6Sžfk/53/2021

1. Vydaniu prvostupňového rozhodnutia predchádzalo vykonanie daňovej kontroly na DPH Daňovým úradom Košice (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) u žalobcu za zdaňovacie obdobie január až december 2013, ktorá bola začatá dňa 25.11.2014 na základe oznámenia č. 9801403/5/4791480/2014 zo dňa 28.10.2014.

Po vyhodnotení všetkých dôkazov vo vyrubovacom konaní správca dane vydal rozhodnutie č. 100563380/2017 zo dňa 03.04.2017 proti ktorému podal žalobca odvolanie, ktoré doplnil dňa 16.05.2017. O odvolaní bolo rozhodnuté tak, že rozhodnutie správcu dane bolo zrušené na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu a procesného pochybenia správcu dane spočívajúceho v odňatí práva daňového subjektu klásť svedkovi otázky pri jeho vypočutí.

je správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Za právny názor však podľa žalobcu nemožno považovať uloženie povinnosti podriadenému štátnemu orgánu, - prvostupňové rozhodnutie má všetky predpísané formálne i obsahové náležitosti podľa § 63 daňového poriadku a vychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu, ktorý je logický vyhodnotený a riadne právne posúdený. Žalovaný ako odvolací orgán sa stotožnil so skutkovými zisteniami a právnymi závermi o tom, že žalobca ako daňový subjekt nesplnil zákonné podmienky pre priznanie odpočítania DPH v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) a oslobodenie od DPH do iného členského štátu podľa § 43 zákona o DPH, - namietanú nezákonnosť vyrubovacieho konania tiež považoval za nedôvodnú, keďže žalovaný ako odvolací orgán zrušil rozhodnutie správcu dane a vrátil vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, teda vrátil správcu dane do vyrubovacieho konania, ktoré začalo dňom po dni doručenia protokolu spolu s výzvou podľa § 68 ods. 1 daňového poriadku.

štátu. Správca dane nemohol ovplyvniť lehoty, v ktorých zahraničné daňové správy konali a vzhľadom na potrebu preverenia skutočností čakal na tieto odpovede a nemohol pokračovať v daňovej kontrole pred ich obdržaním, - vystavenie samotnej faktúry bez DPH pre osobu identifikovanú pre daň v inom členskom štáte a CMR ešte nie je dôkazom skutočného dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu a je to len splnenie formálnej stránky na deklarovanie nároku na oslobodenie od dane. Faktúra musí byť odrazom reálneho plnenia a z hľadiska nároku na oslobodenie od DPH je použiteľná len vtedy, ak je nepochybné, že údaje v nej uvedené odrážajú skutočnosť a sú

jeho zdaniteľné plnenia, - vykonaným dokazovaním bola tak spochybnená samotná existencia tovaru - kryštálového cukru. Žalobca nepreukázal, že zo strany dodávateľa bolo uskutočnené dodanie tovaru, ktorému podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH vznikla daňová povinnosť a následne odberateľovi uvedenom na faktúre vzniklo právo na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie, ako aj zrušenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane. 5.

Správca dane pri viazanosti právnym názorom žalovaného predvolal opätovne na výsluch svedkov - konateľov spoločnosti Nettix, s.r.o. ako aj ďalších svedkov a o tejto skutočnosti upovedomil žalobcu a umožnil mu tak byť prítomný pri výsluchu týchto svedkov a klásť im otázky, čím v postupoval v súlade s právnym názorom žalovaného uvedenom v rozhodnutí o odvolaní a odstránil vadu daňového konania spočívajúcu v porušení ustanovenia § 45 ods. 1 písmeno e) daňového poriadku. Žalobca sa žiadneho z výsluchov nezúčastnil. Správny súd nesúhlasil s námietkou žalobcu, že v tomto prípade, keď v rámci daňovej kontroly neboli vykonané tieto výsluchy bola daňová kontrola nezákonná a nezákonné je tým pádom aj vyrubovacie konanie a že vady zákonnosti daňovej kontroly sa dajú odstrániť len v priebehu daňovej kontroly, pričom odkázal na znenie § 74 ods. 2 daňového poriadku. Odvolací orgán nie je viazaný záverom prvostupňového správneho orgánu a sám posúdi vec, a to jednak z hľadiska vykonaného

Oznámením zo dňa 26.10.2016 správca dane oznámil žalobcovi, že pominuli dôvody, nakoľko dňa 18.10.2016 bola správcovi dane doručená v tejto predmetnej veci posledná odpoveď. Keď je daňová kontrola prerušená, lehota na jej vykonanie neplynie, t. j. daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená.

