6Sžfk/58/2020

1. Žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 102242873/2018 zo dňa 13. novembra 2018 podľa § 74 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“ ) potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej len „správca dane“ ) č. 101304527/2018 zo dňa 09. júla 2018, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie február 2015 v sume 8.750,20 Eur.

- sumu 2.969,00 EUR z faktúr vystavených dodávateľom SUNACO s.r.o., Jakobyho 1, Košice, IČO: 45492743, IČ DPH: SK2023012288 za poskytnutie služieb - kompletný monitoring TV reklamy, rozhlasovej reklamy, print reklamy, out/indoor reklamy, internet reklamy a podľa partnerov, hodnotenie sledovanosti banerov a hodnotenie sledovanosti web stránok, PR článkov a videí - k reklamnej kampani Good Angels Košice, základ dane 14.845,00 EUR, DPH 2.969,00 EUR, spoločnosť sa dňa 18.8.2015 zlúčila s právnym nástupcom VITOMA TRADE s.r.o., Košice, ktorý sa dňa 12.5.2016 zlúčil so spoločnosťou AAA WEBSTAV.COM s.r.o.,

3. Správca dane poukázal na skutočnosť, že všetky štyri deklarované dodávateľské spoločnosti - MAEDA s.r.o., SUNACO s.r.o., SORARE s.r.o. a MASTERS KOŠICE s.r.o. zanikli zlúčením s právnymi nástupcami, ktorí boli buď vymazaní z obchodného registra alebo na zásielky správcu dane nereagovali. Bývalí konatelia spoločností MAEDA s.r.o., SUNACO s.r.o., SORARE s.r.o. ústne potvrdili uskutočnenie obchodov, ale svoje tvrdenia nevedeli potvrdiť žiadnymi relevantnými dôkazmi, doklady žiadnej z deklarovaných dodávateľských spoločností neboli správcovi dane k dispozícii. Všetky služby mali byť obstarané prostredníctvom subdodávateľov, ale týchto bývalí konatelia deklarovaných dodávateľov nevedeli konkretizovať. Bývalá konateľka spoločnosti MAEDA s.r.o. síce uviedla ako subdodávateľa spoločnosť TNS Slovakia s.r.o., ale správca dane zistil, že táto spoločnosť dodala spoločnosti MAEDA s.r.o. služby v nižšej sume, ktorá bola podstatne zvýšená za dodávku žalobcovi. V prípade spoločnosti MASTERS KOŠICE s.r.o. na predvolanie správcu dane nereagoval bývalý konateľ spoločnosti, ani konateľ právneho nástupcu.

1.000,00 EUR) a svojmu odberateľovi -žalobcovi vyfakturovala služby obstarané od MAEDA s.r.o. štyrmi faktúrami v celkovej sume 21.810,00 EUR (základ dane 18.180,00 EUR a DPH 3.630,00 EUR) pričom nie je možné jednoznačne určiť, ktoré z týchto vyfakturovaných služieb sa týkajú služieb prijatých od spoločnosti TNS Slovakia s.r.o. Doklady spoločnosti MAEDA s.r.o. neboli k dispozícii, preto správca dane uznal odpočítanie dane žalobcovi z vystavených faktúr od spoločnosti MAEDA s.r.o. iba v sume 1.000,00 EUR a neuznal na odpočítanie dane v sume 2.630,00 EUR. Podľa správcu dane nebolo preukázané, že dodávateľ - spoločnosť MAEDA s.r.o. predmetné služby žalobcovi dodal tak, ako je to deklarované preverovanými faktúrami. 5. Žalovaný vo svojom rozhodnutí vo vzťahu k namietanému rozsahu a vyhodnoteniu vykonaného mu dokazovaniu uviedol, že dáta uvedené na CD nosičoch neobsahujú také údaje, ktoré by jednoznačne preukazovali, že uvedené dodávateľské spoločnosti fakturované služby dodali tak, ako je deklarované predloženými faktúrami. Predmetom fakturácie mali byť výstupy v elektronickej podobe, z údajov na predloženom CD nosiči však nemožno určiť, že boli vyhotovené a dodané deklarovanými dodávateľmi. Ústne potvrdenia uskutočnenia obchodov bývalými konateľmi dodávateľských spoločností bez predloženia jednoznačných dôkazov nemôžu postačovať na potvrdenie, že tieto obchody boli realizované tak, ako to bolo uvedené na predložených dokladoch. 6. Žalovaný považoval posúdenie skutkového stavu veci a prijaté závery správcu dane o nepreukázaní splnenia zákonných podmienok na odpočítanie dane v zmysle ustanovení § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. z faktúr od spoločností MAEDA s.r.o., SUNACO s.r.o., SORARE s.r.o. a MASTERS KOŠICE s.r.o. za správne a v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH, ako aj Daňového poriadku.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia), vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania.

