejednoznačný. Namietané konanie správcu dane pritom môže vyústiť až do nezákonnosti vedenia celej daňovej kontroly.

32. Povinnosť správneho súdu riadne odôvodniť svoje rozhodnutie vyplývajúca z ustanovenia § 139 ods. 2 a 3 SSP totiž znamená právo účastníka na dostatočné a presvedčivé odôvodnenie rozhodnutia a jeho porušením sa účastníkovi konania odníma možnosť náležite, skutkovo a aj právne argumentovať proti rozhodnutiu súdu, voči ktorému chce využiť možnosť opravného prostriedku.

Všeobecný súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi

Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (Ruiz Torija c. Španielsko z 9. 12. 1994, séria A, č. 303 - A, s. 12, § 29, Hiro Balani c. Španielsko z 9. 12. 1994, séria A, č. 303 - B, Georgiadis c. Grécko z 29. 5. 1997, Higgins c. Francúzsko z 19. 2. 1998)“.

36. Z uvedených záverov jasne vyplýva, že súdy nemusia dať účastníkom odpovede na všetky nimi uplatnené námietky, postačuje, ak svoje odôvodnenie zamerajú na tie relevantné, ktoré majú dosah na zákonnosť napádaného rozhodnutia alebo procesného postupu, ktorý vydaniu rozhodnutia predchádzal. Táto povinnosť je o to viac umocnená, pokiaľ si krajský súd sám určitú námietku výslovne posúdi ako kľúčovú.

V nadväzujúcich bodoch 58 až 63 napadnutého rozsudku odkazuje na rozhodnutia najvyššieho súdu, spolu s rozsiahlymi citáciami z týchto rozhodnutí, v ktorých sa kasačný súd vyjadroval k otázkam nedodržania zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly v dôsledku výmeny informácií, dôvodov na prerušenie daňovej kontroly, ako aj odôvodnenia rozhodnutia o prerušení konania, lehôt na vybavenie žiadostí o výmenu daňových informácií, primeranosti vedenia daňovej kontroly a v neposlednom rade posudzovanie dĺžky daňovej kontroly v kontexte aplikácie dvoch právnych predpisov. Inými slovami, odkázaním na tieto rozhodnutia takmer komplexne pokryl celú problematiku prerušenia daňového konania.

38. Vlastné právne posúdenie, ktoré krajský súd explicitne vyjadrí v odôvodnení rozsudku nemožno nahrádzať ani zvýraznením časti textu v citáciách, ktoré krajský súd považoval za relevantné. Pokiaľ mal za to, že rozhodnutia najvyššieho súdu, na ktoré poukazuje, sú v prejednávanej veci smerodajné, bolo potrebné (a zároveň aj postačujúce) v krátkosti odkázať na právnu vetu spolu s odôvodnením - nie len konštatovaním - prečo sa skôr vyslovený právny názor kasačného súdu vzťahuje aj na prejednávanú vec. Skôr vydané rozhodnutia možno použiť aj podporne, na zdôraznenie správnosti vyslovovaných vlastných záverov, no nikdy nie bez toho, aby tieto závery boli, aj keď stručne, no jasne a zrozumiteľne naformulované.

V prejednávanej veci pritom deklarovaný obchod spočíval v dodaní služby - programovej podpory a preto kasačnému súdu nie je zrejmé, ako tieto konštatovania, ktoré sú navyše zvýraznené a krajský súd im teda pripisoval zvýšenú relevanciu, súvisia s prejednávanou

40. Sťažovateľ mal ďalej za to, že vyššie prezentovaným postupom, keď krajský súd nereflektoval na rozhodovaciu prax najvyššieho súdu (na ktorú navyše sám poukazuje) k otázke dĺžky daňového konania v dôsledku jeho prerušenia, naplnil aj dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP. Kasačný súd jeho námietke rozumie a konštatuje, že v prvom momente sa môže javiť, že rozhodnutím v rozpore s touto rozhodovacou praxou naplnil prezentovaný dôvod kasačnej sťažnosti, no po dôkladnejšom zvážení dospel k záveru, že nie je tomu celkom tak a sťažovateľ uplatnil tento dôvod tak povediac predčasne. Tým, že v napadnutom rozsudku absentuje akékoľvek vlastné právne posúdenie krajského súdu, kasačný súd nemohol preskúmať jeho úvahy a dať ich do korelácie s doterajšou judikatúrou.

41. S rovnakou laxnosťou pristúpil krajský súd aj k preskúmaniu a zdôvodneniu naplnenia podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH, keď v bodoch 37 až 56 podal síce rozsiahly, no iba všeobecný výklad problematiky priznania práva na odpočítanie dane (pričom v niektorých bodoch zbytočne uvádza tie isté, iba inak štruktúrované, konštatovania) a v bode 69 napadnutého rozsudku, kedy by už bolo možné očakávať záverečné vlastné zhodnotenie prezentovaného výkladu vo vzťahu k žalobcom uplatneným námietkam, opäť nedostatočne svoj názor odôvodnil, keď uviedol iba zmätočné a nekonzistentné tvrdenia, z ktorých má aj kasačný súd problém vyvodiť akékoľvek vecné závery. Kasačný súd preto, podobne ako pri kasačnom dôvode podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP, nebol schopný pristúpiť ani k posúdeniu správnosti právneho posúdenia veci, pretože, pokiaľ sa správny súd nedostatočne resp. vôbec v odôvodnení nevysporiadal s relevantnými námietkami žalobcu, nemá to za následok naplnenie sťažnostného bodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP teda nesprávne právne posúdenie veci.

V. Záver

42. Tým, že všetky podstatné otázky nastolené sťažovateľom zostali zo strany krajského súdu nezodpovedané, kasačný súd zastáva názor, že rozhodnutie krajského súdu je v celom rozsahu nedostatočne odôvodnené a nepreskúmateľné. Kasačná sťažnosť sťažovateľa je v tomto rozsahu dôvodná, keď namietal, že nesprávnym procesným postupom správneho súdu došlo k porušeniu jeho práva na spravodlivý proces. Napádaný rozsudok správneho súdu preto trpí vadou podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP a je ho potrebné zrušiť. 43. Podľa § 469 SSP, ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, krajský súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu. 44. V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu vec opätovne a v medziach žalobcom vznesených žalobných bodov prejednať a to s prihliadnutím na relevantnú právnu argumentáciu vznesenú v kasačnom konaní a formulovanú kasačným súdom, pričom bude dbať, aby jeho právne závery boli v novom rozsudku formulované tak, aby spĺňali základné obsahové náležitosti a kvalitatívne požiadavky na jeho odôvodnenie vyplývajúce z § 139 ods. 2 SSP. 45. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne krajský súd postupom podľa § 467 ods. 3 SSP. 46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 29. septembra 2022