6Sžfk/78/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Zuzany Mališovej a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky): ICE DREAM s.r.o., Teplická 2185/34, 058 01 Poprad, IČO: 36475939, právne zastúpená: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného č. 102261083/2018 zo dňa 15.11.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 5S/3/2019-85 zo dňa 17.09.2020, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobkyňa domáhala preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102261083/2018 zo dňa 15.11.2018 (ďalej ako „druhostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“), ktorým žalovaný ako odvolací orgán potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 101016344/2018 zo dňa 22.05.2018 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), a ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubený žalobcovi za zdaňovacie obdobie jún 2014 rozdiel dane z pridanej hodnoty vo výške 25460,93 eura.

žalovaného v odôvodnení napadnutého rozhodnutia zodpovedá zistenému skutkovému stavu, zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotno-právnymi ustanoveniami zákona o dani z pridanej hodnoty. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty ( ďalej len „Zákon o DPH“) sú hmotno-právnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vadu dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, je povinný preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet sú v zákone

3. Správny súd uviedol, že pri dani z pridanej hodnoty ide o osobný charakter zdaniteľných plnení, pri ktorom stotožnenie osoby, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa vo faktúre musí zodpovedať skutočnému stavu, čo znamená, že daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie dane z pridanej hodnoty musí predložiť taký dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, resp. služby boli skutočne realizované dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre. Iba formálna existencie faktúry, prípadne preukázanie zaplatenia týchto súm nie je predpokladom pre odpočítanie dane podľa Zákona o DPH.

S tým súvisela otázka rozloženia dôkazného bremena, otázka, čo preukazuje daňový subjekt a čo správca dane, otázka povinnosti správcu dane dokazovať pri neexistencii plnenia priamu vedomú účasť žalobcu na daňovom podvode, pritom nepostačuje odmietnuť priznanie práva na odpočet len s odkazom na zistenia v reťazi dodávateľov, ktoré viedli k daňovému podvodu, na ktoré žalobca

5. Správny súd bol v zhode s názorom žalovaného, že dodávateľom žalobkyne A.P_P_I_ spol. s.r.o. a S Trade Group s.r.o. vznikla daňová povinnosť len z titulu jej uvedenia na faktúrach (§ 69 ods. 5 zákona o DPH), nie z titulu reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov, teda nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov, pri ktorých vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a následná možnosť uplatniť právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 v spojení s § 51 tohto zákona.

Navyše správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie tým, že žiadna zo spoločnosti zapojených do reťazca fakturácie s tovarom, A.P_P_I_ spol. s.r.o., N&Y, s.r.o. a AFTANAS s.r.o. nepreukázali pôvod mäsa, nepredložili dôkazy o vykonanej preprave tovaru, čím preprava mäsa nebola preukázaná, nepredložili dôveryhodné dôkazy o tom, kto prepravu vykonával a na čí účet bola preprava vykonaná.

Zo skutočností zistených správcom dane vyplýva, že u predmetného tovaru nebol hodnoverne preukázaný jeho skutočný pôvod, ani zabezpečenie prepravy, a nie je zrejmé, kto v skutočnosti znášal náklady na prepravu. Je teda správny záver správca dane, že obchodovanie s tovarom uvedeným na faktúre dodávateľa S Trade Group s.r.o. za zdaňovacie obdobie jún 2014 sa neuskutočnilo týmto platiteľom.

CMR totiž dokazujú inú trasu tovaru, a to bez skladovacieho medzičlánku v Sládkovičove alebo Novom Meste nad Váhom, o ktorom uvádzala práve konateľka A.P_P_I_ spol. s.r.o., že pri obchodovaní so žalobcom FEGA FROST s.r.o. bol využitý pre dodanie fakturovaného

7. Námietka žalobkyne, že žalovaný a správca dane sa uspokojili a pre svoje rozhodnutie prevažne použili zistenia získané inými daňovými orgánmi, nemohla spochybniť zákonnosť napadnutých rozhodnutí, išlo o postup, ktorý v plnej miere rešpektuje rozsah dokazovania, ktorý má správca dane k dispozícii v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku.

II. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalobkyne a vyjadrenie žalovaného

10. Jednou z ťažiskových námietok sťažovateľky bolo jej tvrdenie (bod 21 žaloby), že daňové orgány pojem „právo nakladať s tovarom ako vlastník“ nesprávne právne posúdili. Sťažovateľka namietala, že vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH nie je založený na nadobudnutí vlastníckeho práva a na fyzickom prevzatí tovaru. Ak vo fakturačnom toku išlo o viacerých dodávateľov a tovar bol prepravovaný priamo do skladu sťažovateľky, to neznamená, že títo dodávatelia nenadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastník. Sťažovateľka nikdy netvrdila, že kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník prevzatím tovaru, nikdy netvrdila, že daňové orgány mali postupovať podľa Obchodného zákonníka a netvrdila, že mali postupovať podľa § 133 Občianskeho zákonníka.

Je pravdou tvrdenie súdu, že pochybnosti vznikli až na základe zistení správcu dane, no išlo výlučne o pochybnosti v reťazci dodávateľov, ktoré sa bezprostredne vzťahu sťažovateľky a jeho dodávateľov netýkali, teda netýkali sa dôkazov predložených sťažovateľkou. Obsah dôkazného bremena sťažovateľky v postavení daňového subjektu nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho aj na preukázanie akýchkoľvek skutočností, aj takých, na preukázanie ktorých neexistuje zákonná povinnosť, resp. ktorých preukázaním sú zaťažené iné subjekty.

daňovej kontroly. Súd v rozpore s ustanovením § 139 ods. 2 SSP odpoveď na uvedenú zásadnú námietku sťažovateľky zredukoval na oznámenie finálneho záveru, že išlo o postup, ktorý v plnej miere rešpektuje rozsah dokazovania v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku a táto skutočnosť nemohla spochybniť zákonnosť napadnutých rozhodnutí.

Najvyšší súd SR identické závery prijal aj v rozsudkoch sp. zn. 10Sžfk/32/2019 z 28.08.2020 a sp. zn. 5Sžfk/22/2019 z 10.09.2020, teda nejednalo sa len o ojedinelé rozhodnutie. Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že Najvyšší súd SR v uvedených rozsudkoch v zmysle rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Cdo/6/2017, na ktoré poukazuje krajský súd, názory obsiahnuté v množstve skorších rozhodnutí nespochybnil, tieto názory plne akceptoval a vecne na ne nadviazal.

EÚ vyplýva, že pojem daňový podvod sa stabilne používa na označenie situácie, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň a ďalší si ju naopak odpočíta a to za účelom získania zvýhodnenia. Jeden z pojmových znakov daňového podvodu, teda daňový únik v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol žalobca bol preukázaný tým, že spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o., DUO ZH, S.I_O_, resp. N&Y, s. r. o. daň neodviedli. Sťažovateľka uvádza, že judikatúra Súdneho dvora EÚ, ako aj Najvyššieho súdu SR ohľadom rozdelenia dôkazného bremena v situácií, keď sa daňový subjekt zúčastnil plnenia poznačeného daňovým podvodom je prakticky ustálená. Z tejto judikatúry vyplýva, že skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Sťažovateľka poukazuje aj na uznesenie Najvyššieho súdu SR sp.

Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že tvrdenie správneho súdu, že daňové orgány vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena a v konaní neboli dôvody pre presun dôkazného bremena na správcu dane (bod 117) je v rozpore s uvedenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR. 15.

16. Sťažovateľka tvrdila, že v odpovedi na žiadosť o MVI sa jedná len o fázu, počas ktorej sa zhromažďujú informácie a správcovi dane neprináležalo poskytnutú informáciu považovať samú o sebe za dôkaz, ako sa to v danom prípade stalo. Z doplneného dokazovania, na čo sťažovateľka poukazovala v odvolaní, ako aj v žalobe vyplynuli zásadné rozpory medzi výpoveďou H.. L. zo spoločnosti TWARDZIK CZ, s.r.o. a výpoveďou svedkov v doplnenom dokazovaní.

2014 nepodal, daň neodviedol, a preto následne nemohlo odberateľovi S Trade Group, s.r.o. vzniknúť ani právo na odpočítanie dane z dodania tovaru. 18. V postupe správneho súdu sa podľa názoru sťažovateľky nejedná o jednu izolovanú vadu konania, ale o množstvo procesných vád takého charakteru a intenzity, že ich dôsledkom je to, že súdne konanie ako celok bolo nespravodlivé, a preto aj jeho výsledok s dopadom na hmotno-právne posúdenie veci je nespravodlivý. Rozsudok Krajského súdu v Prešove sp. zn. 5S/3/2019 nemožno považovať za riadne a vyčerpávajúco odôvodnený a žiadala, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil, vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a rozhodol o trovách

Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Z rozhodnutia vyplýva, že hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

21. V predmetnom vyjadrení právny zástupca sťažovateľky poukázal na rozhodovaciu činnosť kasačného súdu, konkrétne upozornil na rozhodnutie sp. zn. 6Sžfk/78/2020 a navrhol kasačnému súdu postup podľa ust. § 464 SSP. 22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že na základe procesných a skutkových okolností uvedených v rozhodnutiach daňových orgánov a v napadnutom rozsudku krajského súdu považuje všetky námietky za nedôvodné a v ničom neovplyvňujúce ich zákonnosť, a preto navrhol kasačnému súdu kasačnú sťažnosť v celom rozsahu zamietnuť.