subjektu. Nedostatočné preukázanie dodania služby správca dane odôvodňuje tým, že dodávatelia žalobcu zanikli zlúčením do iných spoločností, nástupnícke spoločnosti sú nekontaktné, bývalí konatelia dodávateľov nedisponujú hmotne zachyteným výsledkom ich činností a ich výpovede v rámci daňovej kontroly neboli dostatočne určité. Preto ak žalovaný vo svojom rozhodnutí uviedol, že žalobca bol upovedomený o vypočutí svedkov, svoje právo však nevyužil a úkonu sa nezúčastnil, v tejto súvislosti žalobca poukázal na povinnosť správcu dane riadne preukázať všetky skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní. 9. Žalobca ďalej namietal, že správca dane zanedbal dokazovanie tým, že svedkov nevypočul ku konkrétnym skutočnostiam a následne mu odoprel právo zvrátiť jeho chybný postup tým, že opätovné vypočutie svedkov odmietol. Preto ak existuje dôkaz, ktorý navrhne žalobca, pretože podľa jeho názoru môže prispieť k overeniu správnosti daňového priznania, správca dane je povinný tento dôkaz vykonať, prípadne aj opätovne. Správca dane vykonával daňovú kontrolu bezmála 12 mesiacov, pričom realizoval iba minimálne množstvo úkonov, avšak

10. Podľa žalobcu z odôvodnenia rozhodnutia nie je zrejmé, ktoré skutočnosti boli podkladom jeho rozhodnutia, podľa ktorej právnej normy rozhodol, akými úvahami sa riadil pri hodnotení dôvodov. Žalobca namietal, že v súlade s ust. § 191 ods. 1, písm. d) SSP je rozhodnutie nepreskúmateľné a nezrozumiteľné. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku skutkových dôvodov, o ktoré sú opreté dôvody rozhodnutia. Poukazujúc na ust. § 63 ods. 5 Daňového poriadku, toto zhrnutie považoval za nepostačujúce pre záver, že žalobcovi nebol priznaný nárok na odpočítanie dane. Zopakoval, že z obsahu napadnutého rozhodnutia vyplynulo, že správny orgán označil za nesporné svoje zistenia na základe konštatovania, že dodávatelia žalobcu nevedeli predložiť dôkazy o poskytnutí služieb, že došlo k zlúčeniu dodávateľov žalobcu a nástupnícke spoločnosti sú nekontaktné a dodávatelia služieb nevedeli pre odstup času uviesť vlastných dodávateľov.

poskytnutým službám. Vzhľadom na uvedené je dostatočne preukázané, že došlo k dodaniu služieb zo strany dodávateľov daňového subjektu, a teda uplatnenie nároku na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr je odôvodnené.

O náhrade trov konania rozhodol podľa § 168 SSP tak, že (v konaní úspešnému) žalovanému právo na ich náhradu nepriznal. 13. Krajský súd sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane i žalovaným, ako aj s podrobným zdôvodnením ich rozhodnutí.

14. Uviedol, že svoje pochybnosti správca dane i žalovaný založili na dostatočnom preukázaní nedodania služby zo strany dodávateľov žalobcovi. Ak v priebehu daňového konania zanikli spoločnosti zapojené do dodávok dodávateľov žalobcu, neznamená to stratu povinnosti žalobcu preukázať splnenie podmienok uplatnenia nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty zo zdaniteľných plnení, ktoré neboli ako reálne preukázané.

Podľa názoru správneho súdu žalobca mohol a mal sám vykonať presnú identifikáciu osôb na preukázanie skutočností, že fakturované služby mu dodali spoločnosti uvedené na faktúrach. Práve žalobca bol povinný predkladať dôkazy na preukázanie reálnosti ním tvrdených obchodov.

16. V súvislosti s unesením dôkazného bremena správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.).

podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“

18. Správny súd s poukazom na ust. § 49 ods. 1 zákona o DPH dodal, že právo odpočítať daň aj zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Samotná existencia faktúry a zaúčtovanie daňových dokladov (faktúr) v súlade so zásadami účtovníctva ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých zdaniteľných dodávok (tovarov a služieb). Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona

To znamená, že zákonné podmienky po splnení, ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítame dane nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu - t. j. musia nesporene preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte. Ako dôkaz sú použiteľné len vtedy, ak údaje v nich uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť.

