6Sžfk/64/2020
ECLI:SK:NSSSR:2022:2018200254.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 14S/70/2018
- IČS
- 2018200254
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobkyne: Ľudmila Sklenářová OMEK - CONSULTING, s miestom podnikania Teplická 53, Piešťany, IČO: 14103451, právne zastúpená: SOPKO LEGAL, s.r.o., so sídlom Paulínska 24, Trnava, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 374486/2018 zo dňa 29. júna 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č.k. 14S/70/2018-113 zo dňa 7. novembra 2019, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobkyni sa priznáva náhrada trov kasačného konania.
Odôvodnenie
1. Krajský súd v Trnave (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 14S/ 70/2018-113 zo dňa 7. novembra 2019 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 374486/2018 zo dňa 29. júna 2018 ako aj rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Trnava, pobočka Piešťany č. 138362/2018 zo dňa 8. marca 2018 a vec vrátil správnemu orgánu prvého stupňa na ďalšie
konanie. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) tak, že žalobkyni priznal voči žalovanému právo na náhradu trov konania. 2. Rozhodnutím č. 374486/2018 zo dňa 29. júna 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 138362/2018 zo dňa 8. marca 2018, ktorým bol žalobkyni podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako ,,DPH“) za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2012 v sume 3514,63 €.
3. Daňové orgány svoje rozhodnutia odôvodnili tým, že v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku vyhodnotili dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky vo vzájomnej súvislosti, pričom prihliadli na všetko čo pri správe daní vyšlo najavo a dospeli k záveru, že daňový subjekt Ľudmila Sklenářová - OMEK - CONSULTING a ani iné preverované daňové subjekty v tejto súvislosti vierohodným a nespochybniteľným spôsobom nepreukázali, že služba uvedená na dodávateľskej faktúre vystavenej spoločnosťou VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. bola reálne dodaná a že kontrolovanému daňovému subjektu vzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).
Správca dane pritom znížil rozdiel DPH o sumu 3514,63 € s poukazom na to, že subdodávateľ žalobkyne - spoločnosť A.M_P_, s.r.o. nevystavila v máji 2012 faktúru č. 12017 a nepreukázala, že by reálne vykonala práce pre spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o., ktoré mala následne dodať
žalobkyni. Daňové orgány tak spochybnili to, že služba v kontrolovanom zdaňovacom období nebola dodaná dodávateľom uvedeným na faktúre, resp. jeho subdodávateľom a že pri tejto službe vznikla dodávateľovi daňová povinnosť a u kontrolovaného daňového subjektu právo na odpočítanie dane.
4. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na to, že prvostupňový správny orgán svoje závery o tom, že nedošlo k uskutočneniu zdaniteľného obchodu vyvodzoval z tej skutočnosti, že z preverovaných dokladov a z podaného daňového priznania na DPH za máj 2012 spoločnosti A.M_P_, s.r.o. a z výpovede svedkov bývalej jedinej konateľky a spoločníčky G. R. a bývalého spoločníka J. R. vyplýva, že subdodávateľ A.M_P_, s.r.o. v máji 2012 nevystavil spoločnosti VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o. spornú faktúru č. 12017 a nepreukázal, že by v máji reálne vykonal práce pre spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST
s.r.o. Správca dane teda zistil, že zdaniteľný obchod neuskutočnil platiteľ uvedený na faktúre, na základe ktorej je daňovým subjektom uplatnené právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, napriek tomu, že doklady majú náležitosti, ktoré vyžaduje § 71 ods. 2 zákona o DPH, absentuje však zákonná podmienka na splnenie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty a síce, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený dodávateľom uvedeným na faktúre t. j. spoločnosťou VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o.
Deklarovaná služba, ktorá mala byť vykonaná spoločnosťou VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o. nebola reálne preukázaná, aj samotný konateľ tejto spoločnosti potvrdil, že službu reálne spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o. ako dodávateľ nevykonala.