Pritom vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH sa viaže na § 8 ods. 1 písm. a/ citovaného zákona. Umelý charakter zdaniteľného obchodu dokazuje zapojenie uvedených dodávateľov do reťazca obchodu s mäsom s obchodnými partnermi, ktorých jediným cieľom bolo zníženie daňového zaťaženia a odčerpávanie nadmerných

25. Námietky sťažovateľky v kasačnej sťažnosti, že žalovaný i správny súd sa nedostatočne vysporiadali s jeho námietkami uvedenými v odvolaní a v žalobe, sú neopodstatnené pretože doklady, na ktoré sťažovateľka poukazovala, neodzrkadľovali skutočnosť, ktorú deklarovali. V kasačnej sťažnosti sa sťažovateľka zamerala predovšetkým na hodnotenie dôkazov zabezpečených správcom dane, pritom v celom priebehu konania nepredložila žiaden relevantný dôkaz, ktorým by odstránil zistené pochybnosti správcu dane.

26. Prejednávaná vec bola dňa 28.12.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky, ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 6S pod sp. zn.: 6Sžfk/78/2020. S účinnosťou ku dňu 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety - dňa 01.08.2021, náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S

V tejto súvislosti považuje aj vo vzťahu k aplikácii § 464 SSP za rozhodujúce, že odo dňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita). V súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít (§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z.z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov), je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia Najvyššieho súdu SR.

Podľa prepravných dokladov (CMR), ktoré na základe výzvy ako dôkaz predložila žalobkyňa, ako nadobúdateľ tovaru z iného členského štátu vystupuje spoločnosť Amato Company s.r.o. V mene spoločnosti Amato Company s.r.o. tovar objednával A.. O. R., konateľ spoločnosti S Trade Group s.r.o., Y. J., O. D., konateľ žalobcu, A.. Y. J., ktorý podľa vyjadrenia O. D. pracuje na základe zmluvy ako vedúci obchodu u žalobkyne a komunikuje hlavne s dodávateľmi, pričom tovar bol reálne prepravený od českého a poľského dodávateľa priamo k žalobkyni, čo bolo zistené na základe prepravných dokladov (CMR) predložených žalobkyňou. Žalovaný argumentoval, že dokazovaním vykonaným správcom dane bolo preukázané, že do reťazca obchodovania s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť (AFTANAS s.r.o., registrovaný podľa § 7 Zákona o DPH), z uvedeného dôvodu nenadobudli právo disponovať s tovarom ako vlastník a logicky toto právo nemohli previesť na iné osoby. Zapojené boli tiež daňové subjekty, ktoré so správcom

29. Daňové subjekty A.P_P_I spol. s.r.o. a S Trade Group s.r.o. nepreukázali materiálny základ uskutočnenia predmetných zdaniteľných obchodov, ani vznik daňovej povinnosti. C. F., konateľka spoločnosti A.P_P_I spol. s.r.o., k obchodným transakciám so žalobkyňou uviedla, že miesto nakládky tovaru nepozná, tovar bol nakupovaný od dodávateľa s prepravou, pri nakládke nebol nikto prítomný, miestom vykládky tovaru boli mraziarne v Seredi, tovar nakupovala od svojho dodávateľa s prepravou, preprava bola zabezpečovaná dodávateľom a bola zahrnutá v cene tovaru, preto nedisponuje evidenčnými číslami vozidiel, ktoré zabezpečovali prepravu preverovaného tovaru. Daňový subjekt A.P_P_I spol. s.r.o. nevlastnil skladovacie priestory a v prípade potreby sa v období roka 2014 používali na skladovanie skladovacie priestory daňového subjektu TENDERFOOD AB, s.r.o. v daňovom subjekte MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo. Daňový subjekt A.P_P_I spol. s.r.o. v roku 2014 nakupoval tovar od daňového subjektu Pyrosafestol, s.r.o. a daňového subjektu N&Y s.r.o.