kontroly. Ak správca dane preruší výkon daňovej kontroly za účelom realizácie medzinárodnej výmeny informácií, nemožno mať za to, že by správca dane pokračoval vo výkone predmetnej daňovej kontroly, a preto lehota na jej vykonanie z tohto dôvodu neplynie, a teda uplynúť

Z odôvodnenia rozhodnutia správcu je zrejmé, že prerušenie konania za účelom medzinárodnej výmeny informácií poskytlo odpoveď správcovi dane na otázku, či došlo k dodaniu tovaru - kryštálového cukru žalobcom maďarskej spoločnosti Száguldó Vonat Kft. a teda získané informácie mali význam na vyvodenie záverov pre správcu dane, či reálne došlo k fyzickej dodávke pre maďarskú spoločnosť a či vznikol na základe toho žalobcovi nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z uskutočneného obchodu a tieto informácie boli podkladom pre jeho rozhodnutie a výsledky medzinárodnej výmeny informácií sú premietnuté do záverov správnej úvahy správcu dane. Správny súd mal vychádzajúc z vyššie uvedeného, v kontexte obsahu administratívneho spisu za to, že prerušenie daňovej kontroly od 28.07.2015 do 26.10.2016 nebolo svojvoľné a neúčelné a informácie získané z medzinárodnej výmeny informácií prispeli k účelu daňovej kontroly a k prevereniu okolností, za ktorých mali byť žalobcom realizované obchody vo vzťahu k maďarskej spoločnosti. Vzhľadom k tomu nemožno hovoriť o nedodržaní lehoty na

Odvolávajúci neprichádzal do kontaktu ani s prepravcami. Tiež sa odvolávajúci nezúčastňoval nakládky a vykládky tovaru v sklade a to ani v deň jeho dodania zahraničným odberateľom. Z uvedených skutočnosti vyplýva, že odvolávajúci sa nemal vedomosť o tom, a teda nemôže tvrdiť, že obchody prebehli tak, ako je to deklarované na dodávateľských a odberateľských faktúrach.

6. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP. 7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - nesúhlasil s právnym posúdením správneho súdu žalobnej námietky týkajúcej sa zhojenia procesného pochybenia správcu dane pri vykonávaní daňovej kontroly spočívajúcu v porušení ustanovenia § 45 ods. 1 písmeno e) daňového poriadku. V kasačnej sťažnosti pokračoval vo svojej argumentácii uvedenej už v správnej žalobe. Vady zákonnosti daňovej kontroly je možné odstrániť len v priebehu daňovej kontroly. Zákon neumožňuje odstraňovanie vád zákonnosti daňovej kontroly po vrátení veci na ďalšie konanie správcovi dane. Žalovaný mal teda prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie s tým, že mu uloží, aby konanie zastavil podľa § 62 ods. 1 písm. h) daňového poriadku, - za nesprávne právne posúdenú považoval aj námietku ohľadom nedodržania dĺžky daňovej kontroly, pričom pokračoval vo svojej argumentácii, že keďže správca dane nevykonal dokazovanie o informáciách z MVI eurokonformným spôsobom, tak v žiadnom prípade nemožno tvrdiť, že prerušenie daňovej kontroly na dobu dlhšiu než je uvedené v čl. 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/20110 (t. j. najviac tri mesiace od prijatia žiadosti), bolo účelné a dôvodné. Právnu ochranu neplynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly pri jej porušení v zmysle § 61 ods. 5 daňového poriadku požíva len lehota uvedená v čl. 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/20110, - sťažovateľ sa žiadneho podvodu na DPH nezúčastnil a správca dane svoje tvrdenie o takejto vedomosti sťažovateľa nijak nepodložil. Nie je pravdivé tvrdenie správneho súdu, že si sťažovateľ nedostatočne preveril, či mu je dodávateľ Nettix, s.r.o. schopný tovar dodať a zistiť si o tomto dodávateľovi informácie. Sťažovateľovi, ako aj dodávateľovi Nettix, s.r.o. viedla účtovníctvo tá istá spoločnosť, ďalej splnomocnená zástupkyňa sťažovateľa osobne poznala konateľov spoločnosti Nettix, s.r.o.. Sťažovateľ teda vôbec nesúhlasí s právnym posúdením správneho súdu o tom, že v obchodoch so spoločnosťou Nettix, s.r.o. neprejavil náležitú mieru opatrnosti, - správny súd sa vôbec nezaoberal rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/49/2017 zo dňa 27.09.2018, ktorý na podporu svojich argumentov sťažovateľ použil. V dôsledku uvedeného došlo k porušeniu práva na spravodlivý súdny proces.

Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj len ako „daňový poriadok“), daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní.

14. Z kasačnej sťažnosti vyplýva, že sťažovateľ svoje námietky smeroval proti právnemu posúdeniu správneho súdu jednak otázok procesného postupu daňových orgánov, ako aj nedostatočnej opatrnosti sťažovateľa pri uskutočňovaní obchodných transakcií so spoločnosťou Nettix, s.r.o., aby sa vyhol účasti na daňovom podvode.

Sťažovateľ v tomto odvolacom konaní, ako ani vo vyrubovacom konaní, toto procesné pochybenie správcu dane nenamietal. Napriek tejto skutočnosti žalovaný v postavení odvolacieho orgánu zrušil rozhodnutie správcu dane a uložil mu toto procesné pochybenie odstrániť vo vyrubovacom konaní, ktoré nebolo ukončené, keďže rozhodnutie správcu dane, vzhľadom na jeho zrušenie, nenadobudlo právoplatnosť. Túto procesnú vadu už nebolo možné odstrániť iným spôsobom, keďže daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu o výsledku daňovej kontroly.

pochybenie počas daňovej kontroly a pre nemožnosť odstránenia tejto vady mu uloží zastaviť konanie, je z logického hľadiska nezmyselný a právne neobhájiteľný. 16. Za dôvodnú kasačný súd nepovažuje ani námietku sťažovateľa smerujúcu k nedodržaniu lehoty na prerušenie daňovej kontroly v zmysle článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010. Túto problematiku riešil Súdny dvor EÚ v rozsudku vo veci C-186/20 zo dňa 30. septembra 2021 a dospel k záveru, že predmetný článok 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 neustanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly.

43. Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.

17. Ku kasačnému dôvodu sťažovateľa, ktorý sa týka posúdenia zákonnosti samotného nepriznania práva na odpočet DPH kasačný súd uvádza, že tento tiež nie je spôsobilý spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

18. Vzhľadom na uvedené kasačný súd len v krátkosti konštatuje, že jednak správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach, ako aj správny súd v napadnutom rozsudku (bod 35) v prvom rade odmietnutie nadmerného odpočtu DPH odôvodnili tým, že sťažovateľ ani nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH a nevyvrátil dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnom dodaní deklarovaného tovaru.

Až následne bola doplňujúco posudzovaná aj otázka nedostatočnej opatrnosti sťažovateľa proti jeho účasti na podvodnom konaní, keďže ako vyplynulo z dokazovania správcu dane tak celý obchodný reťazec mal byť ovládaný dodávateľom kryštálového cukru - spoločnosťou Nettix, s.r.o., ktorá zabezpečovala celý rad aspektov zdaniteľných obchodov od ponuky kryštálového cukru sťažovateľovi, jeho skladovanie v prenajatom sklade spoločnosťou Nettix, s.r.o. cez vyhľadávanie zahraničných odberateľov, pomoc pri vypĺňaní CMR, ich doručenie do skladu, doručenie faktúr a dodacích listov zahraničným odberateľom. Sťažovateľ neprichádzal do kontaktu ani s prepravcami a tiež sa nezúčastňoval nakládky a vykládky tovaru v sklade a to ani v deň jeho dodania zahraničným odberateľom. Z uvedeného správcovi dane vyplynulo, že sťažovateľ nemal vedomosť o tom, a teda nemôže ani tvrdiť, že obchody prebehli tak, ako je to deklarované na dodávateľských a odberateľských faktúrach.

šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“

obchodoch. 21. Vo vzťahu k poslednému sťažnostnému bodu sťažovateľa a síce, že krajský súd svoje rozhodnutie nedostatočne odôvodnil, keďže sa žiadnym spôsobom nevyjadril k rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/49/2017 zo dňa 27.09.2018, ktorým sťažovateľ v žalobe argumentoval, kasačný súd uvádza, že je taktiež nedôvodný. To, že súd nereaguje na úplne každý argument alebo rozhodnutie na ktoré účastník konania odkáže nie je možné automaticky chápať ako porušenie práva na spravodlivý súdny proces.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

22. Správny súd postupoval procesne správne a vec správne právne posúdil, keď správnu žalobu zamietol. Z toho dôvodu kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti, v dôsledku čoho kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP zamietol. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 23. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 167 ods. 1 SSP) a žalovanému náhradu nepriznal, lebo to nemožno spravodlivo požadovať (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 168 SSP). 24. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 26. mája 2022