6Sžfk/79/2020
ECLI:SK:NSSSR:2022:2019200124.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 20S/67/2019
- IČS
- 2019200124
- Citované
- 13× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobkyne: BRIstav, s.r.o., so sídlom Topoľová 2768/13, 924 01 Galanta IČO: 36753904, právne zastúpenej advokátom: JUDr. Albín Lancz, Mierová 1435/33, 924 01 Galanta; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100493194/2019 zo dňa 21. februára 2019, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S 67/2019-134 zo dňa 9. septembra 2020, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh sťažovateľky na prerušenie konania zo dňa 20. októbra 2020 zamieta . III. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január až december 2015. O výsledku daňovej kontroly (v časti týkajúcej sa zdaňovacích období január až august 2015) vyhotovil správca dane protokol č. 100999955/2018 zo dňa 21. mája 2018 (ďalej len „Protokol“).
2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a dokazovania vykonaného vo vyrubovacom konaní vydal správca dane rozhodnutie č. 101757815/2018 zo dňa 7. septembra 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 10.064,80 € za zdaňovacie obdobie marec 2015.
3. Správca dane neuznal žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa TRADE CENTRUM s.r.o., Horná 16, Banská Bystrica, IČO: 47459701 (faktúra č. 15047 s predmetom dodania „stavebné práce“ dňa 31. marca 2015 v sume 19.032,- €, z toho DPH 3.172,- €), KREMSTAL Development, s.r.o., Horná 16, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 44615329 (faktúra č. 15037 s predmetom dodania „stavebné práce“ dňa 24. marca 2015 v sume 22.718,40 €, z toho DPH 3.786,40 €) a W.H_Philip, s.r.o., 9. mája 15, Trnava, IČO: 44260504 (faktúra č. 15055 s predmetom dodania „zateplovacie práce“ dňa 19. marca 2015 v sume 4.980,- €, z toho DPH 830,- €; č. 15056 s predmetom dodania „murárske práce“ dňa 23. marca 2015 v sume 4.980,- €, z toho DPH 830,- €; č. 15057 s predmetom dodania „maliarske práce“ dňa 27. marca 2015 v sume 4.980,- €, z toho DPH 830,- €; č. 15058 s predmetom dodania „stavebné práce“ dňa 30. marca 2015 v sume 3.082,- €, z toho DPH 616,40 €).
4. K obchodom so spoločnosťou TRADE CENTRUM s.r.o. správca dane uviedol, že táto spoločnosť je odo dňa 25. augusta 2018 zrušená z dôvodu ex offo výmazu, od októbra 2014 nepodávala daňové priznania k DPH a od roku 2013 ani daňové priznania k dani z príjmu
právnických osôb. Pán Š. E., konateľ predmetnej spoločnosti v období od 17. júna 2014 do 2. marca 2015, počas výsluchu potvrdil obchodovanie predmetnej spoločnosti so žalobkyňou ako aj skutočnosť, že TRADE CENTRUM, s.r.o. sa zaoberala predovšetkým vykonávaním stavebných prác. Súčasne však uviedol, že predmetná spoločnosť nevlastnila žiadny dlhodobý majetok, nezamestnávala žiadnych zamestnancov. Práce mal dodávateľ zabezpečovať prostredníctvom subdodávateľov - živnostníkov, ktorých mená si pán E. nepamätal, rovnako ako si nepamätal meno konateľa žalobkyne, s ktorým mal dojednávať obchody.
Doklady spoločnosti odovzdal neskoršiemu konateľovi spoločnosti pánovi Q. F. (konateľ od 2. marca 2015). Pán Q. F. na výzvy správcu dane na predloženie dokladov nereagoval. 5. K obchodom so spoločnosťou KREMSTAL Development, s.r.o. správca dane prostredníctvom dožiadania Daňového úradu Banská Bystrica zabezpečil výsluch pána R. M. (konateľa predmetnej spoločnosti v období od 28. augusta 2014 do 28. apríla 2015).
Ten vypovedal, že predmetná spoločnosť sa zaoberala v roku 2015 vykonávaním stavebných prác, nemala žiadny dlhodobý majetok a nezamestnávala žiadnych zamestnancov. Nespomínal si, či predmetná spoločnosť vykonávala stavebné práce aj pre žalobkyňu, nepamätal si ani mená živnostníkov, prostredníctvom ktorých vykonávala predmetná spoločnosť stavebné práce. Obchodná dokumentácia mala byť odovzdaná pánovi R. X., konateľovi predmetnej spoločnosti od 28. apríla 2015. Ten na výzvy správcu dane na predloženie dokladov nereagoval.
6. K spoločnosti W.H_Philip, s.r.o. uviedol, že miestnym zisťovaním zistil, že na deklarovanej adrese sídla sa sídlo predmetnej spoločnosti nenachádza. Konateľ spoločnosti sa na základe predvolania nedostavil na výsluch a ani neospravedlnil svoju neúčasť. Spoločnosť nereagovala ani na výzvu správcu dane na predloženie podkladov. Počas vyrubovacieho konania zaslal správca dane na adresu bývalého konateľa predmetnej spoločnosti predvolanie.
Predmetná zásielka sa vrátila správcovi dane s poznámkou, že adresát sa presťahoval, pričom iná adresa správcovi dane nebola známa. 7. Správca dane na základe vykonaného dokazovania uzavrel, že spoločnosť W.H_Philip, s.r.o. je nekontaktná rovnako ako jej konateľ. Spoločnosti TRADE CENTRUM, s.r.o. a KREMSTAL Development, s.r.o. nemali vlastné materiálno-technické a personálne vybavenie na výkon stavebnej činnosti, nemali zamestnancov, živnostníci, ktorí mali práce vykonávať neboli identifikovaní. Preto zastával správca dane názor, že žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno pokiaľ nepreukázala, že dodané stavebné práce dodali aj dodávatelia uvedení na sporných faktúrach.