20. Správny súd neuznal za dôvodnú žiadnu zo žalobných námietok a dospel k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 ods. 1, 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty na odpočítanie a uzatvoril, že žaloba je nedôvodná, preto ju podľa § 190 SSP zamietol.

21. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). 22. V kasačnej sťažnosti uviedol, že rozsudok správneho súdu síce pozostáva z 22 strán, čo vytvára dojem jeho rozsiahleho odôvodnenia, avšak správny súd do odôvodnenia rozsudku pojal obsah napadnutého rozhodnutia, ako aj všetky písomné podania strán sporu, následne citoval zákonné ustanovenia vzťahujúce sa na daný prípad so zameraním na úvahy o dokazovaní a samotnému odôvodneniu sa venoval iba na dvoch stranách. Správny súd sa podľa názoru sťažovateľa v odôvodnení napadnutého rozsudku zameral viac na teoretické úvahy o dokazovaní v daňovom konaní, pričom z týchto úvah súd opakovane vyvodzuje záver o neunesení dôkazného bremena sťažovateľom. Sťažovateľ postup súdu, ktorý sa podľa jeho názoru obmedzil na strohé pritakávanie rozhodnutiu žalovaného bez toho, aby poskytol akýkoľvek právny názor vo veci, považuje za hrubé porušenie práva na súdnu ochranu. 23. Vo zvyšnej časti kasačnej sťažnosti sťažovateľ uvádza argumentáciu k dodaniu služieb jednotlivých dodávateľov, pričom táto je totožná s argumentáciou uvedenou v správnej žalobe. · Vo vzťahu dodaniu služieb spoločnosťou MAEDA s.r.o. uviedol, že nie je na mieste tvrdenie žalovaného, ktoré uvádza, že dodanie predmetných služieb bolo preukázané iba faktúrami zo strany sťažovateľa. Bývalá konateľka spoločnosti MAEDA s.r.o. I. T. z dôvodu zániku spoločnosti nedisponovala hmotne zachyteným výsledkom poskytnutej služby, avšak potvrdila, že táto služba bola daňovému subjektu riadne dodaná a to v rozsahu podľa doloženej fakturácie. Svedkyňa E. C., ktorá pre spoločnosť MAEDA s.r.o. spracovávala podklady od spoločnosti TNS Slovakia s.r.o. jednoznačne potvrdila, že túto činnosť vykonávala na základe príkaznej zmluvy. · Vo vzťahu dodaniu služieb spoločnosťou SUNACO s.r.o. uviedol, že hmotne zachytený výsledok činnosti, ktorý bol spoločnosťou SUNACO s.r.o. riadne fakturovaný, je dostatočným dôkazom o existencii poskytnutej služby. Nakoľko bývalá konateľka spoločnosti E. Š. nedisponovala žiadnymi dokladmi od spoločnosti SUNACO s.r.o., a teda sťažovateľom predložený výstup z vykonanej činnosti bol jediným - podkladom, ktorý preukazoval dodanie služby od spoločnosti, v prípade pochybností bolo možné tieto vyvrátiť výsluchom p. Š..

klientov, ktorí mali záujem o hromadné rozposielanie e-mailovej reklamy. Rozposielanie reklamy bolo technicky zabezpečené spoločnosťou MASTERS KOŠICE s.r.o., ktorá podľa vedomosti sťažovateľa vlastnila software od spoločnosti AtomPark Software, nevyhnutný na hromadné rozposielanie e-mailov v požadovanom množstve a databázu klientov, ktorým bola e-mailová reklama odosielaná. Žalovaný iba skonštatoval, že sťažovateľ má viac informácií o poskytovaných službách ako bývalí konatelia spoločností, čo sťažovateľ považuje za nedostatočné, rovnako ako odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu.

Napriek uvedenému správca dane spochybňoval dodanie služieb iba na tom základe, že bývalí konatelia dodávateľských spoločností vzhľadom na odstup času nedokázali podrobne špecifikovať rozsah nimi poskytnutých služieb ani svojich dodávateľov.

Vzhľadom na uvedené bolo podľa jeho názoru dostatočne preukázané, že došlo k dodaniu služieb zo strany dodávateľov sťažovateľa, a teda uplatnenie nároku na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr bolo odôvodnené. Správca dane nezabezpečil jediný dôkaz, ktorý by uvedené skutočnosti spochybňoval. Pokiaľ mal správca dane pochybnosti, mal vypočuť bývalých konateľov dodávateľských spoločností. Sťažovateľ nemôže niesť zodpovednosť za to, že jeho dodávatelia si nepamätajú na podrobnosti vzájomnej spolupráce.

