6Sžfk/60/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Mgr. Gabriela Bodnárová - Zlaté časy, s miestom podnikania: Kpt. Nálepku 5, 080 01 Prešov, IČO: 46115838, právne zastúpený advokátom JUDr. Ladislavom Scholczom, so sídlom: Krmanova 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102400873/ 2018 zo dňa 29. novembra 2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/16/2019 - 73 zo dňa 14. mája 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 101454623/2018 z 27.7.2018 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“) podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „daňový poriadok“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 63419,06 eur na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 a zároveň neuznal žalobcovi daňovú stratu v sume 344823,74 eur. Dôvodom vyrubenia rozdielu dane bolo, že žalobca v rozpore s platnými právnymi predpismi zahrnul do príjmov ovplyvňujúcich základ dane príjmy, ktoré nie sú predmetom dane (predaj majetku dlžníka a vrátenie sumy poskytnutých finančných prostriedkov, tzn. splatenie poskytnutých pôžičiek) a do daňových výdavkov výdavky, ktoré nie sú výdavkami ovplyvňujúcimi základ dane (poskytnutie pôžičky účtoval ako výdaj záložne z pokladne) v zmysle platných právnych predpisov.

Vo vzťahu záložne a jej dlžníka ide teda o poskytnutie pôžičky voči dlžníkovi. Príjem dosiahnutý z predaja zálohu nemožno v plnej výške považovať za príjem záložného veriteľa. Od zdaniteľného príjmu sa potom odvíja daňový výdavok, - na vynaloženie peňažných prostriedkov záložným veriteľom poskytnutím pôžičky sa prihliada pri určení dane tým spôsobom, že do zdaniteľných príjmov sa premieta suma, (z vrátenej pôžičky, resp. z príjmu z predaja zálohu), len vo výške presahujúcej sumu poskytnutých peňažných prostriedkov. Nezdaňuje sa celá prijatá suma, celý príjem z predaja zálohu (ktorý aj po vzniku záložného práva vlastnil dlžník - záložca), ale len príslušný úrok - odmena patriaca záložnému veriteľovi. Vecná podstata finančných prostriedkov (ako výdavkov), ktoré daňový subjekt záložnému dlžníkovi poskytne spočíva v tom, že tieto výdavky nie sú konečné, ale majú charakter pohľadávky a očakáva sa ich návratnosť a to nie len v poskytnutej výške, ale podľa zmluvy aj s dohodnutým úrokom, ktorý je zdaniteľným príjmom daňového subjektu,

rozhodnutia.

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia v spojení s rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci správcovi na ďalšie konanie. 5. Krajský súd rozsudkom č. k. 8S/16/2019 - 73 zo dňa 14.05.2020 žalobu, ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP.

- hlavným predmetom činnosti záložne, ktorú prevádzkuje žalobca, je nepochybne poskytovanie pôžičky s úrokom za dočasne ponechaný - založený predmet. Pre konštatovanie a právne hodnotenie vlastnej podnikateľskej činnosti žalobcu, že neposkytuje peňažné prostriedky na základe zmluvy o pôžičke podľa názoru správneho súdu neboli dané skutkové a právne dôvody,

v zmluve. Pre zabezpečenie pohľadávky záložného veriteľa, pri vyplatení požičanej sumy, odovzdá pri podpísaní zmluvy záložný dlžník vec, ktorej je výlučným vlastníkom, - pri účtovaní v zmysle Opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/27076/ 2007-74 v priebehu roku 2015 nebol správny postup žalobcu, keď poskytnuté peňažné plnenie účtoval ako výdavok ovplyvňujúci základ dane a zánik predmetnej pohľadávky ako príjem ovplyvňujúci základ dane. Preto správca dane správne takýto spôsob účtovania príjmov a výdavkov správne posúdil ako postup v rozpore s ustanovením § 2 písm. h), § 3 ods. 2 písm. d), § 21 ods. 1 písm. j) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v platnom stave účinnom aj v čase rozhodnom pre posúdenie danej veci (ďalej aj len „zákon o dani z príjmov“), ako aj v rozpore s ustanovením § 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a s § 4 Opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74 z 13.12.2007. Žalobcov postup pri účtovaní príjmov a výdavkov v rámci podnikateľskej činnosti a prevádzkovania záložne mal

neskorších predpisov správca dane v rozhodnutí použil len ako podporné ustanovenia, pretože predmetom daňovej kontroly nebolo účtovníctvo daňového subjektu a táto skutočnosť nemá za následok nesprávnosť, ani nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia.

