6Sžfk/56/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD. LL.M. v právnej veci žalobcu Poľnohospodárskeho družstva Zavar, so sídlom Mlynská 8, 919 26 Zavar, IČO: 00208451, právne zastúpeného ADIUVANTE s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom Halenárska 412/7, 917 01 Trnava, IČO: 52341046, proti žalovanému (sťažovateľovi) Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100442506/2019 zo dňa 12. februára 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/39/2019-110 zo dňa 16. apríla 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . Žalobcovi priznáva nárok na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 191 ods. 1 písm. c), písm. e) a písm. f) zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) zrušil napadnuté rozhodnutia správnych orgánov a vec vrátil správnemu orgánu prvého stupňa na ďalšie konanie.

Rovnako medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že žalobca dodaný tovar použil na svoje ďalšie zdaniteľné plnenia. Žalobca ako dôvodné uznal nepriznanie nároku na odpočet dane 9,92 € z faktúry č. 17060019 zo dňa 21.06.2017.

povinnosť. Následne sa absencia tejto základnej hmotnoprávnej podmienky (§ 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH pre priznanie nároku na odpočet DPH odrazila v nepriznaní žalobcom uplatneného nároku na odpočet DPH zaplatenej na vstupe z faktúr vystavených touto

pojednávanie za účelom ich výsluchu ako svedkov. 7. Konajúce orgány verejnej správy mali na základe predložených CMR nákladných dokladov preukázané, že odosielateľom tovaru bola spoločnosť Femex-Agro Kft., príjemcom tovaru bola spoločnosť Nagy Agricorp S.R_L_, miesto nakládky bolo Szombathely a miesto vykládky PD Zavar (sídlo žalobcu). Na základe uvedených údajov uzavreli, že CMR nákladné listy nezodpovedajú predloženým sporným faktúram, a teda nepreukazujú, že dodávateľom tovaru

súhlasiť so žalobcom, že v danom prípade nie je vylúčené, že spoločnosti Femex-Agro Kft. a Nagy Agricorp S.R_L_ boli súčasťou tohto reťazenia. Krajský súd naviac upriamil pozornosť žalovaného, že na CMR nákladných listoch sú uvedené ŠPZ motorových vozidiel, ktoré vykonávali dopravu, pričom tieto sú totožné so ŠPZ uvedenými na faktúrach predložených žalobcom, ODVP, AGRO MAX SK s.r.o., Jefferson, s.r.o. a aj SUNREAL s.r.o. (faktúry predložené spoločnosťou Jefferson, s.r.o.), ktorá skutočnosť je spôsobilá podporiť záver žalobcu a účasti týchto spoločností v reťazci.

zo zistených skutočností, keď nepochybne išlo o reťazový obchod, krajský súd zastával názor, že okolnosti týkajúce sa spoločností Femex-Agro Kft. a Nagy Agricorp S.R_L_ by mohli mať význam iba v prípade, ak by umožnili správcovi dane preukázať vedomosť žalobcu o účasti na podvodnom konaní, keď bolo preukázané predloženými kúpnymi zmluvami, že dopravu tovaru mali zabezpečovať dodávatelia a to spoločnosť AGRO MAX SK s.r.o. a následne Jefferson, s.r.o., čo znamená, že prepravnú zmluvu ODVP neuzatváralo.

10. K samotnému miestnemu zisťovaniu uskutočnenému dňa 19.01.2018 správny súd, s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/100/2017, zastával názor, že predseda predstavenstva O.. E. M. sa vyjadroval k skutočnostiam týkajúcich sa zdaniteľných obchodov, ktorých hodnovernosť správca dane spochybnil. Z obsahu zápisnice o miestnom zisťovaní č. 100178198/2018 zo dňa 19.01.2018 krajskému súdu nebolo zrejmé, či sa O.. M. vyjadroval k zdaniteľným obchodom na základe otázok správcu dane, avšak už len samotná skutočnosť, že sa vyjadril k okolnostiam týkajúcim sa preverenia splnenia hmotnoprávnych podmienok zdaniteľného obchodu, má za následok, že išlo o výsluch svedka (napríklad tiež rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/34/2012 zo dňa 20. júna 2012), o ktorom mal byť žalobca upovedomený podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku. V tejto súvislosti krajský súd nespochybnil oprávnenie správcu dane požiadať o vykonanie miestneho zisťovania, ktoré je zamerané na vyhľadávanie dôkazov, preverenie a zisťovanie