Z uvedených dôvodov navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

28. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).

V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP), a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

32. Podľa ust. § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy dane, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

33. Podľa ust. § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

povinný viesť. 36. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené o najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

38. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

39. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu je preukázané, že správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2015, v rámci ktorej zistil nasledovné relevantné skutočnosti: 40. Žalobca si na základe faktúr od spoločnosti MAEDA s.r.o. uplatnil odpočítanie dane z prijatých faktúr č. 2015280102, 20152800202, 2015280302, 2015280402 vo výške 3.630,00

dohodnutá mesačná odmena 5.000,00 Eur + 20% DPH 1.000,00 Eur. Správca dane uznal nárok na odpočítanie dane z vyššie uvedených faktúr vo výške 1.000,00 Eur a neuznal nárok na odpočítanie dane v celkovej výške 2.630,00 Eur. 41. Žalobca si na základe faktúr od spoločnosti SUNACO s.r.o. uplatnil odpočítanie dane z prijatých faktúr č. 01050315, 02050315, 03050315, 04050315, 05050315, 06050315 vo výške 2.969,00 Eur. Predmetom fakturácie bol kompletný monitoring TV reklamy, rozhlasovej reklamy, print reklamy, out/indoor reklamy, internet reklamy a podľa partnerov, hodnotenie sledovanosti bannerov a hodnotenie sledovanosti web stránok, PR článkov a videí - k reklamnej kampani GOOD ANGELS KOŠICE. Správca dane z dôvodu preverenia dodania týchto služieb vykonal výsluch bývalej konateľky spoločnosti SUNACO s.r.o., ktorá uviedla, že s kontrolovaným daňovým subjektom spolupracovala, pričom spolupráca spočívala v monitoringoch reklamy. Fakturované práce boli vykonané subdodávateľsky, pričom dodávateľa si bývalá konateľka nepamätala, pamätala si iba to, že dodávateľ jej poskytol údaje na USB kľúči, ktoré ona odkontrolovala a odovzdala ich konateľovi daňového subjektu.

uzavrel, že vyjadrenia daňového subjektu ohľadom poskytnutia služieb nie je možné overiť relevantnými dokladmi zo strany deklarovaného poskytovateľa týchto služieb, preto neuznal nárok na odpočítanie dane z uvedených faktúr vo výške 2.969,00 Eur 42. Žalobca si na základe faktúr od spoločnosti SORARE s.r.o. uplatnil odpočítanie dane z prijatých faktúr č. 201503103, 201503203, 201503303, 201503433, 201503503, 201503603, 201503703 vo výške 1.204,40 Eur. Predmetom fakturácie bol kompletný monitoring, spracovanie monitoringu, vyhodnotenie účinnosti a zásahu reklamy, prieskum znalosti partnera, spracovanie web monitoringov, print a väzba, návrhy kreativita animácie, točenie vizualizácia, grafika export do formátov, strih umiestnenie odkazov, prerábka spotov, zvuk - k reklamnej kampani GOOD ANGELS KOŠICE. Správca dane z dôvodu preverenia dodania týchto služieb vykonal výsluch bývalého konateľa spoločnosti SORARE s.r.o., ktorý uviedol, že s kontrolovaným daňovým subjektom spolupracoval, pričom práce boli vykonané subdodávateľsky, avšak na dodávateľa si bývalý konateľ nespomínal. Uviedol, že pozbieral CD nosiče od dodávateľov, potom ich spracoval tým, že sa na to pozrel, dal ich na jedno CD,

Predmetom fakturácie bola e-mailová kampaň Forwood s.r.o. - Balenie celé Slovensko a Hotel Park Čingov - Veľká noc, BW HOTEL ROCA - Firemné akcie, BW HOTEL ROCA - Vernosť sa vypláca. Správca dane z dôvodu preverenia dodania týchto služieb vykonal výsluch bývalého konateľa spoločnosti SORARE s.r.o., ktorý uviedol, že s kontrolovaným daňovým subjektom spolupracoval, pričom išlo o rozposielanie letákov, pričom letáky vypracovala spoločnosť TRADING T&G s.r.o., ktorá zabezpečovala všetky dáta, graficky to pripravila a zaslala mu ich na CD nosiči. Výsledkom práce bola databáza, ktorú na CD nosiči odovzdal spoločnosti MILMANN marketing s.r.o. Správca dane uzavrel, že vyjadrenia daňového subjektu ohľadom poskytnutia služieb nie je možné overiť relevantnými dokladmi zo strany deklarovaného poskytovateľa týchto služieb, preto neuznal nárok na odpočítanie dane z uvedených faktúr vo výške 1.946,80 Eur.

