6Sžfk/69/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ČS-KA Mazorník, s.r.o. so sídlom Somolického 1874/62, Turčianske Teplice, IČO: 45905991, zast.: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, Trnava, IČO: 36865281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100690507/2019 zo dňa 19. marca 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/44/2019-128 zo dňa 01. júla 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/44/ 2019-128 zo dňa 01. júla 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100690507/2019 zo dňa 19. marca 2019 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred správnym súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Zistenia a závery správcu dane možno podľa odôvodnenia jeho rozhodnutia rozčleniť do troch častí. 3. V prvej časti správca dane preveroval obchod žalobcu s odberateľom AT - INVEST, spol. s r.o., a to na základe predloženej odberateľskej faktúry č. 4174173 s dátumom dodania 18. mája 2017, základ dane 500.000 eur, DPH vo výške 100.000 eur, za prijatú motorovú naftu. V tejto súvislosti správca dane zistil, že žalobca je prevádzkovateľom daňového skladu vo Zvolene a má oprávnenie na obchodovanie s minerálnymi olejmi, pričom je evidovaný ako predajca pohonných látok v zmysle povolení vydaných Colným úradom Banská Bystrica. Spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. nemá povolenie na obchodovanie s minerálnymi olejmi. Žalobca dňa 18. mája 2017 uzatvoril ako dodávateľ písomnú Zmluvu o obchodnej spolupráci s AT - INVEST, spol. s r.o. ako objednávateľom. Predmetom zmluvy bol záväzok dodávateľa poskytovať odberateľovi na základe jeho pokynov a objednávok a za podmienok ustanovených touto Zmluvou služby spočívajúce v nákupe pohonných látok (minerálneho oleja) pre

Odpočítanie dane z dodávateľských faktúr si žalobca uplatnil v zdaňovacích obdobiach jún 2017 a júl 2017. 4. Správca dane preverovaním tohto obchodu zistil, že žalobca porušil § 19 ods. 1, ods. 4 v nadväznosti na § 8 ods. 1 písm. a) a § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“) tým, že v prípade odberateľskej faktúry č. 4174173 zo dňa 18. mája 2017 uplatnil 20% daň na prijatú platbu, ktorú na základe výsledkov preverovaní správcu dane nie je možné považovať za platbu prijatú pred dodaním tovaru alebo služby.

Nakoľko nedošlo zo strany žalobcu k dodaniu tovaru v zmysle § 8 ods. 1 zákona o DPH a ku vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH, teda žalobca nemal povinnosť odviesť daň v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH, vznikla mu len povinnosť odviesť daň na faktúre podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH.

mája 2017, základ dane 25.160,22 eur, DPH vo výške 5.032,04 eur, vyhotovenej dodávateľom SAMEL TRADE, s.r.o. za tovar - diesel/sadz: 27102011 v množstve 30.132 l. K nákupu predmetnej nafty bola spoločnosťou SAMEL TRADE, s.r.o. predložená dodávateľská faktúra č. 2017057, dátum dodania 29. apríla 2017, základ dane 24.858,90 eur a 20% daň 4.971,78 eur, na ktorej je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Beautiful Slovakia s.r.o. Táto spoločnosť v prílohe k žiadosti o vydanie povolenia na distribúciu minerálneho oleja uviedla ako svojich dodávateľov spoločnosti ViOn, a.s. a OMV Slovensko, s.r.o. Ani jedna z týchto spoločností podľa zistení správcu dane v zdaňovacích obdobiach rokov 2016 a 2017 podľa ich vyjadrení so spoločnosťou Beautiful Slovakia s.r.o. neobchodovali ani neuzatvorili žiadne zmluvy. 6. V tretej časti správca dane preveroval skutočnosti ohľadom žalobcom uplatneného práva na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH z dodávateľských faktúr od dodávateľa SLOVAKIA HOLDING s.r.o. za tovar - motorovú naftu s obsahom BIO min 6,9%, Trieda F, STN EN 590. V tejto súvislosti správca dane zistil, že tovar (motorová nafta), ktorý mal byť dodaný spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING s.r.o. žalobcovi, bol nakúpený v nasledovnom reťazci dodávateľov: JURKI - HAYTON › TOIRO › SLOVAKIA HOLDING › daňový subjekt. Vo vzťahu k spoločnosti TOIRO, s.r.o. správca dane zistil, že za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2017 spoločnosť TOIRO, s.r.o. neumožnila vykonať daňovú kontrolu. Vo vzťahu k spoločnosti JURKI - HAYTON s.r.o. správca dane zistil, že táto spoločnosť nemá so spoločnosťou TOIRO, s.r.o. uzavretý zmluvný vzťah a faktúry podané za zdaňovacie obdobia jún až júl 2017 vykázané spoločnosťou TOIRO, s.r.o., ktorými táto spoločnosť vykázala nadobudnutie tovaru od spoločnosti JURKI - HAYTON s.r.o. sa v účtovníctve tejto spoločnosti nenachádzajú. Správca dane skonštatoval, že v prípade dodávateľských faktúr vyhotovených spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. pre žalobcu nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení a vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. 7. Na základe uvedených zistení správca dane uzavrel, že žalobca odpočítaním dane z dodávateľských faktúr od dodávateľov SAMEL TRADE, s.r.o. a SLOVAKIA HOLDING s.r.o. v zdaňovacom období máj 2017 porušil § 49 ods. 1, 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, keďže nepreukázal (bolo spochybnené), že tieto zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené dodávateľmi uvedenými v preverovaných faktúrach a že týmto dodávateľom vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH dňom dodania tovaru. V daných prípadoch nebola podľa správcu dane preukázaná reálnosť plnení vykonaných dodávateľmi uvedenými na faktúrach.

