6Sžfk/67/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) AG PROFIS, s.r.o., so sídlom Levočská 20, 080 01 Prešov, IČO: 36481297, právne zastúpenej BENČÍK & PARTNERS ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA, s.r.o., so sídlom Františkánske námestie 4, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100755162/2019 zo dňa 29. marca 2019 a č. 100755239/2019 zo dňa 29. marca 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/51/2019-80 zo dňa 18. júna 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/51/2019-80 zo dňa 18. júna 2020 mení tak, že rozhodnutia žalovaného č. 100755162/ 2019 zo dňa 29. marca 2019 a č. 100755239/2019 zo dňa 29. marca 2019 zrušuje a veci mu vracia na ďalšie konanie. Žalobkyni priznáva nárok na náhradu trov konania na krajskom súde a kasačnom súde v plnom rozsahu.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žaloby ako nedôvodné zamietol. 4. V odôvodnení uviedol, že preskúmaním obsahu administratívneho spisu krajský súd zistil, že so všetkými právne relevantnými a podstatnými námietkami sa žalovaný v žalobami napadnutých rozhodnutiach dôsledne vysporiadal. Krajský súd dospel k záveru, že sa žalovaný logickým a konzistentným spôsobom v odôvodnení svojich rozhodnutí vysporiadal s jednotlivými odvolacími námietkami žalobkyne. S právnym posúdením, ako aj právnymi závermi žalovaného sa správny súd stotožnil. 5. Žalobkyňa sa správnymi žalobami domáhala zrušenia napadnutých rozhodnutí žalovaného, namietala neuznanie odpočítania DPH žalovaným a vyrubený rozdiel dane považovala za svojvoľné a ničím neodôvodnené rozhodnutie žalovaného. Žalobkyňa namietala, že celé kontrolné zistenia správcu dane sú postavené na spochybňovaní dodávateľa, resp. subdodávateľa žalobkyne, žalovaný sa nevysporiadal so skutočnosťou, že zdaniteľný obchod bol potvrdený konateľom dodávateľa B.P., s.r.o. Prešov T. G.. Žalobkyňa ďalej namietala postup správcu dane, ktorým správca dane odmietol žalobkyni priamo sa zúčastniť procesných úkonov, vyjadrovať sa k vykonaným dôkazom, dávať svedkom otázky pri ústnom pojednávaní. 6. Krajský súd z obsahu administratívneho spisu žalovaného zistil, že správca dane vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január - december 2014. Žalobkyňa si v zdaňovacom období máj 2014 uplatnila odpočítanie dane v sume 2.601 € na základe faktúry č. 2014032 zo dňa 14.05.2014 za opravu sociálnych zariadení Strednej odbornej školy Stropkov od dodávateľa B.P., s.r.o. Prešov. V zdaňovacom období jún 2014 si uplatnila odpočítanie dane v sume 3.680 € na základe faktúry č. 2014035 zo dňa 25.06.2014 za opravu rozvodov a elektroinštalácie - tretie poschodie Strednej odbornej školy technickej Prešov. Medzi účastníkmi konania bolo spornou otázkou, či tovar fakturovaný deklarovaným dodávateľom bol týmto dodávateľom aj skutočne dodaný, teda či je odrazom reálneho plnenia, a teda či na základe neho vznikol žalobkyni nárok na odpočítanie dane. Krajský súd po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu dospel k záveru, že správca dane a žalovaný sa ustanoveniami Daňového poriadku ako aj ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) dôsledne riadili. Vznik daňovej povinnosti u dodávateľa uvedeného na faktúre zakladá nárok daňovníka - žalobkyne na odpočet dane. Zákonodarca požaduje, aby daňovník preukázal existenciu podmienok, ktoré sú pre uplatnenie tohto nároku zákonom stanovené. Pokiaľ si daňovník uplatňuje právo na odpočítanie dane na základe deklarovaných dodávateľských faktúr, musí byť schopný preukázať, že tovar ktorý deklaruje, fyzicky dodal deklarovaný dodávateľ, pretože samotná existencia faktúr, na ktorých je uvedená daň, nezakladá právo na odpočítanie dane.