To znamená, že daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Správca dane v danom prípade preukázal, že v reťazci s obchodovaním s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť, so správcom dane nekomunikujú, nespolupracujú, nepreberajú poštu, nepredkladajú daňové doklady a v súčasnosti sú zlúčené v iných spoločnostiach. 31. Žalovaný zdôraznil, že daňový subjekt pri uzatváraní zdaniteľného obchodu musí mať na zreteli, aby pre prípadnú kontrolu oprávnenosti uplatneného odpočítania dane zabezpečil dostatok relevantných dôkazov, ktoré by bez akýchkoľvek pochybností preukazovali, že pri odpočítaní dane boli dodržané všetky zákonom stanovené podmienky. Žalovaný nesúhlasil s názorom žalobkyne, že jediným dôvodom neuznania odpočítania dane z faktúr za nákup tovaru od uvedených dodávateľov je, že táto daň nebola niektorým daňovým subjektom v reťazci dodávateľov odvedená a od uvedených subjektov je nevymožiteľná.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

32. Kasačný súd po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi kasačnej sťažnosti proti napadnutému rozsudku správneho súdu preskúmal rozsudok správneho súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, skúmal aj napadnuté rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a konanie im predchádzajúce najmä z toho pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.

34. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

dane. 36. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

38. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 39.

Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

41. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

43. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods.3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

45. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu potom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na ustanovenie § 461 SSP dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku.

Najvyšší správny súd SR uvádza, že v obdobnej veci kasačnej sťažovateľky rozhodol kasačný súd rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/94/2020 zo dňa 28.02.2022, ktorým kasačnú sťažnosť sťažovateľky zamietol. Keďže sa kasačný súd stotožnil s právnym posúdením v danej veci, a zároveň išlo o obdobnú vec (predmetom konania bol vyrubený rozdiel dane vo výške 35.189,08 eura za zdaňovanie obdobie apríl 2014), poukazuje na toto rozhodnutie, z ktorého odôvodnenia vyplýva, že: 48. „Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). V zmysle zásady súčinnosti (§ 3 ods. 2 Daňového poriadku) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku), podľa ktorej správca

50. Neoddeliteľnou súčasťou fungovania mechanizmu dane z pridanej hodnoty je právo daňového subjektu na odpočítanie DPH. Uvedené právo predstavuje jednu zo zásad fungovania systému DPH, ktorá vyplýva zo Smernice 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorá bola transponovaná aj do nášho zákona o DPH. Túto zásadu, resp. právo nemožno chápať ako absolútne právo platiteľa na odpočet DPH. Preukazovanie práva na odpočet DPH vyplýva jednak z hmotnoprávnych podmienok stanovených zákonom č. 222/2004 Z.z., ale taktiež je prepojené aj na procesnoprávne podmienky zakotvené v Daňovom poriadku. Zákon č. 222/2004 Z.z. vychádza z predpokladu, že zdaniteľný obchod reálne prebehol. Povinnosť preukázania reálneho uskutočnenia dodávky tovaru alebo služieb vyplýva z Daňového poriadku ako procesného predpisu upravujúceho daňové konanie.

51. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17. februára 2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť,

52. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.

53. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2 Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 28 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 42 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených

. .Najvyšší súd SR zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt - žalobcu. Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu.

Pokiaľ sťažovateľka tvrdí, že tovar jej bol dodaný konkrétnym dodávateľom, zaťažuje ju dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 55. Kasačný súd ďalej uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie.

56. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar resp. tovar dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Vzhľadom na to, že ide o písomnosti, ktoré je možné pomerne ľahko vyhotoviť na počítači s tlačiarňou, ich vierohodnosť je potom podporená osobou ich vystaviteľa, ktorý ich spravidla podpisuje, ale aj podnikateľským zázemím a minulosťou dodávateľa.

V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

57. Kasačný súd mal za preukázané, že žalovaný ako aj správca dane pri výkone daňovej kontroly vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v ich vzájomnej súvislosti a prihliadli na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

58. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľky. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom.

