8Sfk/11/2024

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo aj „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2009 až december 2009, ktorá bola začatá dňa 18. septembra 2012 na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly zo dňa 6. augusta 2012. O výsledku daňovej kontroly

2015. 2. Správca dane počas daňovej kontroly vypracoval celkovo 12 žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj ako „MVI“), a to: · žiadosť zo dňa 9. mája 2013, adresovaná nemeckej daňovej správe, týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom nemeckému daňovému subjektu HOLCIM WHITE LTD. a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonali nemecké spoločnosti Meyer Roland a Menath Transporte OHG. Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 obdržal správca dane odpoveď dňa 5. septembra 2013. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013, adresovaná rakúskej daňovej správe, týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom rakúskemu daňovému subjektu HOLCIM WHITE LTD. a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonali rakúske spoločnosti Franz Toifl e.U. A POLL-NUSSBAUMER. Po viacerých urgenciách správcom dane zo dňa 20. augusta 2013, 12. februára 2014, 3. septembra 2014 a 16. januára 2015 bola odpoveď rakúskej daňovej správy doručená dňa 26. januára 2015. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013, adresovaná maďarskej daňovej správe, týkajúca sa preverenia

· žiadosť zo dňa 9. mája 2013, adresovaná českej daňovej správe, týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD., vykonanej českým daňovým subjektom CONTI-RSC, s.r.o. Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 19. septembra 2013 a prílohy k odpovedi dňa 29.

Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 10. septembra 2013 (čiastočná) a dňa 26. novembra 2013. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013, adresovaná českej daňovej správe, týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD., vykonanej českým daňovým subjektom LASIUS Group, s.r.o. Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 11. decembra 2013. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013, adresovaná rumunskej daňovej správe, týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD., vykonanej rumunským daňovým subjektom SC MACOMI PROD SERV S.R_L_ Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 19. novembra 2013 (čiastočná) a dňa 11. februára 2014.

Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 5. septembra 2013 a prílohy k odpovedi dňa 24. septembra 2013. · žiadosť zo dňa 10. mája 2013, adresovaná maďarskej daňovej správe, týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom maďarskému daňovému subjektu WINKLER-TÜZÉP KERESKEDELMIGYÁRTÓ ÉS SZOLGÁLTATÓ KFT a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonala maďarská spoločnosť WINKLER TRANSPORT KFT.

Po urgenciách zo dňa 19. augusta 2013 a 12. februára 2014 obdržal správca dane odpoveď dňa 3. marca 2014. · žiadosť zo dňa 14. mája 2013, adresovaná českej daňovej správe, týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom českému daňovému subjektu ADAD consulting, s.r.o. a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonala česká spoločnosť AVENIS, s.r.o. Odpoveď bola správcovi dane doručená dňa 09. septembra 2013.

4. Po obdržaní všetkých odpovedí na jednotlivé žiadosti o MVI správca dane listom zo dňa 28. januára 2015, doručeným dňa 30. januára 2015, žalobcovi oznámil, že dňa 26. januára 2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila a v predmetnej daňovej kontrole

Rozhodnutie odôvodnil tak, že na základe zistení vyplývajúcich z daňovej kontroly vykonanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie január 2009 až december 2009 nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu ustanovených v § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH”) pri faktúrach v celkovej hodnote 56.577,25 € za dodanie tovaru (cementu) pre zahraničného odberateľa NEZVAL okna - dveře, s.r.o., Čajkovského 4211/41, Hodonín, Česká republika. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 117170/2016 zo dňa 4. februára 2016 potvrdil na základe odvolania žalobcu rozhodnutie správcu dane (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“). 7. Žalovaný mal za to, že zo zistených skutočností správcom dane a predložených dôkazov žalobcom vyplýva, že podmienka oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH

Z kúpnej zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťou NEZVAL okna - dveře, s.r.o. a spoločnosťou Tm sanit SK, s.r.o. zo dňa 10. januára 2009 vyplýva, že prepravu tovaru v rámci dodávok predmetného tovaru medzi uvedenými spoločnosťami zabezpečovala na vlastné náklady spoločnosť Tm sanit SK, s.r.o. Prepravu predmetného tovaru tak vykonala spoločnosť Tm sanit SK, s.r.o. vo vlastnom mene a na svoj účet. 8. Žalovaný konštatoval aj neúplné a nepotvrdené medzinárodné nákladné listy CMR (ďalej aj ako „CMR“), ako aj veľmi všeobecné písomné prehlásenie odberateľa, ktoré neobsahovalo ďalšie podrobnosti, na základe ktorých by bolo možné faktické uskutočnenie prepravy predpokladať, ako napríklad miesto určenia, údaj o prevzatí tovaru v mieste určenia, označenie dopravného prostriedku, ktorým bol tovar prepravovaný, údaj o vodičovi a pod.