Prešov v zdaňovacom období máj 2014 bola spoločnosť FAX & COPY PLUS spol. s.r.o., ktorej konateľom je od 14.02.2014 P. S. a v zdaňovacom období jún 2014 spoločnosť AIRSTREAM, s.r.o, ktorej konateľom od 09.01.2012 do 23.09.2014 bol W. M.. Správca dane vypočul ako svedka W. M. dňa 05.04.2017, žalobkyňa sa výsluchu svedka nezúčastnila, napriek tomu, že bola o výsluchu upovedomená. Správca dane dňa 09.01.2017 tiež nahliadol do daňového spisu z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty daňového subjektu BRASTRECH s.r.o. za zdaňovacie obdobie január - december 2014, nahliadol do daňového spisu z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty daňového subjektu DROTÁR Autošport, s.r.o. za zdaňovacie obdobie február - december 2014, zo spisu vyhotovil kópie zápisnice na ústnom pojednávaní so svedkom P. S., ktorý uviedol, že nikdy za spoločnosť FAX & COPY PLUS spol. s.r.o. nevystavil žiadnu faktúru a ani neuskutočňoval žiadne zdaniteľné obchody, za uvedenú spoločnosť nepodal žiadne daňové priznanie. Subdodávateľ FAX & COPY PLUS spol. s r.o. vo vzťahu daňovému subjektu B.P_, s.r.o.

O výsledku daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január - december 2014 vyhotovil správca dane Protokol č. 100968921/2017 zo dňa 18.05.2017, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole doručil žalobkyni dňa 23.05.2017. Žalobkyňa v lehote stanovenej vo výzve zaslala elektronicky správcovi dane dňa 12.06.2017 vyjadrenie k protokolu z daňovej kontroly. Správca dane dňa 27.06.2018 na ústnom pojednávaní prerokoval pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie máj - júl 2014 a december 2014 so splnomocneným zástupcom žalobkyne. Následne žalobkyňa zaslala správcovi dane dňa 24.07.2018 elektronicky vyjadrenie k zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101231022/2018 zo dňa 27.06.2018. Dňa 20.09.2018 správca dane prerokoval so žalobkyňou ňou predložené pripomienky zo dňa 24.07.2018.

8. Krajský súd zdôraznil, že samotná existencia faktúry došlej od dodávateľa B.P_, s.r.o. Prešov (od 07.06.2014 B.P_, s.r.o. Prešov v likvidácii) (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH) je nutnou, avšak nie absolútnou podmienkou pre priznanie práva na odpočítanie DPH.

veci je spochybnená reálnosť dodania tovaru a služieb od dodávateľa zdaniteľných obchodov deklarovaných na faktúre, nie neexistencia materiálneho plnenia. 9. Krajský súd sa nestotožnil s námietkou žalobkyne vo vzťahu k čestnému prehláseniu A. Y. (čestne prehlásil, že ako konateľ spoločnosti FAX COPY PLUS s.r.o. (subdodávateľ žalobkyne) vykonal pomocné a rekonštrukčné stavebné práce pre žalobkyňu v roku 2013 a 2014 podľa textu vydaných faktúr, podaného daňového priznania, kontrolného výkazu a evidencie DPH, potvrdil úhradu v hotovosti cez registračnú pokladňu), na ktoré podľa žalobkyne žalovaný a správca dane neprihliadli. K uvedenému krajský súd uviedol, že kasačný súd prostredníctvom svojej rozhodovacej činnosti už viackrát riešil otázku týkajúcu sa problematiky uplatňovania čestných prehlásení v daňovom konaní. Čestné vyhlásenia predložené daňovým subjektom nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz, a to napriek tomu, že Daňový zákon obsahuje len demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov. Čestné vyhlásenie nie je dôkazom v pravom zmysle, ale dôkaz iba nahrádza, pričom pripustenie