5. Krajský súd vyslovil názor, že závery ktoré správca dane uviedol vo svojom rozhodnutí sú zavádzajúce, pretože spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o. ako dodávateľ žalobkyne v priebehu celého konania netvrdila, že uvedenú službu, ktorá bola dodaná žalobkyni vykonala táto spoločnosť, ale tvrdila to, že spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o. zadala vykonanie tejto služby svojmu dodávateľovi a to spoločnosti A.M_P_, s.r.o.
Z vykonaného dokazovania nie je zrejmé, že žalobkyňa o tejto skutočnosti nejakým spôsobom vedela, resp. že by mohla mať pochybnosti o tom, že spoločnosť A.M_P_, s.r.o. túto službu pre jeho dodávateľa a to spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o. riadne nevykonala.
Dodanie fakturovanej služby, za ktorú si žalobkyňa uplatnila odpočet DPH potvrdil podľa názoru súdu aj konateľ spoločnosti VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o. T. X., ktorý sa na výsluchu vyjadril, že okrem ďalších vecí skladal aj nejaké papiere a robila to preňho firma A.M_P_ s.r.o.
6. Okrem uvedeného krajský súd zistil, že žalobkyňa pri uplatnení nároku na odpočet DPH predložila správcovi dane objednávku č. 1/2012, dodací list č. 001/2012, faktúru č. 4/2012, výpis z bankového účtu preukazujúci úhradu DPH z faktúry č. 4/2012, výdavkový pokladničný doklad preukazujúci úhradu základu dane z faktúry č. 4/2012, kópie týchto dokladov predložil daňový subjekt ako dôkaz k svojmu tvrdeniu, že zdaniteľný obchod sa uskutočnil tak ako to uviedla žalobkyňa.
7. Podľa názoru krajského súdu, postaviť svoje rozhodnutie na skutočnosti, že žalobkyňa konala podvodným spôsobom, keď si nepreverila subdodávateľský vzťah, je v danom prípade nesprávnym postupom, pretože správca dane žiadnym spôsobom nepreukázal, že žalobkyňa mala úmysel získať daňovú výhodu pri uplatnení si nároku na odpočet DPH.
8. Správny súd mal za to, že rozhodnutie správcu dane a následne aj žalovaného je postavené na tej skutočnosti, že k zníženiu odpočtu DPH o sumu 3514,63 € došlo z dôvodu, že subdodávateľ žalobkyne - A.M_P_ s.r.o. nevystavil v máji 2012 faktúru č. 12017 a nepreukázal, že by reálne vykonal práce pre spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o.
Krajskému súdu chýbala vo vzťahu k rozhodnutiam daňových orgánov argumentácia týchto orgánov, aké konkrétne opatrenia mala žalobkyňa prijať vo vzťahu k spoločnosti A.M_P_ s.r.o., aby sa vyhla podozreniu, že sa zúčastňuje daňového podvodu. Správca dane ani žalovaný nezdôvodnili, akým konaním sa žalobkyňa dostala do pozície subjektu, ktorého cieľom bolo získanie daňovej
výhody. Taktiež nespochybnili tú skutočnosť, že dodávateľ VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o., žalobkyni dodal tovar, resp. služby za ktoré bol uplatnený odpočet DPH a žalobkyňa tieto služby, resp. tovar následne previedla na spoločnosť KEMO ELEKTRONIC, GmbH, do
Nemecka. 9. Ďalej krajský súd poukázal na to, že ani samotné vyjadrenia konateľky spoločnosti A.M_P_ s.r.o. G. R., resp. spoločníka tejto spoločnosti J. R., nie sú jednoznačne také, aby ich bolo možné vyhodnotiť len v neprospech žalobkyne. Svedkyňa G. R. sa nevedela len vyjadriť k prepísanej faktúre č. 12017 zo dňa 2. mája 2011, kde bol rukou prepísaný dátum na rok 2012, keď uviedla, že toto neprepisovala, avšak z rozhodnutia správcu dane, resp. žalovaného nie je zrejmé, či táto faktúra sa mohla dostať do dispozície žalobkyne, ktorá by mohla akýmkoľvek spôsobom vykonávať opravy na tejto faktúre, resp. preveriť autenticitu a reálnosť obchodného vzťahu vyplývajúceho z uvedenej faktúry medzi spoločnosťami A.M_P_ s.r.o. a VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o.