Porušila preto § 49 ods. 1 a 2, § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 8. Vo vyjadrení k Protokolu žalobkyňa navrhla vykonať nasledujúce dôkazy: „Za účelom potvrdenia našich tvrdení žiadame aby boli vypočutí konatelia spoločností: - W.H_Philip, s.r.o., 9. mája, 917 02 Trnava, IČO: 44260504 - MARMANDE s.r.o., Z.Kodálya 795/42, 924 01 Galanta, IČO: 47414235 - AMA TRADE, s.r.o., T. Vansovej 225/3, 924 01 Galanta, IČO: 45514038 v prípade potreby vieme byť súčinný pri ich vyhľadaní Ďalej žiadame aby boli vykonané obhliadky jednotlivých stavieb, kde boli predmetné stavebné práce vykonané. Výber ponecháme na správcovi dane, s tým že zabezpečíme všetku dokumentáciu k prevedeným prácam. V prípade potreby zabezpečíme aj vypočutie našich zamestnancov, ktorí na jednotlivých stavbách pracovali.“ 9.
K predmetnému návrhu správca dane, nad rámec vykonaného pokusu o vypočutie konateľa spoločnosti W.H_Philip, s.r.o., uviedol, že nevykonal požadované obhliadky stavieb, keďže stavby nepreukazujú, kto jednotlivé služby poskytol. Preto považoval vykonanie navrhovaného dôkazu za bezpredmetné. 10. Žalovaný rozhodnutím č. 100493194/2019 zo dňa 21. februára 2019 (ďalej len „žalované rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. V rozhodnutí poukázal žalovaný na skutočnosť, že dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet DPH leží prioritne na daňovom subjekte. Z hľadiska dôkazného bremena nepostačuje len preukázanie existencie konkrétnej faktúry, hoci by mala všetky formálno-právne náležitosti, ale je potrebné overovať, či údaje v nej uvedené naozaj dokladujú skutočnú (reálnu) obchodnú
činnosť. 11. Podľa názoru žalovaného žalobkyňa preukazovala uskutočnenie zdaniteľného obchodu prakticky len listinne - spornými faktúrami, ktoré však ani dostatočne jasne neidentifikujú predmet zdaniteľného obchodu, keďže neobsahujú položkovitý rozpis vykonaných služieb (a teda aké konkrétne práce sú fakturované, identifikáciu konkrétneho miesta a času ich vykonania, rozsah deklarovanej služby). Žalovaný nepovažoval mernú jednotku - 1 ks stavebných práce, za dostatočnú informáciu o parametroch vykonaných prác. Žalobkyňa preto podľa názoru žalovaného neuniesla už bremeno tvrdenia, keďže nedisponovala faktúrami s dostatočnou výpovednou hodnotou a je prakticky nemožné preukázať vykonanie 1 ks stavebných prác. 12. Žalovaný tiež zastáva názor, že z vykonaného dokazovania sa nepodarilo preukázať, že deklarovaní dodávatelia, uvedení na faktúrach, služby aj skutočne dodali. Pritom práve títo dodávatelia boli priamymi účastníkmi, ktorí služby najskôr preberali a následne ďalej predali žalobkyni. Oprávnené pochybnosti vidí žalovaný najmä v tom, že deklarovaní dodávatelia nedisponovali materiálnym, technickým a ani personálnym vybavením pre to, aby deklarované služby dodali.
Súčasne si tiež konatelia dotknutých spoločností nevedeli spomenúť na mená živnostníkov (subdodávateľov), prostredníctvom ktorých predmetné práce zabezpečovali. Svedok E. si nevedel spomenúť ani na konateľa žalobkyne a svedok M. ani na to, že spoločnosť KREMSTAL Development, s.r.o. vykonávala stavebné práce pre žalobkyňu. Obaja nevedeli identifikovať účtovníčku a ani dodať účtovníctvo predmetných spoločností.
Spoločnosť W.H_Philip, s.r.o. a jej konateľ boli nekontaktní. 13. Podľa názoru žalovaného nebolo v predmetnom konaní potrebné vykonať dôkazy navrhnuté žalobkyňou. Správca dane podľa názoru žalovaného nie je povinný viesť dokazovanie až kým sa nepreukáže pravdivosť tvrdení žalobkyne a ani vyhľadávať dôkazy v jej prospech (výsluchy žalobkyňou bližšie neidentifikovaných svedkov - zamestnancov, resp. osôb oprávnených konať v mene odberateľov). Rovnako žalovaný nepovažoval za potrebné vykonať obhliadky stavieb, keďže samotná existencia plnenia nepreukazuje jeho faktického vykonávateľa. Žalovaný tiež akcentoval pasivitu žalobkyne - nezúčastňovala sa výsluchu svedkov, prerokovania pripomienok k Protokolu a pod. 14. Žalovaný tiež zdôraznil, že z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane zaslal na adresu žalobkyne výzvu na prevzatie dokladov, ktorá bola doručená daňovému subjektu na 12. augusta 2018, pričom žalobkyňa si doklady neprevzala.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
15. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 16. V podanej správnej žalobe žalobkyňa namietala nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, jeho nedostatočné odôvodnenie ako aj skutočnosť, že závery rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia nemajú oporu v administratívnom spise a výsledkoch vykonaného dokazovania. Osobitne namietala najmä porušenie § 3 a § 24 Daňového poriadku, pokiaľ správca dane a žalovaný odmietli vykonať žalobkyňou navrhované dôkazy bez riadneho odôvodnenia, čím žalobkyni znemožnil uniesť svoje dôkazné bremeno. 