III. Konanie na kasačnom súde

SSP. 7. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - správny súd sa nedostatočne zaoberal podstatou podnikateľskej činnosti sťažovateľa, pri ktorej prenecháva zákazníkom peňažné prostriedky a toto prenechanie je priamo determinované a neoddeliteľné spojené s odovzdaním veci patriacej zákazníkovi alebo tretej

zákonníka. K uvedenému poukázal na odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu s tým, že poskytol všeobecnú, nedostatočnú odpoveď na konkrétnu argumentáciu sťažovateľa, - odkaz správneho súdu v napadnutom rozsudku na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 4Sžf 7/2015 zo dňa 04.11.2015 je zmätočný, keďže obchodná spoločnosť, ktorá vykonáva podnikateľskú činnosť v oblasti záložníctva, nerozporovala, že poskytuje pôžičky v zmysle Občianskeho zákonníka, tak, ako to rozporoval v prejednávanej veci žalobca.

- správny súd nedal dostatočne presvedčivú odpoveď na námietku týkajúcu sa spôsobu účtovania daňových príjmov a výdavkov pri prevádzke záložne, ktorý bol zavedený až s účinnosťou od 01.01.2019, t. j. po zdaňovacom období roka 2015, - pri poskytovaní peňažných prostriedkov v zmysle zmluvy o pôžičke podľa Občianskeho zákonníka a poskytovaním peňažných prostriedkov sťažovateľa je zásadný rozdiel spočívajúci v tom, že kým pri pôžičke poskytuje veriteľ peňažné prostriedky dlžníkovi voľne, na základe vzájomnej dohody, pri záložníctve suma poskytnutých peňažných prostriedkov priamo závisí od hodnoty veci, ktorú má zákazník v úmysle v záložni založiť. V prípade sťažovateľa výška peňažných prostriedkov vždy priamo závisí od hodnoty zálohu.

prostriedkov je neoddeliteľne modifikovaná odovzdaním predmetom zálohu, ktorý výšku poskytnutých peňažných prostriedkov priamo ovplyvňuje. Na základe uvedeného sa jedná o osobitný právny úkon špecifický práve pre záložníctvo, - účtovanie sťažovateľa presne kopíruje to, ako jeho podnikateľská činnosť prebieha, t. j. vynaloží výdavok v jednom období a príjem z tohto daňového výdavku v čase, keď ho dosiahne, čím zabezpečuje riadne a časovo správne vedenie účtovníctva vedúce ku správnemu zisteniu daňovej povinnosti sťažovateľa, čo priamo súvisí s účtovaním krátkodobého majetku, - nie je možné vyčítať nesprávny postup pri účtovaní a sankcionovať sťažovateľa za to, že pri účtovaní nepostupoval spôsobom, ktorý bol zavedený pár rokov po uplynutí rozhodného obdobia (zdaňovacie obdobie rok 2015), v dôsledku čoho nemožno účtovanie sťažovateľa v roku 2015 právne posudzovať podľa úpravy účtovania zavedenej v roku 2019, a to práve s prihliadnutím na absenciu účtovacieho postupu pre záložných veriteľov v roku 2015,

8. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Košiciach a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo ho zmeniť tak, že zruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a veci mu vráti na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP. 9. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na svoju argumentáciu vo vyjadrení ku správnej žalobe, ako aj v preskúmavanom rozhodnutí a navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú.

Podľa § 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa rozumie predmetom dane príjem (výnos) z činnosti daňovníka, a z nakladania s majetkom okrem osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 12. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom, zaúčtovaných v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. Poznámka k danému ustanoveniu v podčiarniku zákona o dani z príjmov k výkladu pojmu „zaúčtovaných v účtovníctve“ (poznámka č. 1) odkazuje na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Podľa § 2 písm. h) uvedeného zákona účely tohto zákona sa rozumie zdaniteľným príjmom príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona, ani medzinárodnej zmluvy. Podľa § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa rozumie základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak. Podľa § 3 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, predmetom dane nie je úver a pôžička. Podľa § 17 ods. 2 písm. a), b), c) zákona o dani z príjmov, výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa ods. 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške, upraví o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrňované do základu dane a upraví o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sa nezahrnú do základu dane. Podľa § 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie sú dostatočne preukázané, a ďalej výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane.