10. Správny súd v nadväznosti na vyššie uvedené dal do pozornosti aj judikatúru Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/ 03 (Bond House) ako aj rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3Sžf/ 1/2010. Tu krajský súd poukázal na to, že preniesť dôkazné bremeno na daňový subjekt je možné len na tie skutočnosti, ktoré je daňový subjekt schopný a povinný preukazovať, svoje dôkazné bremeno nemôže správca dane prenášať na daňový subjekt, a teda v danom prípade preukázanie podvodného konania bolo dôkazným bremenom, ktorý spočíval na strane správcu dane resp. žalovaného. V konkrétnom prípade však správca dane ani žalovaný neuložil žalobkyni žiadne konkrétne úlohy, ktoré mala plniť pri preukázaní svojho nároku a zamerali sa len na tú skutočnosť, že doklady ktoré boli vystavené subdodávateľom žalobkyne pre dodávateľa žalobkyne mali určité pochybnosti a že spochybneným bolo aj dodanie služby, resp. tovaru medzi subdodávateľom žalobkyne a dodávateľom žalobkyne, teda spoločnosťou A.M_P_ s.r.o. a spoločnosťou VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o.
11. Podľa názoru krajského súdu žalobkyňa splnila všetky podmienky uvedené v § 71 zákona o DPH, keď predložila všetky požadované doklady, ktoré si vyžaduje uplatnenie nároku na odpočet dane a zároveň dostatočným spôsobom preukázala reálne dodanie zdaniteľného plnenia od svojho dodávateľa spoločnosti VITO SLOVAKIA INVEST s.r.o. a jeho následne odovzdanie svojmu odberateľovi spoločnosti KEMO ELEKTRONIC, GmbH, so sídlom v
Nemecku. Správca dane ako aj žalovaný nepostupovali v daňovom konaní v súlade so všetkými právnymi predpismi a nerešpektovali zásady Daňového poriadku, keď vychádzali z dôkazov, ktoré svedčili výlučne v neprospech žalobkyne a dôsledne nevyhodnotili konanie žalobkyne vo vzťahu k jej vedomosti resp. úmyslu zúčastniť sa v rámci reťazca spoločností podvodného konania v snahe získať daňovú výhodu.
12. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný - sťažovateľ z dôvodu uvedeného v ust. § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p. kasačnú sťažnosť. Sťažovateľ predovšetkým uviedol, že správca dane sa vo svojom rozhodnutí nezmienil o tom, že dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane bola skutočnosť, že zo strany žalobkyne došlo ku konaniu, ktoré je súčasťou daňového podvodu, pričom ani sťažovateľ uvedeným spôsobom neargumentoval.
V danom prípade neboli splnené podmienky pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH a nie z dôvodu podvodného konania. Žalobkyňa v predmetnej veci neuniesla dôkazné bremeno týkajúce sa dodania služieb, t.j., že služby jej dodala osoba uvedená na faktúre, preto nebolo potrebné skúmať ďalšie skutočnosti ohľadne podvodného konania, nakoľko už primárna podmienka nebola splnená.