17. Žalobkyňa zdôraznila, že bola počas celej daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania súčinná, predložila správcovi dane všetky potrebné podklady (dodávateľské faktúry) ako aj všetky potrebné vysvetlenia. Zdaniteľné obchody v predmetnej veci podľa žalobkyne riadne prebehli, služby boli jednoznačne dodané, boli dodané platiteľom dane a žalobkyňa ich použila na uskutočnenie svojich plnení pre svojich odberateľov. Žalobkyňa podľa jej presvedčenia vykonala všetko, čo od nej bolo možné spravodlivo a objektívne požadovať, najmä (i) predložila príslušné faktúry, (ii) preukázala úhrady faktúr, (iii) plnenia použila na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení a (iv) dodanie služieb potvrdili aj jej dodávatelia. Z verejne dostupných zdrojov žalobkyňa nemohla zistiť žiadnu pochybnosť o svojich dodávateľoch (jej dodávatelia boli riadne zapísaní v obchodnom registri, registrovaní na daň z príjmu a DPH a pod.). 18. Vo vzťahu k pochybnostiam správcu dane a žalovaného žalobkyňa uviedla, že absencia materiálno-technického a personálneho vybavenia na výkon stavebných prác nemôže spochybňovať dodanie prác, pokiaľ z výpovedí konateľov vyplýva, že tieto práce boli vykonávané subdodávateľsky - prostredníctvom živnostníkov. Rovnako žalobkyňa nemôže niesť zodpovednosť za okolnosti, ktoré nastali u jej dodávateľov mimo jej sféry vplyvu - napr. nepreukázanie zaúčtovania faktúr v účtovníctve dodávateľských spoločností a nepredloženie účtovných dokladov týmito spoločnosťami. Ani nekontaktnosť spoločnosti W.H. Philip, s.r.o. a jej konateľa po 3 rokoch od uzatvorenia obchodov nemôže byť pripisovaná na zodpovednosť žalobkyne, osobitne ak žalovaný a správca dane nevyužili žalobkyňou ponúkanú súčinnosť pri zabezpečení výsluchu konateľa predmetnej spoločnosti. Výpovede konateľov spoločností
TRADE CENTRUM s.r.o. a KREMSTAL Development, s.r.o. podľa názoru žalobkyne preukazujú skutočnosti dokladované predloženými faktúrami. Skutočnosť, že si svedkovia nepamätali mená živnostníkov (svojich subdodávateľov) či si presne nespomínali, či vykonávali práce aj pre žalobkyňu (svedok M.) je podľa názoru žalobkyne ospravedlniteľná tým, že títo svedkovia už nedisponovali účtovnou agendou (išlo o bývalých konateľov), výsluch sa uskutočnil s odstupom 3 rokov od času, keď došlo k zdaniteľným plneniam, pričom dodávatelia spolupracovali s väčším množstvom spoločností.
19. Na podporu svojich tvrdení žalobkyňa poukázala na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében Kft a Péter Dávid), C-324/11 (Gábor Tóth) a rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15. marca 2011 a sp. zn. 4 Sžfk 67/2017 zo dňa 4. decembra 2018. 20. Žalobkyňa správnemu súdu predložila aj súpisy subdodávateľských prác k jednotlivým preverovaným zdaniteľným plneniam. 21. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zotrval na dôvodoch a argumentácií uvedenej vo svojom rozhodnutí a v prvostupňovom rozhodnutí. Zastával názor, že správny súd by sa dôkazmi predloženými žalobkyňou až v súdnom konaní (súpisy subdodávateľských prác) nemal zaoberať, keďže neboli predložené už v administratívnom konaní.
Poukázal tiež na to, že tieto dôkazy nič nemenia na správnosti jeho záverov. Ide o listiny, ktoré vyhotovovala výlučne žalobkyňa, vykazujú tiež odchýlky od predložených faktúr, neosvedčujú kto vykonal predmetné práce. Preto navrhol žalobu zamietnuť. 22. Žalobkyňa vo svojej replike v podstatnom zopakovala svoju argumentáciu obsiahnutú v správnej žalobe. Akcentovala skutočnosť, že súpisy subdodávateľských prác k jednotlivým preverovaným zdaniteľným plneniam predložila už počas daňovej kontroly v rámci svojej dokumentácie, avšak správca dane ich nezahrnul do súpisu kontrolovaných dokladov. 23. Žalovaný vo svojej duplike opätovne v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu obsiahnutú v rozhodnutí žalovaného.
24. Pred uskutočnením ústneho pojednávania doručila žalobkyňa správnemu súdu podanie, písomné znenie úvodného prednesu. V rámci tohto podania zopakovala potrebu vykonania ďalšieho dokazovania, a to najmä vypočutia svedkov S. T. (generálny riaditeľ spoločnosti TOPOS Tovarníky, a.s. - objednávateľ služieb žalobkyne), Ľ. C. (konateľ spoločnosti LUSSTA, s.r.o. - objednávateľ služieb žalobkyne), u ktorých boli realizované práce a ktoré môžu potvrdiť ich uskutočnenie konkrétnymi subjektmi, ďalej navrhla vypočutie svojich zamestnancov, ktorí boli prítomní na stavenisku pri súbežnom vykonávaní prác a časti prác dodávateľa spochybňovaného žalovaným (môžu prispieť k stotožneniu a identifikácií dodávateľov) ako aj vykonanie ďalších dôkazov (obhliadka stavby, pokus o zabezpečenie účasti konateľa spoločnosti spochybňovanej žalovaným a pod.). Ďalej zhrnul už prednesenú argumentáciu žalobkyne smerujúcu proti rozhodnutiu žalovaného.
25. Správny súd rozsudkom č. k. 20 S 67/2019-134 zo dňa 9. septembra 2020 (ďalej len „napádaný rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobkyne. Podľa názoru správneho súdu žalovaný a správca dane vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu a dôkazy vyhodnotili vecne správne, v súlade s ich logickým významom. Z vykonaného dokazovania mal správny súd za preukázané oprávnené pochybnosti správcu dane, keď deklarovaní dodávatelia nedisponovali materiálnym, technickým a ani personálnym vybavením, teda základnými predpokladmi, aby mohli dodať deklarované služby (stavebné práce). Žalovaný a správca dane dostatočne ozrejmili dôvody nevykonania žalobkyňou navrhnutých dôkazov. K navrhovaným ohliadkam stavieb správny súd dáva do pozornosti, že tieto nemohli mať výpovednú hodnotu vo vzťahu k spornej skutočnosti - skutočnej identite dodávateľských spoločností.
