6Sžfk/72/2020

1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) vydal rozhodnutie č. 101009712/2018 z 22. mája 2018 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 9926,34 € za zdaňovacie obdobie júl 2014. Správca dane neuznal: · odpočítanie DPH vo výške 5015,84 € za služby (práce po kalamite pri prerezávaní stromov, pomocné práce po kalamite, práce po kalamite pri prerezávaní a manipulovaní, výrub a manipulácia stromov po kalamite, práce po kalamite, výrub stromov), ktoré mali byť dodané žalobcovi od spoločnosti RM MART, s.r.o. na základe vystavených faktúr č. 20140186,

3. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“). Namietal v nej, že rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánmi verejnej správy bolo nedostačujúce pre riadne posúdenie veci, skutkový stav, ktorý vzali orgány verejnej správy za základ napadnutých rozhodnutí, je v rozpore s administratívnym spisom a nemá v ňom oporu, došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Žalobca navrhol, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane. 4. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/84/2018-197 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. V rámci odôvodnenia poukázal na rozsudky sp. zn. 2S/85/2018 a sp. zn. 2S/86/ 2018 zo 7. novembra 2019. Zdôraznil, že v predmetných rozsudkoch sú vyhodnocované a riešené tie isté žalobné body. Rozdiel je len v inom zdaňovacom období. Správnym súdom bol orgánom verejnej správy vytknutý spôsob doručovania protokolu z daňovej kontroly na adrese pobytu konateľov žalobcu a nedostatočne zistený skutkový stav na prijatie záveru o nesplnení podmienok pre odpočet DPH. Správny súd v rozsudku uviedol, že v ďalšom konaní bude úlohou daňových orgánov najskôr sa vysporiadať s námietkou žalobcu týkajúcou sa nedodržania zákonnej jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a iba v prípade, ak dospejú k záveru, že v dôsledku neposkytnutia súčinnosti žalobcu došlo k nedoručeniu protokolu v zákonom stanovenej jednoročnej lehote, bude následne ich úlohou doplniť dokazovanie o žalobcom navrhnuté dôkazy, a to doplniť dokazovanie o výsluch osôb označených ako zamestnanci spoločnosti RM MART, s.r.o. a vysporiadať sa s návrhom žalobcu na výsluch svedka S., ako aj svedka p. P., resp. tieto dôkazy vykonať.

· správca dane bol oprávnený doručovať protokol z daňovej kontroly spolu s výzvou na prerokovanie tohto protokolu prostredníctvom zamestnancov správcu dane na adrese trvalého pobytu konateľov žalobcu. Konatelia boli riadne poučení podľa § 30 ods. 4 daňového poriadku o následkoch bezdôvodného odmietnutia prijatia písomností, avšak písomnosti si odmietli prevziať; · daňová kontrola bola ukončená včas. Bola začatá 17. októbra 2016 a ukončená 27. septembra 2017; · rozsudok správneho súdu je v rozpore s § 5 ods. 3 SSP, podľa ktorého súd pri rozhodovaní má dbať na ochranu zákonnosti a verejného záujmu; · správca dane a žalovaný sa v odôvodnení svojich rozhodnutí vysporiadal so všetkými skutkovými a právnymi otázkami. Subdodávateľ a dodávateľ (RM MART, s.r.o.) nemohol v rámci svojej podnikateľskej činnosti zabezpečiť fakturované zdaniteľné obchody v prospech žalobcu svojimi zamestnancami, pretože žiadnych nemal. Preto tvrdenie správneho súdu o doplnení dokazovania výsluchom zamestnancov subdodávateľa nie je možné považovať za relevantné. Správca dane neprihliadol na predložené čestné prehlásenia, pretože nie sú podľa § 24 daňového poriadku v daňovom konaní dôkazným prostriedkom. Konateľ RM MART, s.r.o., občan Maďarska, potvrdil, že táto spoločnosť nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť s výnimkou fakturácie prostredníctvom konania prokuristu Róberta Müllera. Keď splnila svoje poslanie, bola z obchodného registra vymazaná; · správca dane nemusí z úradnej povinnosti vyhľadávať a získavať skutočnosti, ktoré by mohli byť podkladom k tomu, aby žalobca mohol v konaní uplatniť svoje nároky na priznanie odpočítania dane; · skutočnosť, že konateľ dodávateľa vôbec nepoznal prokuristu spoločnosti RM MART, s.r.o., je neobvyklé. Vzbudzuje to podozrenie, že žalobca neurobil všetky opatrenia, ktoré od neho možno k rozumnej miere požadovať na uistenie, že jeho participácia na zdaniteľnom obchode nebude viesť k podozreniu z účasti na daňovom podvode. 6. Žalobca sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s rozsudkom správneho súdu. Navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol. Uviedol, že · do dnešného dňa mu nebol protokol z daňovej kontroly riadne doručený. Konatelia žalobcu neodmietli protokol z daňovej kontroly prevziať, ale požiadali zamestnanca správcu dane, aby ho v súlade s daňovým poriadkom doručili buď elektronickými prostriedkami, alebo na adresu sídla žalobcu; · všetky fakturované práce zo strany RM MART, s.r.o. boli v plnom rozsahu dodané. Materiálne plnenie žalovaný ani správca dane nespochybňovali. Žalobca nemal možnosť skúmať, či subdodávateľ a dodávateľ realizovali služby prostredníctvom svojich zamestnancov prihlásených v Sociálnej poisťovni alebo iných osôb. Zdôraznil, že išlo o odborne zložitú a nebezpečnú činnosť vo Vysokých Tatrách v náročnom teréne, ktorú by nebolo možné vykonať nekvalifikovanými pracovníkmi. Žalobca v tejto súvislosti namietol, že nebolo vyhovené jeho návrhu na vykonanie previerky na mieste.

7. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení. 8.

Veľký senát kasačného súdu uznesením sp. zn. 19SVs/3/2023 zo 6. decembra 2023 v spojení s opravným uznesením sp. zn. 19SVs/3/2023 zo 6. februára 2024 rozhodol, že v prípade doručovania písomností právnickej osobe zamestnancami správcu dane podľa § 30 ods. 1 daňového poriadku je správca dane povinný postupovať v súlade s § 30 ods. 5 daňového poriadku, teda písomnosti môže doručovať len na adresu na území členského štátu EÚ, ktorú právnická osoba oznámila správcovi dane, alebo na adresu jej sídla. K aplikácii fikcie doručenia písomnosti podľa § 30 ods. 4 daňového poriadku pre bezdôvodné odopretie jej prijatia môže dôjsť len vtedy, ak samotné doručovanie písomnosti vykonali zamestnanci správcu dane v súlade s § 30 ods. 5 daňového poriadku. 9.

So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanie kasačnej sťažnosti bol uhradený.

veci. Kasačná sťažnosť bola podávaná žalovaným voči rozsudku správneho súdu, ktorý v odôvodnení odkázal na závery rozsudku správneho súdu sp. zn. 2S/85/2018 zo 7. novembra 2018, tak ako to urobil správny súd aj v prejednávanej veci. Jediný rozdiel je v inom zdaňovacom období DPH, avšak rozhodnutia orgánu verejnej správy v oboch veciach vychádzali z toho istého protokolu z daňovej kontroly týkajúcej sa oboch zdaňovacích období. S ohľadom na všetky tieto skutočnosti kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na závery vyššie uvedeného rozsudku kasačného súdu a uvádza nasledovné časti tohto rozsudku odpovedajúce na kasačné námietky aj v prejednávanej veci:

51. Podľa § 30 ods. 4 daňového poriadku ak adresát bezdôvodne odmietne prijať písomnosť, je táto doručená dňom, keď bolo prijatie odmietnuté; o tom musí doručovateľ adresáta poučiť. 52. Podľa § 30 ods. 5 daňového poriadku ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla (ďalej len „miesto doručenia“); ustanovenie § 9 ods. 11 tým nie je dotknuté. 53.

v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/28/2020 zo dňa 27. januára 2021. 54. V tomto kontexte preto nebolo potrebné ďalej skúmať, či bola alebo nebola zo všeobecného elektronického výkonu verejnej moci vyňatá agenda finančnej správy, keďže zodpovedanie tejto otázky by nič nemenilo na závere o zákonnosti zvoleného spôsobu/formy doručovania. 55.

.k aplikácii fikcie doručenia podľa § 30 ods. 4 daňového poriadku môže dôjsť len vtedy, ak došlo k bezdôvodnému odmietnutiu prijatia písomnosti za predpokladu, že samotné doručovanie písomnosti bolo vykonané v súlade so zákonom. Keďže dňa 27. septembra 2017 správca dane v predmetnej veci nedoručoval protokol na adrese sídla žalobcu (v rozpore s § 30 ods. 5 daňového poriadku), pokiaľ konatelia žalobcu v mieste ich trvalého pobytu odmietli prevziať nezákonne doručovanú zásielku, nemohlo dôjsť k nastúpeniu účinkov fikcie doručenia podľa § 30 ods. 4 daňového poriadku a protokol preto nebolo možné v danom čase považovať za doručený.

58. Kasačný súd, postupujúc ďalej v argumentácii sťažovateľa, vníma, že žalobca sa po vykonaní neúspešného doručovania oboznámil s protokolom nahliadnutím do spisu dňa 2. októbra 2017, keď si z predmetného protokolu vyhotovil kópiu a následne doručil správcovi dane aj vyjadrenie k protokolu.