59. Správca dane v danej veci nespochybnil existenciu dodaného tovaru, ale skutočnosť, že dodaný tovar bol sťažovateľke aj reálne dodaný jej dodávateľom uvedenom na faktúrach (A.P_P_I_ s.r.o.), a preto podľa názoru kasačného súdu správca dane správne neuznal odpočítanie dane, pretože sťažovateľka nepreukázala, že jej vzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.

prostredníctvom svojho dodávateľa Pyrosafestol s.r.o. a využiť pri tom skladovacie priestory v Sládkovičove. CMR totiž dokazujú inú trasu tovaru, a to bez skladovacieho medzičlánku v Sládkovičove alebo Novom Meste nad Váhom, ktorý uvádzala práve konateľka A.P_P_I_ s.r.o., že pri obchodovaní so sťažovateľkou bol využitý pre dodanie fakturovaného tovaru. Aj z uvedeného dôvodu preto nebolo ani možné, aby žalovaný dospel k inému záveru ako prezentovanému v napadnutom rozhodnutí, že žalobkyni sa nepodarilo preukázať reálnu existenciu tovaru fakturovaného spoločnosťou A.P_P_I_ s.r.o. Z výsledkov miestneho zisťovania zamestnancov správcu dane v Mraziarňach Sládkovičovo vyplynulo, že A.P_P_I_ s.r.o. ani Pyrosafestol s.r.o. ani DUO ZH s.r.o. nemajú a ani nikdy nemali so spoločnosťou Mraziarne Sládkovičovo uzavreté žiadne zmluvy o skladovaní, navyše podľa tvrdení členov predstavenstva musí každý subjekt, ktorý chce uzatvoriť nový zmluvný vzťah, požiadať Regionálnu veterinárnu a potravinovú správu Galanta o registráciu maloobchodnej predajne pre produkty živočíšneho pôvodu a po schválení žiadosti začne obchodný vzťah fungovať.

61. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

Existenciu zákonných podmienok pre nárok na odpočet musí preukázať platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje.“ Rovnako aj v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/52/2010 z 21.09.2011, podľa ktorého „Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovary, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar bol dodaný spol. J., s.r.o.“

64. K námietke presunu dôkazného bremena na správcu dane pri hodnotení podvodného konania kasačný súd uvádza, že dôvodom na rozhodnutie správcu dane o nepriznaní odpočítania dane nebolo podvodné konanie alebo podozrenie z podvodného konania sťažovateľky alebo jej dodávateľa a subdodávateľov, ale skutočnosť, že v konaní nebolo preukázané, že k samotnému dodaniu tovaru reálne došlo, resp. predloženými dôkazmi nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok pre odpočet dane. Pre možnosť uplatnenia si odpočtu dane z pridanej hodnoty zo zdaniteľných plnení nie je podstatné len ich reálne uskutočnenie a daňový doklad od dodávateľa, resp. dodávateľov, ale aj skutočnosť aby k uskutočneniu dodávky tovaru aj skutočne došlo od dodávateľov, ktorí sú ako dodávatelia uvedení na daňových dokladoch Z uvedeného dôvodu kasačný súd vyhodnotil túto námietku ako nedôvodnú.

Do práva na spravodlivý súdny proces však nepatrí právo účastníka konania, aby sa všeobecný súd stotožnil s jeho právnymi názormi, navrhovaním a hodnotením dôkazov. Právo na spravodlivý súdny proces neznamená ani právo na to, aby bol účastník konania pred všeobecným súdom úspešný, teda aby bolo rozhodnuté v súlade s jeho požiadavkami a právnymi názormi.

konania. 66. K ďalším námietkam sťažovateľky kasačný súd dáva do pozornosti, že integrálnou súčasťou základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t.j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (IV. ÚS 115/03, III. ÚS 60/04). Všeobecný súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 209/04). Kasačný súd má za to, že krajský súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľky a vyvodil správne skutkové aj právne

68. Kasačný súd uvádza, že vo veci kasačnej sťažovateľky bolo kasačným súdom, v ktorom bolo rozhodnuté pod sp. zn. 5Sžfk/78/2020 (zdaňovacie obdobie september 2014), ktorým rozsudok Krajského súdu v Prešove zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, (na ktoré rozhodnutie poukázal právny zástupca sťažovateľky s návrhom rozhodnúť obdobne) nejde o skutkovo totožnú vec. Je pravda, že ide o rovnakých účastníkov konania s rovnakým predmetom konania, avšak vo veci 5Sžfk/70/2020 nebolo rozhodované v merite veci, ale rozsudok Krajského súdu v Prešove bol zrušený z procesných dôvodov.

70. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 71. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľke, ktorá v tomto konaní nemala úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 167 ods. 1 SSP) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 168 SSP.

V Bratislave dňa 21. apríla 2022