Správca dane taktiež postupoval v súlade s § 3 Daňového poriadku, t.j. rešpektoval základné zásady pre správne uplatnenie daňových zákonov. V danom prípade dôkazná povinnosť jednoznačne spočívala na žalobkyni, ktorej správca dane vytvoril potrebný priestor na preukázanie jej tvrdení. Sťažovateľ sa nestotožnil s tvrdením krajského súdu, že daňové orgány vychádzali z dôkazov, ktoré svedčili výlučne v neprospech žalobkyne, pretože pri vyvodzovaní záverov vychádzali nielen z jednotlivých konkrétnych dôkazov, ale získané dôkazy hodnotili jednotlivo ako aj komplexne v súlade s § 3 ods. 3 Daňového
poriadku. Vzhľadom na to, že správcovi dane sa nepodarilo získať účtovné a daňové doklady subdodávateľa, vychádzal nielen z predložených listinných dôkazov a výpovedi zúčastnených osôb, ale aj evidencie správcu dane. Sťažovateľ zdôraznil, že konateľ dodávateľa žalobkyne - T. X. uviedol, že spoločnosť A.M_P_, s.r.o. ako dodávateľ vykonala pre spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. práce práve na základe predloženej faktúry č. 12017 zo dňa 16. mája 2011 (rukou prepísaný rok 2011 na rok 2012), pričom z evidencie správcu dane na základe podaných daňových priznaní spoločnosti A.M_P_, s.r.o. vyplýva, že táto spoločnosť k DPH priznala za zdaňovacie obdobie máj 2012 daň z dodania tovarov a služieb v nižšej sume ako si uplatnil odpočítanie dane dodávateľ VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. G. R.
ako bývalá konateľka subdodávateľa pritom uviedla, že rok na faktúre č. 12017 neprepisovala a služby boli podľa jej vyjadrenia dodané v roku 2011, čomu nasvedčuje aj priznaná daň z dodania tovarov a služieb za zdaňovacie obdobie máj 2011 spoločnosťou A.M_P_, s.r.o. Taktiež menovaná sa nevyjadrila s určitosťou, že dodací list č. 1 zo dňa 2. mája 2012 bol vydaný k faktúre č. 12017, dokonca nevedela označiť osobu, ktorá ho vystavila.
Taktiež poprela, že by vystavila príjmový pokladničný doklad bez čísla zo dňa 28. mája 2012 na úhradu spornej faktúry. Z uvedených dôvodov tieto skutočnosti nemohli byť hodnotené inak ako v neprospech žalobkyne. Sťažovateľ poukázal na to, že nespochybňuje, že dodávateľ bol oprávnený poskytnúť služby aj s využitím subdodávateľa a následne vystaviť žalobkyni faktúru.
Podstatné však je, že žalobkyňu, ktorá si uplatnila právo na odpočítanie dane zaťažuje dôkazné bremeno vo vzťahu k jej tvrdeniu, že službu pre ňu vykonal, alebo jej vykonanie zabezpečil na svoju zodpovednosť inou osobou práve ten platiteľ dane, ktorý mu vystavil faktúru, v ktorej voči nemu uplatnil daň. Dodávateľom ani žalobkyňou nebolo preukázané, že deklarované služby, ktoré mali byť dodané dodal subdodávateľ A.M_P_, s.r.o.
Ak teda dodávateľ VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. neprijal služby od subdodávateľa A.M_P_, s.r.o.
tak tieto nemohol dodať žalobkyni. 13. Žalobkyňa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedla, že sťažovateľ postavil svoje rozhodnutie výlučne na nezrovnalosti v označení na faktúre subdodávateľa spoločnosti VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. - spoločnosti A.M_P_, s.r.o., s ktorou žalobkyňa nemá ani nemala žiaden právny vzťah. Žalobkyňa v stave, kedy obdržala reálne plnenie, o čom sa presvedčil aj správca dane nemala žiaden dôvod zaoberať sa tým, či predmet plnenia zabezpečila spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. sama, alebo subdodávateľsky.
Ak ho zabezpečila subdodávateľsky a z objektívnych okolností, ktoré žalobkyni boli alebo mohli byť známe, nemala žalobkyňa povinnosť ani dôvod sa týmito subdodávateľskými vzťahmi zaoberať, a už vôbec nemala dôvod posudzovať subdodávateľské faktúry, ku ktorým ani nemala prístup. Ak spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. žalobkyni službu nezabezpečovala priamo, ale subdodávateľsky, je celkom logické, že sa na jej plnení osobne nepodieľala.