44. V tomto zmysle je preto dôležité nachádzanie rovnováhy medzi prirodzenou a logickou ochranou procesných práv účastníkov a medzi snahou štátu o efektívne doručovanie tak, aby sa účastníci dozvedeli o úkonoch príslušných orgánov. Pre materiálny prístup k doručovaniu písomnosti je preto podstatné to, či sa adresát mohol s doručovanou písomnosťou zoznámiť a tak bolo zachované jeho právo na podanie efektívnych opravných prostriedkov alebo na súdnu ochranu. V takom prípade už posudzovanie zákonnosti doručovania nie je potrebné skúmať a nemôže mať vplyv na závery o účinkoch doručenia, keďže požiadavka materiálneho doručenia bola dodržaná. V zmysle uvedeného preto, hoci aj doručovanie písomnosti vykazuje znaky nezákonnosti, ale účastník konania sa preukázateľne s obsahom doručovanej písomnosti oboznámil (o oboznámení sa nesmú byť pochybnosti), a spôsob doručenia mu nezabránil včas a účinne realizovať jeho procesné práva (realizoval svoje procesné práva riadne a včas), je potrebné túto považovať za riadne doručenú. To platí napr. vtedy, ak účastník včas podá opravný prostriedok, z ktorého jasne vyplýva, že obsah doručovanej písomnosti mu je známy, a teda nedošlo k reálnemu zásahu do jeho procesných práv.

Aplikujúc vyššie uvedené východiská na prejednávanú vec, veľký senát mal za preukázané, že správca dane v tejto veci nebol nečinný a mal snahu protokol žalobcovi doručiť (27. septembra 2009). Pri tomto, hoci neúčinnom doručení (odmietnutie pri nesprávnom mieste doručenia), konatelia žalobcu obdržali informáciu o tom, aký dokument má správca dane záujem doručiť a sami sa rozhodli, že využijú právo nazerania do spisu a preukázateľne si kópiu tohto protokolu vyhotovili (z úradného záznamu č. 102081169/2017 zo dňa 2. októbra 2017 jasne vyplýva, že do spisu nazerali obaja konatelia a okrem iných dokumentov si vyhotovili kópiu aj sporného protokolu). Následne sa dňa 3. októbra 2017 žalobca k protokolu aj riadne vyjadril.

Nedošlo teda k žiadnemu obmedzeniu na právach žalobcu, ktorý sa mohol v konaní ďalej riadne a informovane brániť.“ 60. S ohľadom na vyššie uvedené musí kasačný súd korigovať závery správneho súdu a konštatovať, že protokol z daňovej kontroly bol žalobcovi s ohľadom na špecifické okolnosti predmetného prípadu doručený nahliadnutím do spisu dňa 2. októbra 2017.

Správny súd preto vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ dospel k záveru, že správca dane prekročil zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly. 62. Keďže sa kasačný súd nestotožnil s prvým správnym súdom zisteným dôvodom nezákonnosti rozhodnutia žalovaného, pristúpil k prieskumu ďalších zistených a správnym súdom pomenovaných nezákonností, .

64. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,

. . . 84. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd dáva v prvom rade do pozornosti, že správcom dane a sťažovateľom deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov žalobkyne so spoločnosťami RM MART, s.r.o. a SKRM, s.r.o. bolo neunesenie dôkazného bremena žalobkyňou vo vzťahu k preukázaniu identity dodávateľov uskutočnených služieb.

. . smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH . . . Takto vymedzeným dôvodom nepriznania odpočítania dane žalobkyne bol pritom tak správny súd ako aj kasačný súd viazaný a ich úlohou bolo posúdiť, či takýto záver príslušných orgánov bol dôvodný a podložený relevantnými výsledkami vykonaného dokazovania.

87. Avšak aj kasačný súd, stotožňujúc sa so správnym súdom, musí konštatovať, že žalobca napriek týmto zisteniam nezostal pasívny a ďalej produkoval dôkazy s potenciálom rozptýlenia zistených pochybností správcu dane a sťažovateľa. 88. Žalobca podrobne popísal samotný obchod aj dôvody, pre ktoré k nemu došlo.

spoločnosti SKRM, s.r.o. poznali konatelia žalobcu osobne, za spoločnosť RM MART, s.r.o. komunikoval žalobca len s prokuristom spoločnosti - pánom Róbertom Müllerom. Pán P. a pán Müller mali tiež dohliadať nad výkonom zazmluvnených prác. Nesporné (aj zo strany sťažovateľa) tiež bolo, že pilčícke práce (ktoré mali byť predmetom dodávok od spoločností RM MART, s.r.o. a SKRM, s.r.o.) aj boli vykonané, prevzaté mestom Vysoké Tatry a uhradené.