Rovnako považoval správny súd za nerelevantný aj výsluch nekonkretizovaných zamestnancov žalobkyne (teda nie zamestnancov, ktorí vykonávali fakturované práce), ktorí nemohli prispieť k identifikácii realizátora zabezpečovaných prác. V kontexte toho, že spoločnosť W. H. Philip, s.r.o. je nekontaktným subjektom bez reálneho sídla, správny súd nepovažoval za nezákonné, pokiaľ správca dane nezabezpečil vypočutie konateľa predmetnej spoločnosti s bydliskom v Rumunsku. Predvolanie tohto konateľa pritom bolo neúspešné a ďalšie žalobkyňou požadované úkony nemajú opodstatnenie a oporu v procesnom predpise.
26. V prospech žalobkyne podľa správneho súdu nemožno vyhodnocovať ani výpovede konateľov spoločností TRADE CENTRUM, s.r.o. a KREMSTAL Development, s.r.o., z ktorých len konateľ spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o. jednoznačne potvrdil obchodnú spoluprácu so žalobkyňou, obaja tiež uviedli, že ich spoločnosti nemali zamestnancov, ani riadne vybavenie pre výkon prác, nepamätali si na mená živnostníkov a ani meno účtovníčky spoločnosti. Ani po zohľadnení prípadného časového odstupu tieto výpovede podľa názoru správneho súdu nepreukazujú skutočný priebeh obchodov tak, ako ich deklarovala žalobkyňa.
27. Správny súd tiež poukázal na skutočnosť, že za účelom preukázania skutočného priebehu zdaniteľného obchodu mohla žalobkyňa zabezpečiť okrem iného aj povinnú stavebnú dokumentáciu - stavebný denník. Pokiaľ tento dôkaz nepredložila, nenavrhla ho vykonať a neidentifikovala ho pre účely jeho zabezpečenia v daňovom konaní, svoju pozíciu pri znášaní dôkazného bremena oslabila.
28. Za nedostatočné považoval správny súd aj faktúry predložené žalobkyňou, ktoré nezodpovedajú požiadavkám § 74 ods. 1 písm. f) a g) zákona o DPH (nemožno v nich identifikovať rozsah dodanej služby a jej jednotkovú cenu. Na tejto skutočnosti podľa správneho súdu nič nemenia ani predložené súpisy „subdodávateľských prác“, nepotvrdené žiadnym dodávateľom a ani subdodávateľom, zhodujúcich sa s dňami vystavenia sporných faktúr k prevzatiu čiastočne špecifikovaných prác.
29. Správny súd preto uzavrel, v zhode so žalovaným a správcom dane, že žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno a vo svetle kontrolných zistení konštatoval, že predloženým daňovým dokladom chýba reálny základ. Nebola preto splnená podmienka pre odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, keďže deklarovaným dodávateľským spoločnostiam nevznikla daňová povinnosť, keďže nebolo preukázané, že žalobkyni dodali deklarovaní dodávatelia služby, ktoré jej fakturovali. Túto skutočnosť (spochybnenú identitu dodávateľov) nie je spôsobilá zvrátiť ani žalobkyňou tvrdená skutočnosť, že dodané plnenia použil na svoje zdaniteľné plnenia (fakturoval ich svojim odberateľom).
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
30. Proti rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Žiadala zrušiť napádaný rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, alternatívne tento zmeniť tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec mu bude vrátená na ďalšie konanie.
31. Sťažovateľka považuje napádaný rozsudok za nepreskúmateľný a nedostatočne odôvodnený, keďže nereaguje na jej žalobné dôvody. 32. Poukazuje tiež na skutočnosť, že či už počas daňovej kontroly, vo vyrubovacom konaní ako aj počas súdneho konania nedošlo k vykonaniu žiadneho z ňou navrhnutých dôkazov. Akcentovala najmä jej návrh na obhliadku miesta realizácie prác, výsluch objednávateľov daných prác, ale najmä výsluch jej zamestnancov. Osoby ako S. T. či Ľ. C. (konatelia objednávateľov prác od žalobkyne) podľa jej názoru môžu potvrdiť uskutočnenie prác konkrétnymi subjektami, mohli tiež identifikovať subdodávateľov, ktorých evidovali na stavenisku. Zamestnanci sťažovateľky boli rovnako prítomní na stavenisku nepretržite, a teda pri súbežnom vykonávaní vlastných prác mohli disponovať informáciami smerujúcimi k identifikácií subdodávateľov dotknutých dodávateľov. Tým, že sťažovateľka označila dôkazy aj dokumentáciu, ktorú bola pripravená predložiť, vyčerpala vlastnú mieru aktivity a bolo na správcovi dane určiť spôsob, ako a či bude ďalej vykonávané dokazovanie. Sťažovateľka sa
tak dostala do absurdnej situácie, keď bola vyzvaná k doplneniu dokazovania, ale jej návrhy na dokazovanie neboli akceptované. Sťažovateľka tiež uvádza, že nebola pasívna v rámci daňovej kontroly, len jej konateľ bez právneho zastúpenia nemal vedomosť o mechanizme dokazovania v daňovom konaní.
Tento, majúc dôveru v štátne inštitúcie, presvedčený o správnosti a zákonnosti svojho postupu, nemohol predikovať, že by voči nemu mohol správca dane vyvodzovať akýkoľvek postih. Neúčasť sťažovateľky pri výsluchoch svedkov pritom nemá a nemôže mať žiadny dopad na posudzovanie zákonnosti odmietnutia jej ďalších návrhov na vykonanie dokazovania.
