6Sžfk/52/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: AGROČIRČ, a.s., so sídlom: Tallerova 4, 811 02 Bratislava, IČO: 36470104, právne zastúpený advokátskou kanceláriou, Advokát Pirč, s.r.o., so sídlom Kpt. Nálepku 17, 040 01 Košice, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie rozhodnutia žalovaného číslo: 100428729/2019 zo dňa 11. februára 2019, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/21/2019 - 50 zo dňa 21. januára 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/21/2019 - 50 zo dňa 21. januára 2020 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

- linka nemôže pochádzať z obchodného reťazca obchodných spoločností Blitz s.r.o. - PEEXIM, s.r.o. - SAVARD, s.r.o. - Oberbank Leasing s.r.o. - žalobca. Roky výroby linky uvedené v protokole o odovzdaní a prevzatí predmetu leasingu č. 16131 a v znaleckom posudku č. 432/2016 sa nezhodujú. Nikto z uvedeného reťazca nevedel preukázať kto zabezpečoval prepravu linky a ani uviesť presné identifikačné údaje linky a tieto údaje absentujú aj v znaleckom posudku. Taktiež nie je možné, aby linka pozostávajúca z komponentov uvedených na faktúrach č. FE100001 - FE100015 bola plne funkčná v zredukovanom počte uvedenom na šiestich faktúrach bez častí elektro, - správca dane preukázal, že predmet finančného leasingu, z ktorého si žalobca uplatnil odpočet DPH - linka na sušenie a tabletovanie zeleného jačmeňa (ďalej aj len „predmet leasingu“ alebo „linka“), sa nepoužíva a nebol zo strany žalobcu predložený ani žiaden dôkaz, že linka sa bude používať.

. P. Y. bol tiež blízkou osobou J.. H. Y., ktorá bola v čase uskutočnenia zdaniteľného obchodu členkou dozornej rady žalobcu a zároveň vlastníčkou priestorov, kde sa linka nachádza. Z uvedeného vyplýva, že P. Y. musel mať vedomosti o ekonomickej činnosti spoločnosti SAVARD, s.r.o. a teda musel vedieť, že z predaja linky spoločnosťou SAVARD, s.r.o. spoločnosti Oberbank Leasing, s.r.o. nebola priznaná a ani zaplatená DPH.

II. Konanie na krajskom súde

3. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. 4. Krajský súd rozsudkom č. k. 2S/21/2019 - 50 zo dňa 21. januára 2020 správnej žalobe vyhovel a preskúmavané rozhodnutie zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie vo veci podľa § 191 ods. 1 písm. d) a e). Krajský súd svoj rozsudok zdôvodnil nasledovne:

Pokiaľ sa nezhodovali roky výrobnej linky na sušenie a tabletovanie zeleného jačmeňa v protokole o odovzdaní a prevzatí predmetu leasingu č. 16131 a znaleckom posudku č. 432/2015 bolo povinnosťou správcu dane s uvedenými rozpormi sa vysporiadať uviesť ich na pravú mieru, - správca dane nedostatočne preveril tvrdenia P. Y., že linka už bola používaná na spracovanie a výrobu ovocnej vlákniny z ovocia, zeleniny a iných častí rastlín. Záver tohto svedka sa nezhoduje so zistením správcu dane pri obhliadke linky, ktorá bola v tom čase zabalená a položená buď na kolieskach alebo na paletách, pritom časť linky boli čisté bez prachu, ako keby boli nové a nikdy neboli používané, - záver správcu dane z technického hľadiska o tom, že linka nemôže byť plne funkčná bez časti elektro, nebol na mieste, pretože správca dane nemá kompetenciu vyjadrovať sa k technickému zameraniu a na takýto záver bolo potrebné, aby sa vyjadril znalec, ktorý vypracoval znalecký posudok č. 432/20165. To že žalobca nepreukázal zámer používať linku neznamená, že si odpočet DPH z finančného leasingu uplatnil v rozpore so zákonom, - argumentácia žalovaného v preskúmavanom rozhodnutí nebola dostatočná na to, aby správny

tejto linky na sušenie a tabletovanie zeleného jačmeňa bolo na ňom, akým spôsobom a kedy ju spojazdní. Tieto skutočnosti, ktorými správca dane disponoval však nepreukázali dôvod, pre ktorý žalobcovi nevzniklo právo na odpočet DPH na základe uvedenej časti leasingovej