V danom prípade, však vykonanie miestneho zisťovania dňa 19.01.2018 bez prítomnosti žalobcu nie je dôvodom na zrušenie napadnutého rozhodnutia pre vadu konania a to z dôvodu, že pochybenie správcu dane bolo zhojené samotným výsluchom O.. M. dňa 24.10.2018 v prítomnosti žalobcu, ktorý na otázku správcu dane, aby sa vyjadril k svojmu predchádzajúcemu vyjadreniu o „sprostredkovaní obchodu“ uviedol, že zmluvne aj fakturačne zabezpečovalo ODVP dodanie tovaru žalobcovi, teda „sprostredkovanie obchodu nepotvrdil“.

V súvislosti s výpoveďou O.. M. dňa 24.10.2018 bola pre krajský súd, vzhľadom na predložené kúpne zmluvy, irelevantná aj ďalšia skutočnosť, na ktorú správca dane poukazoval v súvislosti s výsluchom tohto svedka a to, že sa nevedel vyjadriť k preprave tovaru, čo je však logické, keď ODVP dopravu nezabezpečovalo, a preto bola namieste takáto odpoveď svedka.

12. K tvrdeniu žalovaného, že žalobca si námietky týkajúce sa miestneho zisťovania neuplatnil v rámci odvolacieho konania, a preto by nemali byť zohľadňované a to s odkazom na ustanovenie § 91 ods. 6 Daňového poriadku krajský súd uviedol, že námietky týkajúce sa porušenia procesných ustanovení v rámci administratívneho konania a rovnako námietky týkajúce sa právneho posúdenia veci sú v správnej žalobe prípustné bez obmedzenia.

správneho súdnictva, ktorým je ochrana práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb v oblasti verejnej správy. Súčasne je však potrebné dodať, že uvedené neplatí bezvýnimočne, keď podľa okolností daného konkrétneho prípadu môžu byť zo súdneho prieskumu vylúčené námietky založené na dôkazoch, ktoré neboli predložené v rámci administratívneho konania, hoci účastníkovi konania (žalobcovi) v tom nič nebránilo.

14. K zistenému skutkovému stavu krajský súd súčasne dodal, že správcovi dane nič nebránilo v tom, aby predviedol k výsluchu účtovníčku spoločností AGRO MAX SK s.r.o. a SUNREAL s.r.o. P. U., ktorá predvolanie na ústne pojednávanie, ktoré sa malo konať dňa 13.06.2018 prevzala, avšak sa bez ospravedlnenia nedostavila, pokiaľ považoval za potrebné zistiť ďalšie skutočnosti týkajúce sa deklarovaných dodaní uvedených spoločností. Uvedený postup však nezvolil, pričom mal možnosť prostredníctvom tejto svedkyne zistiť aj skutočnosti týkajúce sa dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi ODVP a AGRO MAX SK s.r.o., keď podľa vyjadrenia O.. M. mala byť tlmočníčkou, keďže konateľ spoločnosti AGRO MAX SK s.r.o. pán Q. B. nevedel slovensky.