33. Sťažovateľka považuje za nesporné, že realizovaná stavba existuje, všetky práce na nej (vrátane fakturovaných) boli vykonané, konečnou zhotoviteľkou bola sťažovateľka, ktorá stavbu odplatne postúpila objednávateľovi, sťažovateľka tiež disponuje faktúrami k dodávaným prácam, ktoré sú riadne autorizované, preukázala tiež úhradu za poskytnuté služby. Konateľ spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o. potvrdil obchodný vzťah so sťažovateľkou a špecifikoval aj práce, ktoré boli vykonávané pre sťažovateľku vrátane miesta výkonu.
Prípadné nedostatky vo výpovediach konateľov spoločností TRADE CENTRUM s.r.o. a KREMSTAV Development, s.r.o. sú odôvodnené značným časovým odstupom ich výsluchov od uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Týmito skutočnosťami sťažovateľka uniesla svoje dôkazné bremeno a naopak namieta, že žalovaný neuniesol svoje bremeno spochybnenia ňou predložených dôkazov. Pochybnosti žalovaného predstavujú len všeobecné postuláty (nekontaktnosť, neoznačenie sídla, zmena majetkovej štruktúry, nedisponovanie zamestnancami), z ktorých väčšina vznikla až po ukončení obchodných vzťahov sťažovateľky s predmetnými dodávateľmi. Sťažovateľka tiež uviedla, že jej dôkazné bremeno (navyše) nemôže siahať k skutočnostiam, ktoré nastali u jej dodávateľov a za tieto skutočnosti ani nemôže niesť zodpovednosť. Osobitne tomu tak je v prípade vád vo vedení účtovnej dokumentácie jej dodávateľov. Rovnako sťažovateľka v predmetnej veci neručila za daň z prechádzajúcich stupňov jej obchodného vzťahu. 34. Čo sa týka tvrdení žalovaného a správneho súdu o absencii dlhodobého majetku či
zamestnancov dodávateľov sťažovateľky, tieto okolnosti podľa názoru sťažovateľky nemôžu zakladať takýto následok nepriznania práva na odpočet. Ide totiž o bežnú situáciu medzi podnikateľskými subjektmi (drobní živnostníci, SZČO, právnické osoby a pod.).
Súčasne sťažovateľka nemá prístup do evidencie sociálnej poisťovne za účelom zistenia, či jej obchodný partner má prihlásených zamestnancov. Rovnako tiež nevie vykonať previerku vlastníckej štruktúry dodávateľov a ich majetku. Sťažovateľka zdôrazňuje, že pri nadväzovaní obchodných stykov so svojimi dodávateľmi postupovala v súlade s primeranou opatrnosťou a dobromyseľne. Pochybnosti žalovaného majú relevanciu len vo vzťahu k preukázaniu nekalého konania na strane dodávateľov. V predmetnej veci podľa názoru sťažovateľky žalovaný a správca dane nepreukázali, že by sťažovateľka mala vedomosť alebo participovala na podvodnom konaní v danej veci. Dôkazné bremeno na preukázaní takéhoto konania pritom ťaží primárne orgány finančnej správy. Podľa názoru sťažovateľky možno v predmetnom prípade uvažovať výlučne o podvodnom konaní jej dodávateľov, ktorého sa aj ona stala obeťou. 35.
V rámci primeranej starostlivosti sťažovateľka uvádza, že v čase realizácie obchodných vzťahov neboli prítomné žiadne momenty, na ktoré správca dane poukazuje a tieto sa objavili až s odstupom troch rokov. Jej dodávatelia boli v čase uzatvárania obchodných vzťahov kontaktní, mali funkčné a používané sídla, odovzdávali zadané práce riadne, v požadovanej kvalite a včas, pričom všetky odovzdané práce sťažovateľka kontrolovala.
Využila pritom všetky zákonné možnosti na overenie svojich obchodných partnerov. Nebol preto dôvod, aby sťažovateľka svojich dodávateľov považovala za nedôveryhodných. Sťažovateľka podľa vlastných vyjadrení nemôže niesť zodpovednosť za nedostatok vedomostí konateľov jej dodávateľov o ich subdodávateľoch.
36. Vychádzajúc z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie sťažovateľka dôvodí, že uskutočnenie služieb subjektom uvedeným na faktúre, resp. pochybnosť o tomto subjekte, nemôže byť dôvodom na nepriznanie odpočtu DPH. Rovnako zastáva názor, že ňou predložené faktúry boli dostatočne jasné a určité, napĺňajúce všetky zákonné náležitosti.
37. V rámci svojej kasačnej sťažnosti sa sťažovateľka odvolávala aj na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében Kft a Péter Dávid), C-324/ 11 (Gábor Tóth), C-18/13 (Maks Pen EOOD) ako aj na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15. marca 2011, sp. zn. 4 Sžfk 67/2017 zo dňa 4. decembra 2018 a Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 377/2018, ktorý sa podľa jej názoru správny súd nedržal.
38. V závere svojej kasačnej sťažnosti sťažovateľka požaduje, aby kasačný súd prerušil kasačné konanie a preložil Súdnemu dvoru Európskej únie prejudiciálne otázky, ktorými žiada zodpovedať v podstate to, (i) či je podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH či dodanie služieb vierohodne potvrdil dodávateľ, (ii) či nepresnosti vo výpovediach konateľov dodávateľa (neuvedenie mien subdodávateľov) po 2 rokoch od zdaniteľného plnenia, nekontaktnosť dodávateľa, absencia sídla na adrese uvedenej v obchodnom registri, nezamestnávanie zamestnancov, absencia dlhodobého majetku môžu odôvodňovať nepriznanie práva na odpočet DPH, (iii) či je na daňový subjekt európskym právom kladená povinnosť zabezpečovať ďalšie doklady (vrátane stavebnej dokumentácie), nad rámec faktúr, za účelom prípadnej budúcej potreby preukázania jeho nárokov a (iv) či predstavuje identita dodávateľa a požiadavka na jej preukázanie vecnú podmienku na uplatnenie práva na odpočet DPH. Následne sťažovateľka žiada, aby kasačný súd položil Súdnemu dvoru Európskej únie
prejudiciálnu otázku, či sa jeho rozhodnutia (uvedené v bode 37) vzťahujú aj na prípad sťažovateľky. 39. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľky nevyjadril. 40. V priebehu kasačného konania, dňa 1. januára 2021, nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).