To však neznamená, že ju nakoniec hotovú nedodala žalobkyni. Ak spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. žalobkyni službu dodala, bez ohľadu kto sa na jej plnení podieľal, vzniklo žalobkyni ex lege právo na odpočítanie dane. Žiadala preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú
zamietnuť. 14. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Od 1. augusta 2021 teda koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky.
Predmetná vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.
15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).
16. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu č.k. 14S/70/ 2018-113 zo dňa 7. novembra 2019, ktorým zrušil rozhodnutie sťažovateľa č. 374486/2018 zo dňa 29. júna 2018 ako Daňového úradu Trnava č. 138362/2018 zo dňa 8. marca 2018 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.
17. Rozhodnutím č. 374486/2018 zo dňa 29. júna 2018 sťažovateľ potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 138362/2018 zo dňa 8. marca 2018, ktorým bol žalobkyni podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2012 v sume 3514, 63 €.
18. Vychádzajúc z dôvodov kasačnej sťažnosti považoval kasačný súd za potrebné posúdiť správnosť záverov krajského súdu, v zmysle ktorých žalobkyňa v posudzovanej veci splnila všetky podmienky na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH, resp. dostatočným spôsobom preukázala reálne dodanie služby - montáž a skladanie papierov v zmysle faktúry č.04/2012 od svojho dodávateľa VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o., (ktorá dodávka mala byť realizovaná prostredníctvom jeho subdodávateľa - A.M_P_, s.r.o.) a jeho následne dodanie svojmu odberateľovi - KEMO ELEKTRONIC, GmbH, do Nemecka.
19. Kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že priznanie nároku na odpočítanie dane príjemcovi plnenia je podmienené súčasným splnením jednotlivých hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v.
EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Týmito hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. V prípade, že čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je splnená, s tým, že dôkazné bremeno (ohľadne ich splnenia) je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.
20. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o
DPH), 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.
21. Kasačný súd poukazuje na to, že daňové orgány svoje rozhodnutia, ktorými konštatovali nedôvodnosť žalobkyňou uplatneného nároku na odpočítanie dane založili na tom, že žalobkyňa ako daňový subjekt, ktorý v daňovom konaní zaťažuje dôkazné bremeno ohľadne ním tvrdených skutočností nepreukázala dodanie služby dodávateľom VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. uvedeným na faktúre č. 04/2012. Z obsahu rozhodnutí daňových orgánov pritom vyplýva, že pochybnosti o uskutočnení zdaniteľného plnenia sa opierali predovšetkým o zistenia správcu dane týkajúce sa vzťahu medzi dodávateľom žalobkyne - VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. (uvedeným na faktúre č.04/2012) a subdodávateľom A.M_P_, s.r.o.
. V tejto súvislosti bola daňovými orgánmi vo vzťahu k otázke preukázania vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa žalobkyne - VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. ako zásadná hodnotená jednak výpoveď konateľa tejto spoločnosti T. X. - ktorý mal uviesť, že dodávku služby pre žalobkyňu nerealizovala spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o., ako i zistenia/nezrovnalosti ohľadne dátumu vystavenia faktúry č. 12017 subdodávateľom - A.M_P_, s.r.o. . pre dodávateľa žalobkyne - VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o., keď z výpovedí svedkov (konateľky, resp. spoločníkov A.M_P_ - G. R. a J. R.), malo vyplývať, že k vystaveniu faktúry č. 12017 pre dodávateľa žalobkyne - VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o., v rozhodujúcom období (máj 2012)
nedošlo. Na strane druhej argumentácia žalobkyne v zásade vychádzala z toho, že nemôže niesť zodpovednosť za konanie tretích subjektov, s ktorými nie je v žiadnom zmluvnom vzťahu. Podľa žalobkyne vo vzťahu k priamemu dodávateľovi bolo preukázané splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane, pričom daňové orgány sa argumentáciou, ktorou jej vytýkali neunesenie dôkazného bremena uchýlili k neprípustnému rozšíreniu dôkazného bremena, resp. jeho presunom na žalobkyňu a to ohľadne skutočnosti, na ktoré nemala žiadny dosah. 22.
