6Sžfk/6/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobkyne: DRYÁDA CORPORATION, s.r.o., so sídlom M. R. Štefánika 3504/14, 075 01 Trebišov, IČO: 44186266, právne zastúpenej advokátskou kanceláriou: Brázdil & Brázdilová advokátska kancelária s.r.o., Trhová 992/ 1, 960 01 Zvolen, IČO: 50492934; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100778308/2018 zo dňa 20. apríla 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/83/2018-77 zo dňa 30. septembra 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/83/2018-77 zo dňa 30. septembra 2020 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

3. Žalovaný konštatoval, že správca dane vykonal šetrenie vo vzťahu k dodávateľom i k odberateľom tovaru, pričom využil i výsledky zistení z daňovej kontroly u dodávateľa žalobkyne spoločnosti REJA CORPORATION, s.r.o., ako aj z daňovej kontroly vykonanej u žalobkyne za iné zdaňovacie obdobie. Na základe vykonaného dokazovania zastával názor, že jediným účelom obchodných transakcií spočívajúcich v deklarovaní nákupu a predaja potravinárskych komodít bolo zneužitie práva a získanie neoprávnenej daňovej výhody. Spoločnosti zapojené do obchodov s potravinárskym tovarom vedeli, že sa svojím konaním zúčastňujú na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Žalovaný na základe vykonaného dokazovania vo vzťahu k prepravným spoločnostiam skonštatoval, že v predmetnej veci existenciu tovaru nemožno spochybniť. Tovar bol z Maďarska a zo Srbska fyzicky prepravený do skladu v Modrom Kameni a odtiaľ do skladov obchodných spoločností - reťazcov, ktoré ho predávali konečným spotrebiteľom. Z dokazovania správcu dane pritom vyplynulo, že deklarované zdaniteľné obchody nezodpovedali bežným obchodným

Obchodné spoločnosti Quit, s.r.o.m, Genden s.r.o., GB Max s.r.o. prepojené cez osobu konateľa boli účelovo zapojené do reťazca, lebo predávali tovar s minimálnou maržou, nemali sklady a ani zamestnancov. Ďalšie spoločnosti zanikli a na majetok dodávateľskej spoločnosti REJA CORPORATION, s.r.o. bol vyhlásený konkurz. Konateľ žalobkyne sa svojou činnosťou podieľal na obchodných vzťahoch s ďalšími spoločnosťami, ktoré nemali reálne ekonomické opodstatnenie, ako vyplýva z výpovede JUDr.

4. Jedným z dôkazov v predmetnom konaní bola výpoveď svedka JUDr. Milana Chovanca, bývalého konateľa spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., obsiahnutá v spisoch zo súvisiacich daňových kontrol. Ten k obchodom so žalobkyňou uviedol, že za túto spoločnosť vystupoval oficiálne Q. A., ale reálnu rozhodovaciu moc mali pán V. X. P. C. V..

Správca dane a žalovaný nedospeli k záveru, že žalobkyňa bola zapojená do fakturačného reťazca, cieľom ktorého bolo získať daňovú výhodu a nepreukázala pritom opak. 5. Žalovaný uviedol, že žalobkyňa sa snažila preukázať nadobudnutie tovaru od spoločnosti REJA CORPORATION, s.r.o. iba listinnými dôkazmi, ale reálne dodanie tovaru touto spoločnosťou nepreukázala. Správca dane preukázal nielen to, že označená dodávateľská spoločnosť nedodala fakturované komodity žalobkyni, ale aj to, že v zdaňovacom období nedošlo k ich intrakomunitárnemu dodaniu do Českej republiky.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie. Zastávala názor, že žalovaný nesprávne právne posúdil prekročenie maximálnej zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, rovnako došlo k vykonávaniu dokazovania počas prerušenia konania. Žalobkyňa bola toho názoru, že správca dane v daňovej kontrole postupoval jednostranne a zaujato, takto vyhodnocoval aj dôkazy a svoje rozhodnutie v podstatnom založil len na výpovedi JUDr. M. Chovanca. Poukazovala tiež na skutočnosť, že správca dane a žalovaný pri nepriznaní odpočtu rozsiahlo rozoberajú svoje zistenia z iných daňových kontrol (v tomto prípade z daňovej kontroly vykonanej u dodávateľskej spoločnosti REJA CORPORATION, s.r.o.) a tieto bez ďalšieho aplikujú na prípad žalobkyne, čo však nie je bez ďalšieho možné.