Správca dane a následne žalovaný vedomosť žalobcu nepreukazoval a to napriek tomu, že žalobca túto skutočnosť v odvolaní namietal. Správnemu súdu rovnako nedá na tomto mieste neuviesť, že správca dane v samotnom Protokole zo dňa 24.08.2018 v závere uviedol, že zistenia nasvedčujú tomu, že išlo o účelové konanie, ktoré malo za cieľ získať daňovú výhodu, avšak bližšie tento záver nekonkretizoval. Rovnako žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia skonštatoval, že bolo potrebné, aby daňový subjekt preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov bude spochybnené, avšak bližšie súvislosti neuviedol, pričom toto konštatovanie môže evokovať záver, že žalobca nepreukázal, že konal s náležitou odbornou starostlivosťou. Takýto záver však z obsahu administratívneho spisu správnemu súdu nevyplýva.

17. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti krajský súd zastával názor, že záver správcu dane a žalovaného, že vykonané dokazovanie preukázalo, že plnenia uvádzané v sporných faktúrach neboli reálne dodané ODVP, ktorá skutočnosť má za následok, že tejto spoločnosti nevznikla podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH neobstojí, čo súčasne znamená, že v danom prípade nedošlo k relevantnému spochybneniu tvrdení žalobcu podložených listinnými dôkazmi a výpoveďou svedka, čo súčasne znamená, že nemohlo dôjsť ani k presunu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu.

Krajský súd sa rovnako v plnom rozsahu stotožnil s ďalším ustáleným záverom kasačného súdu, a to že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, a preto má daňový subjekt, ako platiteľ dane, možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Tiež inak povedané, je plne v dispozícii daňového subjektu zabezpečiť si potrebné doklady za účelom minimalizácie rizika, že mu v budúcnosti nebude z dôvodu dôkaznej núdze priznané právo na odpočítanie dane. Daňový subjekt je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Preto krajský súd poukázal na európsku judikatúru (rozsudok ESD č. C-277/14) vychádzajúcu zo šiestej smernice, v zmysle ktorej prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom, aby zamietli priznanie práva na odpočet, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (rozsudok Bonik, C-285/11), pričom sa jedná o prípad, keď daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ale aj o prípad, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa svojím nadobudnutím zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. V prípade, ak sú splnené vecné a formálne podmienky k vzniku práva na odpočet, čo je za daného skutkového stavu splnené, nie je v súlade s režimom práva na odpočet, aby sa zamietnutím postihla zdaniteľná osoba, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknuté plnenie je zapojené do podvodu spáchaného dodávateľmi alebo, že podvodom na DPH bolo poznačené iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádzalo plneniu uskutočnenému uvedenou zdaniteľnou osobou alebo po ňom nasledovalo ( rozsudky SD

Pochopiteľne, je potrebné, aby sa ku každému prípadu pristupovalo individuálne a aby daňové orgány vyhodnocovali skutkové zistenia vo vzájomných súvislostiach s prihliadnutím na obvyklú obchodnú činnosť a možnosti daňového subjektu pri overovaní si dôveryhodnosti svojich obchodných partnerov.

19. Vychádzajúc z doposiaľ zisteného skutkového stavu, ako aj z vyššie uvedených skutočností, mal krajský súd za to, že nateraz nedošlo zo strany správcu dane a žalovaného k preukázaniu nesplnenia podmienok na odpočet DPH na základe sporných faktúr predložených žalobcom, a preto pokiaľ nepriznali žalobcovi nárok na odpočítanie DPH vec nesprávne právne

III. Konanie na kasačnom súde

21. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. g) S.s.p., v ktorej navrhol kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 22. V dôvodoch uviedol, že nesúhlasí so závermi krajského súdu z dôvodu ich nejednoznačnosti. Z rozhodnutia nevyplýva, či majú daňové orgány v rámci dokazovania skúmať aj splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH alebo či majú skúmať len vedomosť žalobcu o podvodnom konaní v obchodnom reťazci. Žalovaný je názoru, že v danom prípade neboli splnené podmienky pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH. Správca dane sa na žiadnom mieste nezmienil, že práve podvod na strane dodávateľa bol dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane. V danom prípade je pre posúdenie veci rozhodujúcou skutočnosťou, že žalobca ako odberateľ tovaru nepreukázal reálne dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom. 23. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sťažovateľ neuviedol v čom konkrétne krajský súd zaujal nesprávny, neúplný alebo nelogický výklad a tiež v kasačnej sťažnosti absentuje právne posúdenie tohto nesprávneho, neúplného alebo nelogického výkladu a tiež uvedenie výkladu, ktorý považuje za správny, a preto navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