V prvom rade kasačný súd upriamuje pozornosť na nedôslednosť daňových orgánov pri formulovaní záverov (o tom, že žalobkyňa nepreukázala dodanie služby dodávateľom VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. uvedeným na faktúre č.04/2012), v rámci ktorých sa odvolávali na výpoveď T. X. (konateľa spoločnosti VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o), ktorý mal uviesť, že dodávku služby pre žalobkyňu táto spoločnosť nerealizovala. Je nutné zdôrazniť, že z výpovede tohto svedka vyplynulo len to, že dodávku služby pre žalobkyňu spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. nerealizovala priamo, pričom táto malo byť zabezpečená prostredníctvom subdodávateľa A.M_P_, s.r.o. Vykonávanie prác pre žalobkyňu spoločnosťou VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. (subdodávateľským spôsobom) bolo uvedeným svedkom potvrdené, resp. dodanie služby pre žalobkyňu v zmysle predloženej faktúry nebolo spochybnené. Výpoveď konateľa dodávateľa tak aj podľa názoru kasačného súdu daňové orgány vyhodnotili nesprávne a to v neprospech žalobkyne.
23. Daňové orgány taktiež vo svojich rozhodnutiach poukazovali na možný fiktívny, tzv. fakturačný charakter deklarovaného obchodu medzi žalobkyňou a spoločnosťami VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. a A.M_P_, s.r.o., avšak svoj záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane odôvodňovali tým, že žalobkyňa nepreukázala dodanie služby dodávateľom uvedeným na faktúre. Za sporné tak daňové orgány považovali to, či k vykonaniu/dodaniu prác pre žalobkyňu došlo práve spoločnosťou VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o.
Napokon v súvislosti s preverovaním existencie materiálneho plnenia kasačný súd uvádza, že táto hmotnoprávna podmienka na odpočítanie dane ako taká nebola daňovými orgánmi v procese dokazovania spochybnená, čo vyplývalo už z osobnej kontroly vykonanej správcom dane dňa 6. novembra 2012. 24.
V posudzovanej veci tak nebolo sporné splnenie druhej podmienky na odpočítanie dane, t.j. že predmetné plnenie fakticky existuje a teda nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia) ani tretia podmienka na odpočítanie dane. Zo strany daňových orgánov bolo spochybňované to, kto fakturované plnenia reálne vykonal. Za sporné tak bolo daňovými orgánmi považované splnenie prvej hmotnoprávnej podmienky na odpočítanie dane - že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň.
V danej veci je pritom deklarovaným dodávateľom spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. . pričom nie je sporné, že spoločnosť VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. . bola osobou registrovanou pre daň. 25. Kasačný súd nespochybňuje, že správca dane v súlade s § 24 ods. 2 Daňového poriadku, t.j. v záujme čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu je v prípade pochybností oprávnený preveriť celý obchodný reťazec (predovšetkým so zreteľom na preverenie pôvodu tovaru/ služby). Pochybnosti správcu dane týkajúce sa vzťahu dodávateľ - subdodávateľ, v danom prípade VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. a A.M_P_, s.r.o., však podľa názoru kasačného súdu nebolo možné pričítať na ťarchu žalobkyne, tak ako to uvádzali daňové orgány vo svojich rozhodnutiach. Daňové orgány poukazovali na viaceré skutočnosti (napr. aj nemožnosť preverenia účtovníctva, či nekontaktnosť subdodávateľa - A.M_P_, s.r.o.), ktoré mali do posudzovanej veci vniesť pochybnosti o možnosti reálneho dodania prác žalobkyni, keď aj z nich vyvodzovali nepreukázanie vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa deklarovaného faktúrou č.04/2012.