K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3 S v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku a je v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.
IV. Posúdenie kasačného súdu
41. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je
dôvodná. 42. Kľúčovou otázkou, k zodpovedaniu ktorej bol kasačný súd sťažovateľkou vyzvaný, bolo, či sťažovateľka uniesla svoje dôkazné bremeno v daňovom konaní a preukázala splnenie podmienok pre priznanie nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH vo vzťahu k sporným dodaniam služieb - stavebných prác. Bolo tiež potrebné preto zodpovedať, či sú správne závery správcu dane, žalovaného ako aj správneho súdu o nepriznaní nároku na odpočet dane z tohto dodania, a to aj v kontexte návrhov sťažovateľky na vykonanie dokazovania produkovaných vo vyrubovacom konaní. Sťažovateľka pritom žiada túto otázku posúdiť jednak z pohľadu správnosti právneho posúdenia správneho súdu (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), ale aj z pohľadu potenciálneho odklonu správneho súdu od sťažovateľkou identifikovanej rozhodovacej činnosti kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie (§ 440 ods. 1 písm. h) SSP). Namieta tiež nedostatočne odôvodnenie napádaného rozsudku.
43. Pri riešení nastolenej otázky kasačný súd zohľadňoval aj rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Keďže odo dňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov), vychádzajúc z účelu zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti, z právnej istoty a ochrany legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít (§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/ 2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov) sa kasačný súd naďalej považuje za viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, vrátane jeho veľkého senátu. Všeobecné východiská
44. Kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že podmienky priznania práva na odpočet dane z tovaru daňovému subjektu sú upravené v § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH, ktorý má pôvod v práve Európskej únie. Tieto podmienky je potrebné vykladať v súlade so smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“). Aplikácia vnútroštátneho práva je tak podmienená nielen textom vnútroštátneho predpisu, ale najmä textom európskeho práva v medziach interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len „SDEÚ“). Jednotný systém DPH v Európskej únii nemožno narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzii interpretácie smernice o DPH nezohľadňujúcich záväzný výklad Súdneho dvora Európskej únie (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).
45. Pri rozhodovaní vo veciach týkajúcich sa priznania práva na odpočet dane treba rozlišovať preukázanie splnenia hmotnoprávnych a formálnych podmienok daňovým subjektom. Hmotnoprávnymi podmienkami je požiadavka, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo
veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). 46. Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). 47. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet
SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28).
48. Platí pritom, že nedostatky v naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29 ).
49. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).
50. Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30). 51. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk 15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.
Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020 ).
52. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/ 2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje
tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).
Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).
53. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 54.
Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru).
Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50). Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už
dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžf 66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).
55. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).
Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod
59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
56. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).
Jedným zo znakov účasti alebo vedomosti daňového subjektu o účasti na daňovom podvode pritom môže byť aj vedomé vystavenie faktúry s uvedením fiktívneho dodávateľa (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 53). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt , resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). Aplikovanie všeobecných východísk na prípad sťažovateľky
57. Vyššie uvedené princípy, ktoré majú povahu ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu po zohľadnení rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie (obdobne tiež rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10 Sžfk 42/2020 zo dňa 30. marca 2022, body 48 až 63, sp. zn. 8 Sžfk 23/2020 zo dňa 22. júna 2022, body 81 až 86, sp. zn. 10 Sžfk 7/2021 zo dňa 25. mája 2022, body 29 až 38 a iné) sa vzťahujú aj na tento prípad, keď správca dane a žalovaný spochybnením skutočnej identity dodávateľov (deklarovanými sú TRADE CENTRUM s.r.o., KREMSTAL Development, s.r.o. a W. H. Philip, s.r.o.) spochybňujú aj preukázanie hmotnoprávnej podmienky pre priznanie odpočtu dane - statusu zdaniteľnej osoby skutočného dodávateľa.
58. Kasačný súd nespochybňuje skutočnosť, že sťažovateľka predložila správcovi dane písomné podklady (faktúry) dokumentujúce deklarované obchody s jej dodávateľmi, z ktorých si uplatnila nárok na odpočet DPH. Hoci tieto doklady neboli z pohľadu správcu dane (ani počas daňovej kontroly) spochybnené a pochybnosti vo vzťahu k nim vzniesol prvý krát až žalovaný v jeho rozhodnutí, podstatou rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia je v skutočnosti to, že žalovaný a správca dane v procesnom postupe (na základe dokazovania vykonaného počas daňovej kontroly a následne vo vyrubovacom konaní) spochybnili, že dodávateľmi služieb (stavebných prác) pre sťažovateľku boli skutočne spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o., KREMSTAL Development, s.r.o. a W. H. Philip, s.r.o.