14. Sťažovateľ v prvom rade správnemu súdu vytýkal, že sa v napadnutom rozsudku nedostatočne vysporiadal so žalobnými námietkami sťažovateľa, pričom sa len stotožnil s právnym posúdením veci žalovaným a vo všeobecnej rovine skonštatoval nedôvodnosť sťažovateľovej argumentácie. Sťažovateľ zároveň namietal aj zmätočnosť odkazu správneho súdu na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp .zn. 4Sžf/7/2015 zo dňa 04.11.2015. Dôsledkom uvedeného malo byť porušenie práva sťažovateľa na spravodlivý súdny proces.

Z takto daných právnych východísk posúdil v medziach správnej žaloby postup správcu dane a žalovaného pri vyrubení rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby sťažovateľa ako správny a zákonný. Vzhľadom na uvedené je zrejmé, že správny súd neukrátil žalobcu odôvodnením svojho rozhodnutia na jeho plnej realizácii základného práva účastníka na spravodlivý proces, pričom uvedené závery potvrdzuje aj ustálená prax Ústavného súdu SR (napr. uznesenia Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 209/04 z 23. júna 2004 alebo sp. zn. IV. ÚS 115/03 z 3. júla

17. Napadnutý rozsudok poskytol dostatočne uspokojivú odpoveď aj na nastolenú otázku nesprávneho účtovania príjmov a výdavkov sťažovateľa, respektíve retroaktívnej aplikácie novelizovaného vnútrorezortného predpisu (Opatrenie MF SR č. MF/13414/2018-74 z 12.09.2018). K tejto sťažnostnej námietke kasačný súd odkazuje na bod 28 napadnutého rozsudku, kde správny súd jednak uviedol, že mal za preukázané, že správca dane aplikoval na právne vzťahy týkajúce sa zdaniteľného obdobia roka 2015 u sťažovateľa aj aktuálny interný právny predpis, t. j. Opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74 z 13.12.2007, pričom rovnaké závery vyplývajú aj z preskúmavaného rozhodnutia žalovaného a navyše daňové orgány tento predpis použili len ako podporné ustanovenia, pretože predmetom daňovej kontroly nebolo účtovníctvo daňového subjektu. Správny súd zároveň uviedol, že jeho zásadná právna argumentácia sa dotýka v prejednávanej veci predovšetkým právnej kategorizácie podnikateľskej činnosti žalobcu a s tým súvisiaci právnymi povinnosťami uvedenými vo všeobecne záväzných právnych predpisoch, predovšetkým v zákone o dani z príjmov, a to za

18. Podstata sťažnostného bodu týkajúceho sa nesprávneho právneho posúdenia správnym súdom sa týkala právneho charakteru prevádzky záložne. Práve právne posúdenie tohto aspektu prejednávanej veci má podľa sťažovateľa zásadný vplyv pretože od neho závisí, či je možné poskytnutie peňažného plnenia záložnému dlžníkovi považovať za daňový výdavok alebo takéto plnenie nie je predmetom dane v zmysle § 3 ods. 2 písm. b) v zmysle zákona o dani z príjmov.

V samotnej podstate podnikateľská činnosť sťažovateľa spočíva v tom, že na základe zmluvy o pôžičke podľa § 657 Občianskeho zákonníka poskytuje zákazníkovi (záložnému dlžníkovi) peňažnú pôžičku, pričom jednak z takejto zmluvy vzniká veriteľovi (sťažovateľovi) právo na vrátenie požičanej sumy po uplynutí dohodnutého obdobia - pohľadávka a zároveň právo na úroky, ktoré predstavujú dohodnutú odplatu za poskytnutie peňažných prostriedkov.

22. Pre vyššie uvedené sa logicky do zdaniteľných príjmov daňovníka premieta len suma (napr. z vrátenej pôžičky alebo z predaja zálohu) vo výške presahujúcej sumu poskytnutých peňažných prostriedkov. Nezdaňuje sa teda celý príjem z predaja zálohu, ktorý zároveň ani nebol vlastníkom zálohu, ale len príslušný úrok dohodnutý v zmluve, ako odmena patriaca záložnému veriteľovi.

daňového subjektu. 24. Pre uvedené neobstojí argumentácia sťažovateľa, že špecifickosť charakteru jeho podnikateľskej činnosti spočíva v tom, že výška finančných prostriedkov (pôžičky), ktoré poskytne zákazníkovi (záložnému dlžníkovi) priamo závisí od hodnoty zálohu, pretože táto skutočnosť nemá žiadnu relevanciu vo vzťahu k povahe právneho úkonu vznikajúceho medzi zmluvnými stranami a teda nemá ani dopad na samotné určenie výšky zdaniteľných príjmov sťažovateľa.