Navyše v odôvodnení napadnutého rozhodnutia sa s uvedenou námietkou žalovaný náležite vysporiadal, konštatoval, že jediným konateľom spoločnosti v kontrolovanom období máj 2014 bol P. S., ktorý jednoznačne vylúčil akúkoľvek činnosť, ktorú údajne mala vykonávať spoločnosť FAX & COPY PLUS spol. s r. o., keďže odkedy bol jej konateľom, táto nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, žalovaný zdôraznil, že čestné vyhlásenie A. Y. je na úrovni tvrdenia žalobkyne, keďže ani do podania odvolania proti rozhodnutiu správcu dane toto vyhlásenie nepredložila správcovi dane.

11. Vo vzťahu k námietke, ktorou žalobkyňa rozporuje, že správca dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevykonal štandardné dokazovanie a že správca dane prevzal poznatky z iných daňových kontrol iných daňových subjektov, použil ako dôkaz zápisnice o ústnom pojednávaní, ktoré získal z nahliadnutia do spisov iných daňových subjektov, k tomuto krajský súd poukázal na právnu úpravu v otázke daňového dokazovania, z ktorej vyplýva, vo vzťahu k právnej otázke použiteľnosti výpovedí a iných dokumentov z daňových konaní týkajúcich sa iných subjektov, že listiny, ktorými je poznateľný celý obsah výpovedí svedkov z iných konaní môžu byť za splnenia určitých podmienok podkladom pre rozhodnutie v daňovom konaní, ak boli vyhotovené v súlade so zákonom a rovnako je potrebné, aby sa do sféry správcu dane dostali zákonným spôsobom.

12. S poukazom na obsah administratívneho spisu krajský súd konštatoval, že nie je dôvodná námietka žalobkyne, že jej žalovaný neumožnil konfrontovať sa s niektorými dôkazmi, priamo sa zúčastniť procesných úkonov, vyjadrovať sa k vykonaným dôkazom, dávať svedkom otázky pri ústnom pojednávaní. Správca dane oboznámil žalobkyňu so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole na ústnom pojednávaní, žalobkyňu poučil v zmysle § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku, dňa 27.06.2018 na ústnom pojednávaní oboznámil žalobkyňu s priebehom a výsledkami dokazovania, prerokoval žalobkyňou predložené pripomienky zo dňa 12.06.2017, dňa 20.09.2018 správca dane prerokoval so žalobkyňou ňou predložené pripomienky zo dňa 24.07.2018. Správcom dane teda bolo žalobkyni umožnené sa k týmto zisteniam vyjadriť. Rovnako jej bolo umožnené vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v Protokole o výsledku daňovej kontroly. K výsledkom daňovej kontroly sa žalobkyňa vyjadrila.

Krajský súd poukázal na obsah administratívnych spisov, z ktorých nesporne vyplýva, že v predmetnej daňovej kontrole žalobkyňa bola upovedomená o výsluchoch a relevantných úkonoch uskutočnených správcom dane. 13. Krajský súd vzhľadom na žalobné námietky uplatnené žalobkyňou uviedol, že napadnuté rozhodnutia majú všetky formálne i obsahové náležitosti rozhodnutia požadované v zmysle § 63 Daňového poriadku. Uvedené rozhodnutia vychádzajú z dostatočne zisteného skutkového stavu, ktoré je logicky vyhodnotené a riadne právne posúdené. Krajský súd sa stotožnil so skutkovými zisteniami a právnymi závermi zistenými v predchádzajúcich konaniach o tom, že žalobkyňa si uplatnila právo na odpočítanie dane v rozpore s ustanovením § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH, keďže reálne nepreukázala, že k uskutočneniu zdaniteľného obchodu, z ktorého si uplatnila nárok na odpočet DPH a oslobodenie od DPH, skutočne došlo. Na základe uvedených skutočností krajský súd považoval postup správcu dane, ako aj žalovaného za zákonný.