Rovnako t.j. v neprospech žalobkyne boli vyhodnotené aj nezrovnalosti ohľadne dátumu vystavenia faktúry č. 12017 subdodávateľom A.M_P_, s.r.o. . pre dodávateľa žalobkyne VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. Navyše ani daňovými orgánmi zmienené výpovede svedkov (konateľky, resp. spoločníkov A.M_P_ - G. R. a J. R.), ktoré mali podporovať záver správcu dane o vystavení faktúry v roku 2011 v kontexte ďalších dôkazov (dodací list a príjmový pokladničný doklad vystavené k roku 2012), či nezohľadnenie možnosti prípadnej manipulácie s faktúrou inou osobou nemožno považovať za hodnoverné a relevantné spochybnenie dodávky služby subdodávateľom A.M_P_ pre dodávateľa žalobkyne - VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. Kasačný súd však zdôrazňuje, že uvedené zistenia sa týkali predovšetkým vzniku daňovej povinnosti na strane spoločnosti A.M_P_, s.r.o., na ktoré žalobkyňa nemala žiaden dosah. Napokon z dokazovania vykonaného správcom dane ani nevyplynulo, že by žalobkyňa vôbec mala vedomosť o subdodávateľskom charaktere dodávky služby dodávateľom VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. . Žalobkyňu zaťažovalo dôkazné
bremeno ohľadne preukázania skutočností viažucich sa na dodávku služby dodávateľom uvedeným na faktúre ňou predloženou. Zistenia vyplývajúce z dokazovania vykonaného správcom dane (opierajúce sa najmä o pochybnosti týkajúce sa vzťahu dodávateľ - subdodávateľ) však nebolo možné hodnotiť ako také, ktorým by došlo k relevantnému spochybneniu dodávky služby medzi žalobkyňou a VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. a preto ani nemohli vyústiť do prenosu dôkazného bremena na žalobkyňu.
26. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth). Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých
ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik). Z judikatúry Súdneho dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden).
27. Kasačný súd ďalej poukazuje na to, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia
práva. 28. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že žalobkyňa nevie preukázať, že ňou deklarovaný dodávateľ VITO SLOVAKIA INVEST, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľského subjektu, resp. tento subjekt stotožniť.
29. Nemožno prehliadnuť, že v tejto súvislosti dochádza k judikatúrnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane spochybní ich vykonanie subdodávateľom deklarovaného dodávateľa. Avšak zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny dvor EÚ a ten svoj výklad uviedol v uznesení vo veci C-610/19
Vikingo. 30. Z uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybneného subdodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (žalobkyne) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca.
Rozhodnutia daňových orgánov však neobsahujú popis takých zistení, resp. hodnotení okolností viažucich sa k posudzovanej dodávke služby, ktoré by nasvedčovali možnému zapojeniu sa žalobkyne do podvodného konania a ani posúdenie jednotlivých kritérií s tým spojených. Keďže správca dane a ani sťažovateľ týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o určení rozdielu v sume nadmerného odpočtu na DPH žalobkyni, tak kasačný súd považuje ich rozhodnutie za nezákonné.
31. S poukazom na vyššie uvedené (a po zistení, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť rozsudku krajského súdu) kasačný súd dospel k záveru, že krajský súd v odôvodnení rozhodnutia citoval relevantné právne normy, presvedčivým a zrozumiteľným spôsobom sa vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami účastníkov konania, pričom ako spornú nenechal otvorenú žiadnu právnu otázku, ktorá by mala v kasačnom konaní vyústiť do zmeny či zrušenia napadnutého rozsudku. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 S.s.p.
zamietol. 32. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 467 ods. 1 S.s.p. v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že v kasačnom konaní úspešnej žalobkyni priznal náhradu trov kasačného konania voči sťažovateľovi.
33. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov, § 139 ods. 4 S.s.p. v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 29. septembra 2022