Rovnako žalobkyňa poukazuje na výpovede zástupcov prepravných spoločností alebo vodičov, ktoré boli vykonané v rámci daňovej kontroly a potvrdzujú reálnosť uskutočnených obchodov. Tieto však žalovaný a správca dane nezohľadňovali. Rovnako žalovaný odmietol vykonať dôkazy, výpovede svedkov (zamestnancov žalobkyne), ktoré žalobkyňa navrhovala v rámci svojho dôkazného bremena. V žalovanom rozhodnutí je tiež uvedených viacero skutočností, ktoré nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a v administratívnom spise (napr. ekonomické väzby zúčastnených spoločností v rámci ich financovania, personálne väzby na osobu M. Chovanca, formálne vyhotovovanie faktúr a pod.). Žalobkyňa zdôrazňuje, že svoju ekonomickú činnosť vykonávala celkovo spolu s 37 rôznymi spolupracujúcimi obchodnými spoločnosťami, nebola v kontakte len so spoločnosťou Tatra Trade Corporation, s.r.o. či REJA CORPORATION, s.r.o. 7. Žalobkyňa osobitne zdôrazňuje, že aj keby sa v daňovom konaní zistilo, že spoločnosť Tatra Trade Corporation, s.r.o. vykonávala nezákonné praktiky s DPH, nezakladá to automaticky vedomosť a zapojenie všetkých jej obchodných partnerov do nelegálnej činnosti.

Pokiaľ JUDr. Chovanec vypovedal o tom, že žalobkyňa mala prijímať provízie z DPH cez osoby V. X., C. V. P. Q. A., tieto osoby mali byť k týmto skutočnostiam aj vypočuté. Žalobkyňa tieto skutočnosti pritom popiera. Žalovaný a správca dane výsluchy predmetných osôb odmietli uskutočniť. 8. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe zopakoval zistenia uvedené v rozhodnutí žalovaného a navrhol správnu žalobu zamietnuť. Žalobkyňa vo svojej replike v podstatnom zotrvala na svojej argumentácií a poukázala na súvisiacu judikatúru Súdneho dvora Európskej únie vo vzťahu k dôkaznému bremenu daňového subjektu a k nemožnosti prenášania zodpovednosti za daňový podvod na ďalšie stupne obchodného reťazca bez preukázania ich vedomosti o protiprávnej činnosti.

Pokiaľ žalobkyňa spochybňovala vedenie dokazovania, správny súd uviedol, že dôkazné bremeno zaťažovalo v daňovom konaní práve žalobkyňu. Je však právomocou správcu dane rozhodnúť, ktoré so žalobkyňou navrhovaných dôkazov vykonaná a ktoré nie.

Zo zisteného skutkového stavu preto podľa správneho súdu vyplýva, že žalobkyňa nepreukázala existenciu reálneho dodania tovaru - prepravu tovaru, napriek existencii ďalších dôkazov, ktoré svedčili v prospech jej tvrdení.

Podľa názoru správneho súdu z okolností prípadu vyplýva, že žalobkyňa obchodovala s tovarom, ktorý bol zapojený do karuselových obchodov a tak otázka, či sám konateľ žalobkyne vedel alebo nevedel, či je zapojený do karuselového obchodu je irelevantná, keďže z obchodného správania žalobkyne, ako článku karuselového obchodu je evidentné, že sa správala ako jeho súčasť. Počas obchodného styku navyše žalobkyňa nepožadovala žiadne informácie na overenie si informácií potrebných pre vylúčenie pochybností o existencii karuselového obchodu, resp. nevyvíjala takú aktivitu, ktorú by bolo možné posúdiť ako tú, ktorá svedčí jej nevedomosti o karuselovom obchode. Z rozhodnutia žalovaného je podľa názoru správneho súdu vyvoditeľný logický záver, že i napriek formálnemu deklarovaniu podmienok vyplývajúcich zo zákona o DPH v danom prípade išlo zo strany žalobkyne len o sledovanie jediného účelu, a to iba získania nadmerného odpočtu. Takýto postup má charakter zneužitia práva, ktorému nemožno poskytnúť ochranu.