žalobca. Povinnosťou daňových orgánov bolo na základe výsledkov vykonaného dokazovania nielen určiť záver ohľadom existencie zneužitia samotného konania, resp. podvodného konania zo strany žalobcu ako súčasti obchodného reťazca, ale súčasne aj záver o tom, či z výsledkov takto vykonaného dokazovania toto podvodné konanie žalobcu bolo preukázané, - žalobca splnil všetky podmienky na odpočet DPH po formálnej stránke, čiže preukázal samotné dodanie predmetu leasingu, preukázal naplnenie podmienok po formálnej stránke aj samotnou zmluvou o leasingu, ako aj zaplatením prvej splátky a prvej mimoriadnej splátky a prvej splátky, ktorá bola zaplatená vo februári 2016, na základe ktorých skutočností si uplatnil nárok na odpočet DPH. Zdaniteľné plnenie materiálne existovalo, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa, resp. celého obchodného reťazca, v ktorom žalobca má svoje opodstatnené miesto. Zároveň správca dane sa nedostatočným spôsobom vysporiadal ohľadom miestneho zisťovania a preukázania ako predmet leasingu bol obstaraný, následne kto ho žalobcovi dodal, akým spôsobom, kedy disponoval žalobca predmetom leasingu, v akom stave a na základe akých

III. Konanie na kasačnom súde

5. Žalovaný (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. 6. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - správca dane vykonal dostatočný počet dôkazov na preverenie existencie linky. Existencia linky je nesporná, ale jej identifikačné údaje sa nezhodujú a preto je neúčelné vykonávať ďalšie dokazovanie v tomto ohľade, - zopakoval svoju predchádzajúcu argumentáciu vyjadrenú v preskúmavanom rozhodnutí týkajúcu sa neprijatia dostatočných opatrení žalobcom, aby sa vyhol účasti na podvode. Pri uvedenom najmä poukázal na prepojenie žalobcu so spoločnosťou SAVARD, s.r.o. (dodávateľom linky) prostredníctvom osoby P. Y., ktorý musel mať vedomosť o nepriznaní a neodvedení dane za predaj linky spoločnosti Oberbank Leasing, s.r.o.. Vzhľadom na uvedené žalobca vedel alebo vedieť mal o svojej účasti na konaní poznačenom podvodom, - napadnutý rozsudok pôsobí zmätočne a neprehľadne, keď v odôvodnení svojho rozsudku popisoval skutočnosti týkajúce sa spoločnosti DESDEL, s.r.o. v súvislosti s dodaním tovaru - motorovej nafty, pričom tieto skutočnosti nesúvisia s prejednávanou vecou, - správca dane v konaní preukázal, že linka nemôže pochádzať z deklarovaného obchodného reťazca. 7. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove a vec mu vrátiť na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. 8. Žalobca podal ku kasačnej sťažnosti vyjadrenie, v ktorom uviedol, že prenájom linky od jej legitímneho vlastníka nemôže byť hodnotený ako podvodný a nenesie žiadne znaky podvodu, keďže s linkou disponuje ako nájomca a lízingové splátky prenajímateľovi zaplatili vrátane DPH. Nadmerný odpočet DPH bol odopretý pričom ho však spoločnosť Oberbank Leasing, s.r.o. do štátneho rozpočtu uhradila. Žalovaný neodôvodnil aká je zodpovednosť žalobcu za nekontaktnosť spoločnosti Blitz, s.r.o. a PEEXIM, s.r.o., resp. ich konateľov. Žalovaný ani neobjasnil aký prínos by mal vzniknúť žalobcovi pri tvrdenej účasti na podvodnom reťazci.

Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

Je zrejmé, že tieto kritériá odpočtu DPH splnené boli a toto nerozporuje ani sťažovateľ. Zmluva o leasingu linky existovala, splátky leasingu, na ktoré boli predmetom odpočtu DPH boli uhradené a daň z nich bola odvedená, zároveň žalobca preukázateľne disponuje s predmetom leasingu. 14.

15. Pokiaľ budeme vychádzať z premisy, že žalobca preukázal splnenie podmienok na odpočítanie DPH, tak takýto nárok je možné mu nepriznať v prípade, že žalobca vedel alebo vedieť mal o jeho účasti na daňovom podvode. Uvedený záver vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudok v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03). 16.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? 17. Úlohou správcu dane je pri odmietnutí odpočtu DPH, za splnenia hmotnoprávnych podmienok, kladne zodpovedať vyššie uvedené otázky a aj ich preukázať.