25. Námietka sťažovateľa týkajúca sa vedenia účtovníctva a jeho posudzovania daňovými orgánmi v intenciách právnej úpravy zavedenej v roku 2019 - teda po dotknutom zdaňovacom období roku 2015 je tiež nedôvodná. Jedná sa o námietku, ktorá už bola predmetom právneho posúdenia správnym súdom, tak ako je uvedené v bode 17. tohto rozsudku, pričom sťažovateľ uplatnil rovnakú argumentáciu aj v kasačnej sťažnosti. Kasačný súd sa s takýmto odôvodnením správneho súdu stotožňuje.

27. V zmysle judikatúry Ústavného súdu SR z hľadiska princípu právnej istoty , podlieha ochrane aj legitímne očakávanie, ktoré je užšou kategóriou ako právna istota (Nález Ústavného súdu SR, sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 30. 4.2008, Nález Ústavného súdu sp. zn. PL. ÚS 12/05 zo dňa 28.11.2007). Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m. m. Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 24.06.2009, Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 06.02.2008).

29. Zároveň je potrebné poukázať na skutočnosť, že orgány verejnej moci sú vo svojej činnosti viazané aj ústavnoprávnou zásadou legality, v zmysle ktorej sú povinné v konaní postupovať v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi. Zároveň sú povinné svoje rozhodnutia náležite odôvodniť. Pokiaľ orgán verejnej moci rozhodnutie náležite odôvodní tak takýto odklon nie je možné považovať za porušenie princípu legitímnych očakávaní. V prípade, na ktorý sťažovateľ poukazuje navyše nebolo právne posúdenie správcu dane uvedené v protokole z daňovej kontroly vykonanej u iného daňového subjektu podrobené súdnemu prieskumu zákonnosti. Na druhú stranu v prejednávanej veci boli postup a následne vydané rozhodnutia daňových orgánov predmetom súdneho prieskumu, pričom ako správny súd tak aj súd kasačný nevzhliadli sťažovateľom namietanú nezákonnosť. V tejto súvislosti kasačný súd tiež poukazuje na skutočnosť, že sťažovateľ poukázal na odlišný postup pri daňovej kontrole u iného daňového subjektu až v konaní pred správnym súdom. Vzhľadom na uvedené je zrejmé, že správca dane a ani žalovaný nemali možnosť v daňovom konaní náležite odôvodniť svoj odklon, keďže ho sťažovateľ ani nenamietal. 30. Navyše v prejednávanej veci sa jednalo o zdaňovacie obdobie roka 2015, čo je o 9 rokov neskôr než kontrolované zdaňovacie obdobie, na ktoré sťažovateľ poukazuje. Časový rozostup medzi samotnými daňovými kontrolami bol päť rokov. Nakoniec aj správny súd v napadnutom rozsudku právne posúdenie tejto žalobnej námietky v bode 27 odôvodnil, že: „podľa názoru správneho súdu nie je možné princíp právnej istoty daňových subjektov a rovnakého právneho zaobchádzania správcu dane s nimi napĺňať požiadavkou na daňové orgány, aby zotrvali na takom spôsobe rozhodovania konkrétnych daňových vecí, ktorý bol prekonaný ich následnou rozhodovacou činnosťou, a to spôsobom súladným s platnou hmotnoprávnou úpravou.“. Podľa kasačného súdu je uvedené právne posúdenie správneho súdu udržateľné najmä vzhľadom na to, že daňové orgány sú pri svojej rozhodovacej činnosti viazané všeobecne záväznými právnymi predpismi, s ktorými musí byť ich rozhodovacia prax v súlade. V prípade, že predošlá rozhodovacia prax daňových orgánov nedostatočne reflektuje účinnú právnu úpravu tak je naopak žiadúce, aby svoje rozhodovacie procesy zosúladili. 31. Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť ani tejto sťažnostnej námietky.