90. Za tohto stavu aj kasačný súd zastáva názor, že žalobca produkoval dôkazy, ktoré boli spôsobilé potvrdiť splnenie hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k uskutočneniu zdaniteľných obchodov, pričom správca dane neprodukoval žiadne ďalšie dôkazy na podporu svojich pôvodných pochybností.

. . . 96. Kasačný súd dáva do pozornosti, že prokúra je relevantným právnym inštitútom, ktorým podnikateľ splnomocňuje prokuristu na všetky právne úkony, ku ktorým dochádza pri prevádzke podniku (§ 14 ods. 1 Obchodného zákonníka). Prokúra je účinná od zápisu do obchodného registra (§ 14 ods. 6 Obchodného zákonníka) a obmedzenia prokúry vnútornými pokynmi (medzi konateľom a prokuristom) nemajú právne následky voči tretím osobám (§ 14 ods. 3 Obchodného zákonníka). Konanie prokuristu spoločnosť zaväzuje (§ 13 ods. 1 a § 14 ods. 1 Obchodného zákonníka). V predmetnej veci nie je sporné, že prokúra spoločnosti RM MART, s.r.o. prokuristom pánom Róbertom Müllerom bola zapísaná do obchodného registra od 9. apríla 2014 a trvala do 8. apríla 2015. Žalobca preto konal s relevantným zástupcom - prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o., ktorého konanie v rámci prokúry je konaním pripísateľným spoločnosti RM MART, s.r.o.

. . . 101. Pokiaľ sťažovateľ namieta, že jeho úlohou a ani úlohou správcu dane nie je vyhľadávať a získavať skutočnosti svedčiace v prospech žalobkyne, kasačný súd dáva do jeho pozornosti, že je jeho povinnosťou objasniť skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní čo možno najúplnejšie (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku). Aj pri výkone dokazovania je pritom správca dane viazaný základnými zásadami správy daní a musí dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobkyne - daňového subjektu (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku).

. . Nevykonanie ďalších relevantných dôkazov na podporu vyvrátených pochybností správcu dane a sťažovateľa v daňovom konaní preto v tejto veci ide práve na úkor správcu dane. 103. Nemožno prehliadnuť ani argumentáciu sťažovateľa, ktorý namietal nerelevantnosť výsluchu prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o. označených osôb, ktoré mali vykonávať zazmluvnené práce. Tá argumentácia bola v podstatnom postavená na vadách predložených dohôd o výkone pracovnej činnosti týmito osobami pre spoločnosť RM MART, s.r.o. a skutočnosti, že spoločnosť RM MART, s.r.o. si vo vzťahu k týmto osobám neplnila odvodové a registračné povinnosti do Sociálnej poisťovne (ako vyplýva z jej vyjadrenia).

105. Nebolo preto v predmetnej veci z hľadiska daňového úlohou príslušných orgánov skúmať, či si spoločnosť RM MART, s.r.o. (ne)splnila všetky svoje zákonné povinnosti ako zamestnávateľ alebo či uzatvorila právne (bez)chybné dohody o pracovnej činnosti s osobami označenými jej prokuristom. Úlohou správcu dane a sťažovateľa bolo posúdiť, či tieto označené osoby skutočne vykonávali predmetné pilčícke práce na vymedzených úsekoch a vykonávali ich pre spoločnosť RM MART, s.r.o. Teda či práca/služby vykonané označenými 11 osobami boli pričítateľné (fakticky) spoločnosti RM MART, s.r.o. a táto ich následne dodávala žalobcovi priamo, alebo prostredníctvom spoločnosti SKRM, s.r.o.

106. . . . v predložených dohodách o pracovnej činnosti je uvedený dostatok identifikačných údajov, aby správca dane, resp. sťažovateľ vedel označené osoby stotožniť, skontaktovať a vypočuť. . . . 116. Po zvážení všetkých už uvedených skutočností kasačný súd konštatuje, že .

13. S ohľadom na všetky uvedené skutočnosti v prejednávanej veci bolo potrebné v rámci spochybnenia podmienok na odpočítanie DPH vykonať zo strany správcu dane ďalšie dokazovanie, tak ako to uviedol správny súd bode 6 rozsudku. Pokiaľ aj osoby, ktoré mali v mene spoločnosti RM MART, s.r.o. vykonávať práce pre žalobcu nie sú podľa údajov Sociálnej poisťovne zamestnancami predmetnej spoločnosti, je potrebné skúmať, či činnosť týchto osôb je pričítateľná RM MART, s.r.o. Kasačné námietky vznesené voči rozsudku správneho súdu v časti posúdenia rozsahu dokazovania vykonaného správcom dane a následného právneho posúdenia existencie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH sú nedôvodné.