8. Proti rozhodnutiam daňových orgánov oboch stupňov žalobca podal všeobecnú správnu žalobu, o ktorej rozhodol Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) napadnutým rozsudkom tak, že žalobu žalobcu podľa § 190 SSP zamietol.

Napriek tomuto primárnemu konštatovaniu správny súd v tejto súvislosti uviedol, že podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH môže daňová povinnosť vzniknúť z prijatej platby dňom prijatia platby, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru. Zároveň podľa úpravy § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sa dodaním tovaru rozumie prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník (ak zákon neustanovuje inak). Podľa správneho súdu správca dane skonštatoval správne, že ním zistené skutočnosti do právneho rámca vymedzeného touto úpravou nespadajú.

10. V danom prípade sa podľa správneho súdu nejedná o situáciu, kedy by nedošlo k zmluvnému prevodu vlastníctva zo subjektu žalobcu na subjekt AT - INVEST, s.r.o., ale o situáciu, kedy bolo nadobudnutie vlastníckeho práva subjektom AT - INVEST, s.r.o. nemožné od počiatku pre absenciu vôle tohto subjektu predmetný tovar od žalobcu ako vlastník

Preto žalobca nemal povinnosť platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, ale len zaplatiť daň na faktúre podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH. 11. Vo vzťahu k nepriznaniu odpočtu DPH z faktúr vystavených dodávateľmi SAMEL TRADE, s.r.o. a SLOVAKIA HOLDING s.r.o. správny súd považoval za potrebné súhrnne zdôrazniť, že správca dane a žalovaný založili svoje závery o nepriznaní práva na odpočet DPH žalobcovi z faktúr vystavených týmito dodávateľmi na závere, podľa ktorého nebola preukázaná základná materiálna podmienka priznania odpočtu, a to dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Uviedol, že pri uplatnení práva na odpočet DPH z faktúr dodávateľov SAMEL TRADE, s.r.o. a SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. žalobca deklaroval správcovi dane predloženými faktúrami, ktoré spĺňajú parametre formálnej podmienky práva na odpočet (§ 74 zákona o DPH), že plnenie na faktúre zodpovedá skutočnosti, a teda, že faktúry svedčia o existencii obojsmerného účtovného, daňového a právneho vzťahu medzi poskytovateľom a nadobúdateľom zdaniteľného plnenia, ako to predpokladá zákon o DPH.

daňový subjekt v súlade s úpravou § 24 ods. 1 daňového poriadku a v prípade, ak o naplnení tejto podmienky vzniknú u správcu dane závažné a podstatné pochybnosti na základe vyhodnotenia vykonaných dôkazov produkovaných daňovým subjektom a na základe vlastných zistení, je dôkazným bremenom daňového subjektu takéto pochybnosti vyvrátiť.

vyvrátiť. Na uplatnenie tohto práva mal žalobca vytvorený správcom dane dostatočný priestor. Napriek tomu podľa správneho súdu žalobca efektívne nevyvrátil pochybnosti správcu dane o realizácii dodávok tovaru dodávateľmi SAMEL TRADE, s.r.o. a SLOVAKIA HOLDING, s.r.o.