15. Nesprávne právne posúdenie videla sťažovateľka tiež v tom, že správny súd mal rozhodnúť vo viacerých skutočnostiach nesprávne. Namietala nesprávne právne posúdenie hodnotenia dôkazov zo strany správneho súdu, keď tento nevenoval pozornosť tomu, či žalovaný v rozhodnutí skutočne vyhodnotil všetky zistené skutočnosti vo vzťahu k sťažovateľke. Namietala, že daňové orgány vykonali široké dokazovanie, ale ako podklad pre rozhodnutie vzali do úvahy prevažne len výpoveď svedka JUDr. Chovanca. Správny súd v rozsudku nevyhodnotil detailné príklady nesprávnych a nepodložených skutkových záverov žalovaného uvádzané sťažovateľkou. Tiež nesprávne vyhodnotil výpoveď pána Chovanca, neprihliadal na výpovede konateľov dodávateľských firiem a ani zistenia týkajúce sa prepravy tovaru. 16. Podľa sťažovateľky správny súd nesprávne vyhodnotil i nedôvodnosť vypočutia ňou navrhovaných svedkov. Sťažovateľka zastáva názor, že výsluchy C.. V., Q.. A. Č. V.. X., ako aj označených zamestnancov dodávateľa sťažovateľky či prepravnej spoločnosti mohli vecne potvrdiť reálnosť dodávok tovaru, a preto ich odmietnutie nebolo dôvodné. Rovnako správny súd neuviedol, v čom mali byť tieto dôkazy nedôvodné. Okrem toho výpoveď pána JUDr. Chovanca sa týka spoločnosti Tatra Trade Corporation, s.r.o., ktorá v predmetnej veci nevystupovala ako dodávateľ tovaru. 17. Rovnako sťažovateľka považuje za nesprávne, že správny súd neskúmal riadne jej vedomosť o zapojení do karuselového obchodu. Fakt, že spoločnosť Tatra Trade Corporation, s.r.o. mala vykonávať nezákonné praktiky s DPH nezakladá automaticky vedomosť a zapojenie všetkých jej obchodných partnerov do tejto nelegálnej činnosti. 18. Vady odôvodnenia rozsudku správneho súdu vidí tiež sťažovateľka v tom, že tento sa nevysporiadal s jej námietkami proti spochybneniu intrakomunitárneho dodania tovaru. 19. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti akcentoval zákonnosť svojho postupu ako aj postupu správcu dane a navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľky zamietnuť. 20. V priebehu kasačného konania, dňa 1. januára 2021, nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku a je v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

dôkazov. 23. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23) „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES.

Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu. Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH.

24. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senate GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/ 14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29 ).

Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 29. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

31. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).

poriadku). 32. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru).

býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012,

34. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

(RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20,

25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou (bližšie pozri aj bod 32 tohto rozsudku). „[S] režimom s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

37. Dôvodom pre odopretie odpočtu DPH alebo oslobodenia od dane môže byť tiež zneužitie práva. „Preukázanie zneužívania na jednej strane vyžaduje, aby obchodná transakcia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu viedla k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami.

38. V prípade zneužitia práva teda musí z objektívne vykonaného dokazovania vyplývať, že (i) plnenie napriek formálnemu dodržaniu podmienok podľa práva vedie k získaniu daňovej výhody v rozpore s cieľom sledovaným predmetnými ustanoveniami (tzv. objektívny test) a (ii) hlavný/prevažujúci cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu (tzv. subjektívny test).

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 89, rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci HALIFAX a iní, C-255/02 zo dňa 21. februára 2006, bod 93 a 94) 40. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno ťaží finančné orgány.

Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v prípade sankcionovania účasti na podvode alebo v prípade sankcionovania zneužitia práva v daňovej oblasti, ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky priznania týchto práv v zásade nie sú sporné.

43. Vo vzťahu k záverom správneho súdu o preukázaní zneužitia práva kasačný súd konštatuje, že z rozsudku správneho súdu nevyplýva, kde správny súd videl neoprávnenú výhodu uplatnenú sťažovateľkou, kde došlo k porušeniu cieľa tejto výhody a najmä v čom spočíva umelosť obchodnej konštrukcie sťažovateľky v predmetnej veci. Správny súd sa pritom už vôbec nezaoberal ani vedomosťou sťažovateľky o skutočnostiach, ktoré mali nastať v obchodnom reťazci pred uskutočnením obchodu s ňou.

45. Pre úplnosť kasačný súd neopomína ani námietky sťažovateľky týkajúce sa celkovej dĺžky daňovej kontroly a prerušenia daňovej kontroly. V tomto smere kasačný súd považuje závery správneho súdu za zrozumiteľné a správne, pokiaľ uzavrel, že nedošlo k prekročeniu maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly. Čo sa týka otázky dĺžky trvania daňovej kontroly a jej prerušenia z dôvodu MVI kasačný súd poukazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-186/20 HYDINA SK s.r.o. zo dňa 30. septembra 2021, ktorý dospel k záveru, že článok 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 neustanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Kasačný súd odkazuje na relevantnú časť znenia uvedeného rozsudku Súdneho dvora EÚ:

43. Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.

V. Záver

46. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu je nedostatočne odôvodnený v rozsahu zasahujúcom do práva sťažovateľky na spravodlivý proces a vychádza tiež z nesprávneho právneho posúdenia veci, preto trpí vadami podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 47. V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu, (i) v prvom rade ustáliť rozsah nepriznaných daňových oprávnení v súvislosti so spornými obchodnými plneniami, (ii) ustáliť dôvod nepriznania odpočítania DPH a/alebo oslobodenia od dane, (iii) posúdiť mieru dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka alebo žalovaný zaťažený v daňovom konaní v závislosti od dôvodu nepriznania odpočítania DPH a/alebo oslobodenia od dane a (iv) konfrontovať vykonané dôkazy v prospech dôvodu neuznania odpočítania DPH a/alebo oslobodenia od dane s námietkami sťažovateľky. Správny súd je vyjadreným názorom kasačného súdu viazaný (§ 469 SSP). 48. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. novembra 2022