59. Kasačný súd sa zhoduje s právnym názorom správneho súdu, že žalovaný ako aj správca dane uniesli svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k spochybneniu splnenia základnej hmotnoprávnej podmienky zo strany sťažovateľky, a teda že sporné služby boli sťažovateľke skutočne dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby. Aj z pohľadu kasačného súdu predmetné pochybnosti vyplývajú najmä zo skutočností, že (i) deklarovaní dodávatelia nedisponovali dostatočnými personálnymi, materiálnymi a technickými prostriedkami pre priamy výkon predmetných prác, a súčasne ich konatelia neboli schopní ani označiť subdodávateľov, prostredníctvom ktorých mali poskytnuté služby zabezpečovať (bod 7), (ii) deklarovaní dodávatelia v rozhodujúcom období nepodávali daňové priznania na DPH a na daň z príjmov právnických osôb (nedeklarovali teda výkon ekonomickej činnosti za predmetné obdobia - bod 4), (iii) deklarovaní dodávatelia sa stali nekontaktnými a ich účtovná dokumentácia nedohľadateľná, preto nebolo možné potvrdiť dodanie sporných služieb sťažovateľke (body 4 až 6). Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na výpovede pána E.G_ a pána M.,
ako bývalých konateľov jej dodávateľov, kasačný súd sa v tomto smere rovnako stotožňuje s posúdením správneho súdu ako aj žalovaného, že tieto bez ďalšieho nepredstavujú potvrdenie deklarovaného priebehu zdaniteľných obchodov. Ani po zohľadnení časového odstupu (2 až 3 rokov od zdaniteľných obchodov) kasačný súd nepovažuje za dôveryhodné vysvetlenie, že títo si buď nepamätali, že obchodovali so sťažovateľkou (výpoveď pána M.Á_ - bod 5) alebo nevedeli uviesť ani bližšie údaje o svojich subdodávateľoch.
Je tomu tak osobitne v tomto prípade, ak ich deklarovaná a stála obchodná stratégia bola vykonávať zazmluvnené práce subdodávateľsky, keďže nemali k dispozícii žiadny zamestnancov a ani iný majetok. 60. Je potrebné zdôrazniť, v nadväznosti na argumentáciu sťažovateľky, že nekontaktnosť či absencia personálnych a majetkových prostriedkov deklarovaných dodávateľov sa nestala jediným (výlučným a samostatným) dôvodom pre odopretie práva na odpočet DPH a ani jedinou pochybnosťou vznesenou žalovaným. K týmto skutočnostiam totiž pristupuje fakt, že ani bývalí konatelia dodávateľov sťažovateľky nevedeli jednoznačne a bezpochyby potvrdiť realizáciu obchodov so sťažovateľkou (výpoveď pána M. - bod 5) a nevedeli objasniť, ako mali deklarované práce zabezpečiť pre sťažovateľku (nevedeli označiť svojich subdodávateľov či poskytnúť písomné doklady odhaľujúce týchto subdodávateľov).
Nie je preto zrejmé, ako deklarovaní dodávatelia bez prostriedkov na vykonanie prác a bez známych subdodávateľov mohli dodať podľa faktúr stavebné práce. Osobitne ak neboli predložené žiadne ďalšie dôkazy o dodaní prác deklarovanými dodávateľmi.
61. Keďže pochybnosti správcu dane nebolo možné vyvrátiť ani šetrením u deklarovaných dodávateľov, keďže sa stali nekontaktnými a nepredkladali účtovnú dokumentáciu, aj kasačný súd zastáva názor, že dôkazné bremeno na preukázaní dodávateľov služieb v predmetnej veci, resp. zdaniteľného postavenia týchto dodávateľov, ako hmotnoprávnej podmienky priznania nároku na odpočet DPH, bolo opätovne prenesené na sťažovateľku.
62. V nadväznosti na prenos dôkazného bremena na sťažovateľku kasačný súd, stotožňujúc sa s názorom správneho súdu, konštatuje, že táto svoje dôkazné bremeno neuniesla. Počas daňovej kontroly sťažovateľka neprodukovala žiadne ďalšie dôkazy (nad rámec predložených faktúr), ktoré by sporné skutočnosti objasnili. Prvý návrh na vykonanie ďalších dôkazov sťažovateľka formulovala až vo vyrubovacom konaní - vo vyjadrení k Protokolu (bod 8). Vo vzťahu k tomuto návrhu sa správca dane pokúsil vykonať navrhnutý dôkaz - výsluch konateľa spoločnosti W. H. Philip, s.r.o., ktorý však bol neúspešný (pre nekontaktnosť konateľa predmetnej spoločnosti - bod 6). Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu v tom, že žalovaný a správca dane vo vzťahu k návrhu na vypočutia bývalého konateľa W. H. Philip, s.r.o. vynaložili primeranú snahu, ktorá však nebola úspešná a ďalšie dokazovanie (či pokusy o dokazovanie) v tomto smere od nich nemožno spravodlivo požadovať. 63. Čo sa týka zvyšnej časti návrhu sťažovateľky na vykonanie dokazovania kasačný súd
zdôrazňuje, že tento návrh bol vágny a nekonkrétny počas celého daňového konania. Sťažovateľka žiadala o vykonanie obhliadky stavieb s tým, že predloží dokumentáciu a žiadala aj o vypočutie zamestnancov, ktorí na jednotlivých stavbách pracovali. Z podaní sťažovateľky počas daňového konania nie je zrejmé, akých zamestnancov (ktoré osoby) mal správca dane vypočuť, o čom mali vypovedať a najmä nie je zrejmé, ako mal výsluch zamestnancov žalobkyne a obhliadka stavieb prispieť k odstráneniu identifikovanej pochybnosti ohľadom skutočného dodávateľa deklarovaných prác, resp. jeho postavenia ako zdaniteľnej osoby.
A to osobitne v kontexte, keď samotné stavebné práce a ich výkon správcom dane spochybňovaný nebol. Kasačný súd sa preto zhoduje so správnym súdom, pokiaľ považoval odpovede správcu dane a žalovaného na takto vágne formulované návrhy na vykonanie dokazovania za
postačujúce. Správca dane a žalovaný totiž jasne uviedli (rovnako ako správny súd), že tieto návrhy považujú za bezpredmetné v tejto veci. Ich postup v tomto smere nemožno považovať za šikanózny či svojvoľný voči sťažovateľke. Relevantným dôkazom preukazujúcim status zdaniteľnej osoby skutočného dodávateľa pritom nepochybne nie je ani súpis prác predložený až počas správneho súdneho konania.