. To, že išlo o podvodné konanie, cieľom ktorého bolo nepriznanie a neodvedenie DPH správca dane videl v tom, že v bezprostrednej následnosti (v rámci mesiaca február 2016) nastal predaj linky a zároveň aj zlúčenie spoločnosti SAVARD, s.r.o. so spoločnosťou RedBrird, s.r.o., ktorá je nekontaktná a nepodáva daňové priznania. Spojitosť daňových obchodov medzi spoločnosťami uvedenými v obchodnom reťazci, najmä SAVARD, s.r.o. - Oberbank Leasing, s.r.o. - AGROČIRČ, a.s. (žalobca) vyplýva zo zmluvy o finančnom leasingu č. 16131, ktorú medzi sebou síce uzatvárali len subjekty Oberbank Leasing, s.r.o. a AGROČIRČ, a.s. (žalobca), avšak dodávateľom linky v tomto zmluvnom vzťahu bola spoločnosť SAVARD, s.r.o.

V zmysle skutočností uvedených v kasačnej sťažnosti, ako aj vyplývajúcich z predošlého konania, P. Y. bol v čase uzatvorenia zdaniteľného obchodu medzi žalobcom a Oberbank Leasing s.r.o., t. j. 25.01.2016 splnomocneným zástupcom žalobcu a zároveň členom jeho dozornej rady. Žalobca bol zadávateľom znaleckého posudku č. 432/2016 zo dňa 27.11.2015, pričom so znalcom komunikoval priamo P. Y.. P. Y. bol v čase uzatvorenia predmetného zdaniteľného obchodu aj konateľom spoločnosti SAVARD, s.r.o.

Z vyššie uvedených skutočností je možné s istotou uzavrieť, že správca dane preukázal spojitosť medzi spoločnosťou SAVARD, s.r.o. a žalobcom spočívajúcu v osobe P. Y.. Z tejto spojitosti je celkom zrejmé, že žalobca vedel, že posudzovaný zdaniteľný obchod je spojený s podvodným konaním alebo vedieť o takomto podvodnom konaní daňového subjektu v rámci jeho zdaniteľného obchodu, respektíve obchodného reťazca, mohol, či mal. Žalobca evidentne neprijal žiadne opatrenia, ktoré je od neho v rámci danej situácie možné dôvodne očakávať na zabezpečenie, aby nedošlo k podvodnému konaniu pri zdaniteľnom obchode.

21. Predmetom kasačnej sťažnosti tiež bolo, že správny súd v napadnutom rozsudku žalovanému vytkol nedostatočné zistenie skutkového stavu ohľadom pôvodu a identifikácie linky. Krajský súd preskúmavané rozhodnutie zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie, aby správca dane doplnil dokazovanie a vysporiadal sa s nezrovnalosťami týkajúcimi sa identifikácie predmetu dodanej služby - linky.

Tu je možné odkázať napríklad na rozsudok Súdneho dvora EÚ v konaní v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“

Týmto smerom práve správca dane, ako aj žalovaný vo svojich rozhodnutiach argumentovali. Preto ani nebolo potrebné klásť zvláštny dôraz na preukázanie pôvodu danej linky, keďže zákonné podmienky odpočtu dane zo zdaniteľného obchodu - leasingu linky medzi žalobcom a spoločnosťou Oberbank Leasing, s.r.o. boli nepochybne splnené. Iste, nezrovnalosti v pôvode linky môžu v určitom smere dokresľovať obraz žalovanému, resp. správcovi dane, že sa mohlo jednať o obchodný reťazec poznačený podvodom, avšak sama o sebe by táto skutočnosť nemala takú váhu, ako skutkové zistenia správcu dane týkajúce sa práve personálneho prepojenia medzi spoločnosťami SAVARD, s.r.o. a AGROČIRČ, a.s. (žalobcom) prostredníctvom osoby P. Y., z ktorých vyplýva, že žalobca mohol a mal mať vedomosť o charaktere obchodov, ktoré sa v danom reťazci spoločností realizovali. Vzhľadom na uvedené sa kasačný súd stotožnil aj so sťažnostnou argumentáciou žalovaného týkajúcou sa neúčelnosti ďalšieho dokazovania smerovaného k preverovaniu linky.