- nemožnosť preverenia existencie reálneho sídla vykonávania ekonomickej činnosti a ani zdaniteľného plnenia u spoločnosti Beautiful Slovakia s.r.o., - skutočnosť, že konateľ spoločnosti Beautiful Slovakia s.r.o. sa nevedel bližšie k činnosti tejto spoločnosti vyjadriť a nevedel ani prečo podal žiadosť o registráciu THM colnému úradu, - spoločnosť Beautiful Slovakia s.r.o. v roku 2016 nevykonávala žiadnu podnikateľskú činnosť, - spoločnosti ViOn a.s. a OMW Slovensko, s.r.o., ktoré spoločnosť Beautiful Slovakia s.r.o. označila za svojich dodávateľov minerálneho oleja, s touto spoločnosťou v roku 2017 spoluprácu nepotvrdili, - skutočnosť, že žalobca už dodával naftu na čerpacie stanice, ktoré má v prenájme a prevádzkuje ich a nie ďalším partnerom.

V nadväznosti na to bolo podľa správneho súdu správne skonštatované nepreukázanie materiálnej podmienky práva žalobcu na priznanie odpočtu DPH, a to v dôsledku nepreukázania vzniku daňovej povinnosti dodávateľa SAMEL TRADE, s.r.o. podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH.

o DPH, - nedostupnosť konateľa spoločnosti SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. L. W. H. a neexistencia sídla spoločnosti SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. na adrese podľa zápisu v Obchodom registri, pričom dňa 22. februára 2018 bola tejto spoločnosti zrušená registrácia pre DPH, - skutočnosť, že spoločnosť TOIRO, s.r.o. mala za zdaňovacie obdobie II. štvrťroka 2017 určenú daň podľa pomôcok z dôvodu, že neumožnila správcovi dane vykonať daňovú kontrolu, - skutočnosť, že v účtovníctve spoločnosti JURKI-HAYTON, s.r.o. sa faktúry uvedené v kontrolnom výkaze spoločnosti TOIRO, s.r.o. za máj, jún a júl 2017 nenachádzajú, - výpoveď účtovníčky spoločnosti TOIRO, s.r.o.

TOIRO, s.r.o. sa zaoberala malopredajom - nákupom a následným predajom odevov (roky 2012, 2016), od januára 2017 už spoločnosť nevykonávala žiadnu činnosť, k faktúram spoločnosti TOIRO, s.r.o. pre SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. za mesiac máj 2017 sa vyjadrila tak, že tieto nevystavila a nevie kto ich vystavil a čo bolo predmetom fakturácie, firmu predala U. T. a jej priateľovi A., ktorého bližšie označiť nevedela, - nedostupnosť U. T., konateľky spoločnosti TOIRO, s.r.o. od 15. mája 2017, - ďalšie zistenia od Daňového úradu Trenčín, podľa ktorého daňový subjekt SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. porušil ustanovenia § 49 ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v prípade odpočítania dane z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou TOIRO, s.r.o. za mesiac máj 2017.

Nebola preukázaná reálnosť plnení vykonaných dodávateľom uvedeným na faktúrach, pričom zo zistení správcu dane, a to konkrétne z faktúr a dátumov na nich uvedených, vyhotovených v celom obchodnom reťazci JURKI-HAYTON, s.r.o. › TOIRO, s.r.o. › SLOVAKIA HOLDING, s.r.o., mal byť tovar dodaný v rovnaký deň u všetkých subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci.

Osobitne v pomeroch tejto veci nepovažoval správny súd za dostatočné preukázanie oprávnenia - špeciálneho povolenia v zmysle špeciálnej právnej úpravy na obchodovanie s konkrétnou komoditou, pretože ani existencia takéhoto oprávnenia nesupluje dostatočnú schopnosť preukázať splnenie materiálnej podmienky vzniku práva na odpočet DPH.

žalovaného, ktorý by bol v rozpore s touto zákonnou úpravou alebo aj s inou právnou úpravou zistený správnym súdom nebol. 19. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že žalobcovi a žalovanému trovy konania nepriznal, a to v prípade žalobcu na základe aplikácie § 167 ods. 1 SSP a contrario, pri zohľadnení skutočnosti zamietnutia žaloby a v prípade žalovaného vzhľadom na nepreukázanie podmienky výnimočnosti v zmysle § 168 veta druhá SSP.

20. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu podľa § 462 ods. 2 SSP zmenil, zrušil rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Alternatívne, aby kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 21.

22. Nedostatočné zistenie skutkového stavu žalobca namietal tiež vo vzťahu k zdaniteľným obchodom so spoločnosťami SAMEL TRADE, s.r.o. a SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. K základnému dôvodu nepriznania odpočtu DPH, t. j. nesplneniu materiálnej podmienky - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre, žalobca uviedol, že v daňovom konaní bola nepochybne preukázaná ekonomická reálnosť obchodov s uvedenými dodávateľmi. Konštatoval, že skutočnosti, o ktoré sa správny súd, žalovaný a správca dane opierali pri odôvodnení svojich záverov ohľadom nepriznania práva na odpočítanie dane, sa týkajú najmä možného protiprávneho konania zo strany spoločnosti SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. a SAMEL TRADE, s.r.o. ako dodávateľov, resp. ich subdodávateľov. Všetky tieto skutočnosti sú pripisované na ťarchu kontrolovaného daňového subjektu, čo žalobca považoval za rozporné so zásadou neutrality a proporcionality v rámci spoločného systému DPH.

V tejto súvislosti žalobca s poukazom na rozsiahlu judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SD EÚ“) zdôraznil, že pokiaľ ide o vecné podmienky požadované na priznanie práva na odpočet DPH, tak je potrebné, aby jednak dotknutá osoba bola zdaniteľnou osobou v zmysle smernice o DPH a jednak, aby tovary alebo služby zdaniteľná osoba využívala na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení a aby tieto tovary alebo služby na vstupe dodala alebo poskytla zdaniteľná osoba. Čo sa týka formálnych podmienok, tak je potrebné, aby zdaniteľná osoba mala faktúru vystavenú v súlade s čl. 22 ods. 3 smernice o DPH. Žalobca dal do pozornosti výklad pojmu zdaniteľná osoba tak, ako si ho vo svojej judikatúre osvojil SD EÚ. Tento pojem je vymedzený široko a vychádza z konkrétnych

Poukázal tiež na to, že dodávatelia mu predložili aj povolenie colného úradu, ktoré ich oprávňovalo distribuovať pohonné látky. Vzhľadom na zložitý povoľovací proces preto nemal pochybnosti o statuse dodávateľov, ktorí v rozhodnom čase spĺňali zákonné podmienky a boli subjektmi pravidelne kontrolovanými colným úradom. Podotkol, že colné a daňové úrady sú jednotnou súčasťou Finančnej správy Slovenskej republiky, ktorej organizačné zložky sú navzájom najmä organizačne a informačne prepojené. Preto je možné usúdiť, že zo svojej činnosti majú dostatok informácií o daňových subjektoch a že tieto informácie medzi sebou efektívne zdieľajú. V tejto súvislosti žalobca opätovne poukázal na judikatúru SD EÚ, ktorá sa zaoberá rozložením dôkazného bremena a neprípustnosťou rozhodovacej praxe vo vzťahu k zamietnutiu práva odpočítať hodnotu zaplatenej dane z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru, alebo jeden z jej poskytovateľov sa dopustil nezákonnosti a bez toho, aby bolo objektívne preukázané, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba o prípadnom podvode vedela alebo mala vedieť. Nesplnenie si povinností na strane dodávateľa nemôže byť na škodu

dodávateľov. Také skutočnosti preto nemôžu byť rozhodujúce pre zistenie oprávnenosti odpočítania dane. Žalobca nemôže niesť zodpovednosť za konanie iného podnikateľského subjektu a jeho dôkazné bremeno nie je absolútne. Mal za to, že v napadnutom rozhodnutí absentuje vyhodnotenie dôkazov, ktoré sú v jeho prospech.

Rovnako namietal nesprávne vyhodnotenie námietky týkajúcej sa výroku napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorý neobsahuje náležitosti podľa § 63 ods. 3 písm. d) v spojení s § 12 daňového poriadku. 28. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na totožné námietky žalobcu v konaní pred správnym súdom a v odvolacom konaní, ku ktorým sa opätovne nemal potrebu

IV. Posúdenie kasačného súdu

K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

31. Podľa § 19 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 32. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

34. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

36. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

38. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 39.