64. Kasačný súd dodáva, že sťažovateľka až v poslednom podaní pred uskutočnením pojednávania pred správnym súdom (bod 24) a v kasačnej sťažnosti (bod 32) prvý krát objasnila svoje návrhy na vykonanie dokazovania a uviedla, v čom majú tieto prispieť k odstráneniu vznesených pochybností správcu dane v daňovom konaní.
S ohľadom na skutočnosť, že (i) správny súd vychádza prioritne zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy (§ 119 SSP), (ii) nie je jeho úlohou vykonávať dokazovanie za účelom odstránenia následkov procesnej pasivity účastníka konania (a contrario § 120 SSP) a (iii) reflektujúc právny princíp vigilantibus iura scripta sunt - práva patria bdelým, je potrebné konštatovať, že vysvetlenia návrhov dôkazov sťažovateľky boli príslušným orgánom doložené
oneskorene. A preto tieto odôvodnenia ani nemohli byť reflektované v rozhodnutiach orgánov finančnej správy a ani nebolo možné v rozhodnutí žalovaného či prvostupňovom rozhodnutí sa s nimi bližšie vysporiadať. 65. Keďže sťažovateľka počas daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní neprodukovala žiadne dôkazy (ani listinné - stavebnú dokumentáciu či iné dokumenty, ktoré by mohli zachytávať aj prítomnosť osôb, alebo deklarovaných subdodávateľov, na stavbách - a ani iné dôkazy - konkretizované návrhy na výsluchy svedkov a pod.), ktoré by boli spôsobilé rozptýliť žalovaným a správcom dane na základe vykonaného dokazovania vznesené pochybnosti o tom, či skutočnými dodávateľmi služieb sťažovateľke boli spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o., KREMSTAL Development, s.r.o. a W. H. Philip, s.r.o., resp. pochybnosti o tom, kto je skutočným dodávateľom služieb sťažovateľke a či mal postavenie zdaniteľnej osoby, neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k jednej z hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH. Kasačný súd v tomto smere doplňuje, že ani z administratívneho spisu
nezistil skutočnosti nasvedčujúce tomu, že by skutočný dodávateľ/dodávatelia predmetného tovaru (ktorých identita nebola zistená), musel /i nevyhnutne mať postavenie zdaniteľnej osoby. Nakoniec ani samotná sťažovateľka neoznačila iných dodávateľov služieb ako spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o., KREMSTAL Development, s.r.o. a W. H. Philip, s.r.o. a ani neprodukovala tvrdenia a dôkazy v snahe preukázať nevyhnutné postavenie skutočných dodávateľov ako zdaniteľných osôb.
66. Z hľadiska argumentácie sťažovateľky kasačný súd pre úplnosť poukazuje na skutočnosť, že pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami - (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH alebo podmienok priznania oslobodenia od DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte (bod 51 a 56) a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane (bod 56). Keďže v predmetnej veci bol správcom dane identifikovaný nedostatok na strane sťažovateľky pri preukazovaní materiálnej podmienky odpočtu DPH (postavenia skutočných dodávateľov služieb ako zdaniteľných osôb), dôkazné bremeno ležalo práve na sťažovateľke a nemožno na tento prípad vzťahovať dôkazné štandardy pre preukazovanie daňového podvodu, ako sa nesprávne domáha sťažovateľka.
67. Doteraz uvedené skutočnosti vedú kasačný súd, v zhode so žalovaným ako aj správnym súdom, k záveru, že sťažovateľka počas daňovej kontroly a ani v nadväzujúcom vyrubovacom konaní neuniesla svoje dôkazné bremeno a riadne nepreukázala splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľov TRADE CENTRUM s.r.o., KREMSTAL Development, s.r.o. a W. H. Philip, s.r.o., čím porušila § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH.
Kasačný súd, rovnako ako správny súd, preto považuje za zákonný záver správcu dane a žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet DPH sťažovateľke vo vzťahu k sporným obchodom. Nebolo preto zistené nesprávne právne posúdenie veci zo strany správneho súdu a napádaný rozsudok je tiež v súlade s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu (body 44 až 56 a 57). Rovnako je kasačný súd toho názoru, že napadnutý rozsudok správneho súdu je dostatočne odôvodnený, obsahuje postačujúce objasnenie právnych a skutkových postojov správneho súdu a vysporiadanie sa všetkými podstatnými žalobnými bodmi sťažovateľky (body 16 až 19 a 25 až 29 tohto rozsudku).
Nemožno neuviesť, že sťažovateľka namietanú nepreskúmateľnosť napádaného rozsudku správneho súdu formulovala vágne a neidentifikovala žiadnu zásadnú žalobnú námietku, na ktorú by správny súd nesformuloval odpoveď.
68. V nadväznosti na návrh sťažovateľky na prerušenie konania a predloženie prejudiciálnych otázok SD EÚ zo dňa 20. októbra 2020 (bod 38) kasačný súd konštatuje, že otázky formulované sťažovateľkou už boli zodpovedané v rozhodovacej činnosti SD EÚ v miere potrebnej pre rozhodnutie veci. Z tejto rozhodovacej činnosti kasačný súd aj vychádzal a objasnil ju už v bodoch 44 až 56 tohto rozsudku. Osobitne dáva kasačný súd do pozornosti rozhodnutia SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, a vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021. V týchto sa SD EÚ vysporiadal s otázkou vzťahu preukazovania zdaniteľného postavenia dodávateľa ako materiálnej podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH, rozsahom dôkazného bremena daňového subjektu v tejto otázke a vzťahu dokazovania materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH a preukazovaním daňového podvodu. Kasačný súd preto považoval nastolené otázky za acta éclairé (otázky v judikatúre Súdneho dvora Európskej únie dostatočne objasnené), a preto zamietol návrh sťažovateľky zo dňa 20. októbra 2020 na prerušenie
konanie.
V. Záver
69. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci, súladný s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a v primeranej miere vo vzťahu k rozhodujúcim skutočnostiam odôvodnený. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 ako nedôvodnú zamietol. 70. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 71. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 25. augusta 2022