14. O trovách konania krajský súd rozhodol podľa § 167 a § 168 tak, že účastníkom konania nárok na náhradu trov konania nepriznal.

III. Konanie na kasačnom súde

15. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. g) S.s.p., v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že žalobe vyhovie alebo, aby napadnutý

rozsudok

krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 16. Sťažovateľka sa nestotožnila so závermi krajského súdu a tvrdí, že si v daňovej kontrole splnila svoju dôkaznú povinnosť. Sťažovateľka je názoru, že správca dane vyžadoval od nej predloženie dôkazov, ktorými ona nedisponovala a ani disponovať nemohla, ako i preukázanie skutočností, na ktorých preukázanie reálnu možnosť nemala. Správca dane v danom prípade pri dokazovaní prenášal dôkazne bremeno na sťažovateľku nad rámec zákona. Pre sťažovateľku ako podnikajúci subjekt je rozhodujúce, že objednané práce boli uskutočnené a dodané odberateľovi sťažovateľky. Nie je možné prenášať zodpovednosť za konanie iného daňového subjektu na sťažovateľku. Pokiaľ neboli v daňovej kontrole zistené skutočnosti, ktoré vyvracajú pravdivosť obsahu faktúry, čo nekontaktnosť, či nespolupráca dodávateľa, resp. subdodávateľa fakturovanej služby nemôže byť a správca dane nemohol také zistenie vyvodiť z vykonaných dôkazoch, nemohol správca dane rozhodnúť len na základe pochybností, ku ktorým pri preverovaní skutočností dospel, keď nespochybnil reálne vykonanie prác. 17. Sťažovateľka ďalej uvádza, že dodávateľ riadne zabezpečil sťažovateľke poskytnutie prác, tieto boli reálne vykonané na fakturovaných objektoch, a preto si sťažovateľka uplatnila DPH na vstupe. Skutočnosť, že dodávateľ, resp. subdodávatelia porušili zákonné povinnosti, nemôže ísť na ťarchu sťažovateľky. 18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa stotožňuje s právnym posúdením veci uvedeným v napadnutom rozsudku, a preto navrhol kasačnému súdu, aby kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 30. marca 2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.). 21. Úvodom kasačný súd uvádza, že v danej veci správca dane na základe vykonaného dokazovania neuznal sťažovateľke odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia máj 2014 a jún 2014 z dôvodu, že sťažovateľka nepredložila a neoznačila dôkazy jednoznačne a nepochybne preukazujúce reálny obsah faktúr a reálne dodanie prác od ňou uvádzaného dodávateľa (B.P_, s.r.o. Prešov), pretože nebolo preukázané že dodávateľovi (B.P_, s.r.o.

svojom účtovníctve. 22. Kasačný súd v danom prípade poukazuje na aktuálnu judikatúru Súdneho dvora EÚ, podľa ktorej nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľka nevie preukázať, že ňou deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

24. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte prejednávanej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľky) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Keďže správca dane a ani žalovaný týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľke, tak kasačný súd považuje ich rozhodnutia za nezákonné.

26. Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľka nesplnila hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností (FAX & COPY PLUS spol. s r.o. a AIRSTREAM, s.r.o.) deklarovaného dodávateľa (B.P_, s.r.o.

27. Kasačný súd z uvedených dôvodov napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 S.s.p. z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane s ohľadom na judikatúru ESD a rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022. Žalovaný bude pri svojom ďalšom konaní a rozhodovaní vo veci viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a bude musieť najmä zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľky.

súde. O výške náhrady trov konania na krajskom súde a kasačnom súde rozhodne krajský súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 S.s.p.).

V Bratislave dňa 30. marca 2023