45. Kasačný súd po posúdení kasačných dôvodov dospel k záveru o dôvodnosti kasačnej sťažnosti žalobcu. Pri svojom rozhodovaní považoval za smerodajné, že účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového

47. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/ 2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). „Dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, keď preukazované skutočnosti nastali (podobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. k. 8 Afs 23/2018 zo 16. januára 2020, ktorého závery sú aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskej právnej úprave)“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 15). Z hľadiska teórie dôkazného práva nemožno od daňových subjektov požadovať predloženie takých dôkazov, ktorých predloženie je zo strany daňového subjektu objektívne nemožné (tzv.

19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29 ).

tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/

50. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, obdobne tiež rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 19, 24). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

keď žalovaný a správca dane vo svojich rozhodnutiach opísali vykonané dokazovanie vo vzťahu k spoločnostiam dodávateľov daňového subjektu, z ktorého vyvodili záver o neunesení dôkazného bremena vo vzťahu k uplatneniu práva na odpočítanie dane, z rozhodnutia nie je zrejmé, akým spôsobom vyhodnotili obsah konkrétnych nosičov vo vzťahu k preukazovanému nadobudnutiu tovarov a služieb od tvrdených dodávateľov. Je zrejmé, že v prípade takých dodávok, resp. plnení, aké sú predmetom žalobcom uvádzaných zmluvných vzťahov je dokazovanie a vyhodnotenie relevantných dôkazov náročné. Je preto nutné, aby si daňové orgány vyriešili v prvom rade, či preukazované a fakturované dodávky predstavujú plnenia v zmysle predložených zmlúv, alebo ide o iné plnenia.

54. Zmluva o sprostredkovaní predstavuje samostatný typ obchodnej zmluvy, ktorý je upravený v ustanoveniach § 642 až § 651 Obchodného zákonníka. Zmluvnými stranami sú sprostredkovateľ a záujemca. Jej podstatou je, že sprostredkovateľ bude vykonávať určitú činnosť smerujúcu k tomu, aby mal záujemca príležitosť uzatvoriť určitú zmluvu, napr. kúpnu, alebo nájomnú s treťou osobou. Sprostredkovateľovi patrí za vyvíjanie tejto činnosti odmena. Výsledkom objednávky na základe takejto zmluvy bude teda samotné sprostredkovanie obchodu daňového subjektu s ďalšou spoločnosťou. Na účely uplatnenia odpočítania dane

55. Zmluva o prieskume trhu, ktorú mal daňový subjekt uzatvorenú so spoločnosťou MAEDA s.r.o., nie je osobitným typom zmluvy, avšak z jej obsahu a zo zmluvne dohodnutých podmienok vyplýva, že k jej plneniu môže dodávateľ poveriť aj iný subjekt, s ktorým uzavrie obchodno-právny vzťah, pričom za dotknuté plnenie zodpovedá, ako by ho realizoval sám.

57. Na to, aby mohol byť prijatý záver o unesení, alebo neunesení dôkazného bremena daňovníka na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH musí byť ustálené, čo a v akom rozsahu je/má byť vo vzťahu k jednotlivým dodávateľom daňového subjektu posudzovaným plnením.

58. Treba uviesť, že správca dane a ani žalovaný pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi, nepristupovali dôsledne k vyhodnoteniu súvisu plnenia uvedeného na faktúre, ktorého cena mala (zrejme) korešpondovať s jednotlivými zmluvami a obsahom jednotlivých dôkazov predložených sťažovateľom. Vyhodnotenie nekontaktnosti dodávateľov, neexistenciu ich účtovnej dokumentácie, nekompletnosť, či nekompetentnosť vyjadrení vypočutých svedkov, samé o sebe nepostačujú na záver o odmietnutí nároku, ak by vedel daňovník dostatočne preukázať rozsah a obsah plnenia poskytnutého v zmysle predložených faktúr. Kasačná sťažnosť, poukazujúca na vadu nesprávneho právneho posúdenia v otázke nepreukázania splnenia hmotnoprávnej podmienky pre uplatnenie nároku na odpočet DPH, je preto jednoznačne dôvodná.

Bez ohľadu na dôvodne vytýkané pochybenia správneho súdu spočívajúce v absolútne nedostatočnom uvedení akéhokoľvek právneho vyhodnotenia jednotlivých žalobných dôvodov, nepovažuje za danej situácie za účelné ani hospodárne zrušiť iba rozhodnutie krajského súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.