Preto bolo úlohou kasačného súdu s ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov posúdiť, či správny súd správne vyhodnotil otázku dôkazného bremena žalobcu na preukázanie skutočností, ktoré žalobca tvrdil a deklaroval v súvislosti s dodávkami tovaru uvedenými dodávateľmi.

Kasačný súd pripomína, že v daňovom konaní nesie daňový subjekt dôkazné bremeno ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Preukazuje okolnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, a ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; zodpovedá za vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (§ 24 ods. 1 písm. a), c) daňového poriadku). Dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, ktorý je oprávnený ako dôkaz použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 2, 4 daňového poriadku). Ak daňový subjekt preukáže uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje, môžu mu daňové orgány neuznať právo na odpočítanie dane len z dôvodu splnenia podmienok preukazujúcich zneužitie práva alebo účasť na daňovom podvode. Iba toto v zmysle judikatúry SD EÚ prelamuje zásadu

K podvodnému konaniu pritom dochádza vtedy, keď jeden z účastníkov transakcie neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia. 43. Skutočnosti, o ktoré žalovaný opiera pochybnosti správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených dokladov, sa netýkajú dodávok medzi žalobcom a spoločnosťami SAMEL TRADE, s.r.o. a SLOVAKIA HOLDING s.r.o., ale predovšetkým predchádzajúceho stupňa dodávateľského reťazca, teda obchodov medzi dodávateľmi žalobcu a spoločnosťami ViOn a.s. alebo OMW Slovensko, s.r.o., Beautiful Slovakia s.r.o. (v prípade dodávateľa

45. Tvrdenia o nepreukázaní vzniku daňovej povinnosti na strane dodávateľov v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH daňové orgány odôvodňujú aj tým, že pre ich nedostatočnú spoluprácu a nepredloženie dokladov nemohol správca dane uskutočnenie dodávok žalobcovi kontrolou

46. Možno predpokladať, že hlavnou motiváciou správcu dane k preverovaniu obchodov žalobcu s dodávateľmi bola skutočnosť, že niektorý z dodávateľov alebo subdodávateľov v rámci dodávateľského reťazca nepriznal alebo neodviedol daň a nasledujúci obchodný článok si túto daň uplatnil, pričom existovali podozrenia z účasti žalobcu na takomto nedovolenom

zdaniteľné plnenia. Oprávnenie odpočítať daň z tovarov určených alebo použitých na dodávky tovarov a služieb, predpísaným spôsobom uplatnenú dodávateľom, by bolo s ohľadom na zásadu neutrality DPH možné žalobcovi odoprieť v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ len v prípade, ak by sa žalobca vedome zúčastnil na takomto nedovolenom konaní alebo by ho svojou nedbalosťou pri uskutočnení obchodov umožnil. Dôkazné bremeno, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že prijaté zdaniteľné plnenia zakladajúce nárok na odpočet dane sú súčasťou daňového podvodu zo strany subjektov zúčastnených v dodávateľskom reťazci, je na strane orgánov daňovej správy.

49. Kasačný súd dodáva, že ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06. septembra 2012, bod 49), alebo pochybnosti vo vzťahu k obchodom na jednotlivých subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie

Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým na neho fakticky preniesť kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).

51. V tejto súvislosti kasačný súd na záver zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Opakovane pritom platí, že právo na odpočet možno odmietnuť priznať vtedy, ak sa nepreukáže splnenie jeho materiálnych podmienok, ale aj vtedy ak sa preukáže (je nesporné) splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane, a súčasne sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba sa priamo podieľa, resp. vedela alebo mala vedieť, že sa dotknutým plnením podieľa na daňovom podvode deklarovaného dodávateľa alebo iného subjektu v reťazci dodaní (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 45 - 49). Jedným zo znakov účasti alebo vedomosti daňového subjektu o účasti na daňovom podvode

Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k presvedčeniu, že právne závery správneho súdu o nesplnení podmienok na odpočet dane z faktúr vystavených dodávateľmi SAMEL TRADE, s.r.o. a SLOVAKIA HOLDING s.r.o. sú predčasné a nekorešpondujú vyššie uvedenou ustálenou judikatúrou SD EÚ. Vzhľadom na skutkové okolnosti danej veci vychádzajúce z rozsiahleho dokazovania správcu dane by v tomto prípade bolo možné zabrániť priznaniu práva na odpočítanie dane žalobcovi len z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode zo strany

V. Záver

V Bratislave dňa 27. júna 2023