IV. Právny názor Najvyššieho správneho súdu

25. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 31. januára 2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

Po preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) sa kasačný súd stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil správny súd zo zistení uvedených žalovanými správnymi orgánmi ako aj žalobcom, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise.

28. Ku kasačným námietkam sťažovateľa, ktorými vyčítal krajskému súdu nesprávne právne posúdenie veci, kasačný súd uvádza, že sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, pretože sťažovateľ neuviedol, ktoré právne posúdenie, a v čom vlastne sťažovateľ vidí nesprávnosť právneho posúdenia veci krajským súdom. Vo vzťahu k nesprávnemu právnemu posúdeniu podľa § 440 ods. 1 písm. g) S.s.p. sťažovateľ neposkytol bližšie odôvodnenie a konkretizáciu, preto potom pre kasačný súd nebol vytvorený dostatočný priestor, aby sa s kasačnými námietkami vysporiadal. Iba všeobecný poukaz na pochybenia krajského súdu bez ich bližšieho odôvodnenia nepostačuje na zmenu záverov krajského súdu.

Nie je úlohou kasačného súdu v kasačnom konaní dôvody nezákonnosti napadnutého rozhodnutia krajského súdu vyhľadávať a ani ich za sťažovateľa špecifikovať. 29. Vo vzťahu k nesprávnemu posúdeniu sa rozhodovacia prax kasačného súdu ustálila na tom, že sťažovateľ sa môže s úspechom domáhať nesprávneho posúdenia veci krajským súdom (§ 440 ods. 1 písm. g) S.s.p.) vtedy, keď správny súd na správne a zákonným spôsobom zistený skutkový stav (§ 440 ods. 1 písm. f) S.s.p.) bez vád zaťažujúcich jeho rozhodovanie (písmena a) až f)) nesprávne aplikuje objektívne právo v merite veci bez možnosti opory v doterajšej ustálenej rozhodovacej praxi kasačného súdu (napríklad rozsudky Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/12/2016, sp. zn. 1Sžfk/10/2018, sp. zn. 1Sžfk/9/2020). V tomto smere kasačný súd v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/12/2016 zo dňa 20.02.2018 konštatoval, že: „V súvislosti s uvedeným musí kasačný súd zdôrazniť, že hore uvedená nesprávnosť aplikácie objektívneho

Práve tento právny rámec aj vymedzuje potrebné medze skutkového zistenia.“ V kontexte uvedených skutočností kasačný súd považoval uplatnené sťažnostné body za nedôvodné, pretože sú len vo všeobecnej rovine a nesmerujú voči žiadnym konkrétnym skutkovým a právnym záverom krajského súdu, ktorých posúdením by sa mal kasačný súd zaoberať.

. .“ K vymedzeniu dôvodov kasačnej sťažnosti kasačný súd analogicky poukazuje tiež na R 38/2008, podľa ktorého „Pokiaľ v dovolaní nie sú uvedené konkrétne okolnosti svedčiace o tom, že rozhodnutie spočíva na nesprávnom právnom posúdení, samotné uvedenie ustanovenia § 241 ods. 2 písm. c) O. s. p. nemožno považovať za dostatočné naplnenie dôvodov, pre ktoré sa dovolanie podáva, lebo dovolaním napadnuté rozhodnutie nemožno preskúmať z hľadiska jeho opodstatnenosti.“

32. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že žalobcovi, ktorý v tomto konaní mal úspech, ich náhradu priznal (§ 467 ods. 1 S.s.p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S.s.p.).

V Bratislave dňa 31. januára 2023