Pokiaľ tak neurobil, nemohol, v dobrej viere vystavovať daňové doklady oslobodené od DPH.

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) a žiadal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 10.

V tejto súvislosti namietal, že predmetná daňová kontrola trvala nezákonne dlho od 18. septembra 2012 do 6. mája 2015, z čoho bola nezákonne prerušená počas 614 dní. 11. S poukazom na rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly zo dňa 20. mája 2013 a dôvody v ňom uvedené uviedol, že správca dane prerušil daňovú kontrolu za účelom doplnenia skutkovej situácie, na základe čoho predpokladal, že výsledky proklamovaného medzinárodného dožiadania informácií sa pretavia do rozhodnutia správcu dane a neskôr rozhodnutia žalovaného, čo sa však nestalo. Uviedol, že správca dane ho oznámením zo dňa 28. januára 2015 upovedomil, že dňa 26. januára 2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila, avšak bez bližšieho zdôvodnenia rozhodných údajov spôsobujúcich koniec prerušenia daňovej kontroly. Namietal tiež, že správca dane ho neoboznámil s výsledkami MVI, ktorou zdôvodňoval prerušenie daňovej kontroly, najmä neoznámil, aké informácie správca dane z Českej republiky dožiadal a získal, kedy mu boli tieto informácie doručené alebo oznámené a akú relevanciu mali tieto informácie pre vydanie rozhodnutia.

Išlo najmä o informácie týkajúce sa prepravy tovaru do Českej republiky vykonanej prepravcom Tm sanit SK, s.r.o. pre odberateľa NEZVAL okna - dveře, s.r.o., ktoré boli okrem iného získané aj výsluchom R., konateľa spoločnosti NEZVAL okna - dveře, s.r.o. V tejto súvislosti žalobca namietal, že nielenže išlo o informácie získané na základe úkonov správcu dane a českej daňovej správy vykonaných pred začatím predmetnej daňovej kontroly, ale žalobcovi ani nebolo umožnené zúčastniť sa na vypočutí p. Nezvala a klásť mu otázky, čím bolo nezákonne zasiahnuté do jeho práv ako daňového subjektu (§ 25 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov; ďalej len „Daňový poriadok“). Správca dane týmto postupom podľa žalobcu zaťažil celé daňové konanie vadou nezákonnosti.

15. Podľa žalobcu žalovaný nesprávne právne ustálil, že rozhodnou skutočnosťou pre posúdenie nároku žalobcu na oslobodenie od DPH je doklad o preprave, čo je v rozpore s § 43 ods. 1 a 5 písm. c) Daňového poriadku. Zastával názor, že v zmysle § 43 ods. 5 Daňového poriadku účinného v rozhodnom čase (rok 2009) bolo postačujúce doložiť písomné vyhlásenie odberateľa o tom, že tovar prepravil do iného členského štátu, čo splnené bolo. Doplnil, že z predložených a navrhnutých dôkazov je zrejmé, že žalobca v dobrej viere predával tovar do iného členského štátu (Českej republiky), predložil o tom doklady, a preto si oprávnene uplatnil oslobodenie od DPH.

17. V ďalšom konaní Správny súd v Bratislave (nástupca Krajského súdu v Bratislave) rozsudkom č. k. BA-5S/158/2022 - 161 zo dňa 26. októbra 2023 žalobu žalobcu zamietol. 18. Podľa správneho súdu žalobca nepreukázal rozhodujúcu podmienku pre oslobodenie od dane a to, že tovar bol prepravený z tuzemska do iného členského štátu a že nadobúdateľom deklarovaného dodania sporného tovaru - cementu je spoločnosť NEZVAL okna - dveře s. r. o., ktorá je deklarovaná na odberateľských faktúrach ako odberateľ.

20. Správny súd konštatoval, že bolo povinnosťou žalobcu predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na oslobodenie od DPH. Doklady, ktoré žalobca predložil za účelom preukázania oslobodenia od dane, a to medzinárodné nákladné listy CMR, písomné prehlásenie odberateľa a dodacie listy, nie je možné považovať za vierohodné doklady, ktoré reálne preukazujú prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

21. Správny súd súhlasil s argumentáciou správcu dane, že z písomného prehlásenia zo dňa 8. januára 2010, v ktorom Ing. Jiří Nezval - konateľ spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o., prehlásil, že v období od 1. júla 2009 - 31. decembra 2009 nakúpil od žalobcu tovar - šedý cement v objeme 26.088,27 ton, ktorý bol prepravený do Českej republiky, nevyplýva, že predmetný tovar prepravil do iného členského štátu odberateľ NEZVAL okna - dveře s.r.o. a vzhľadom na to, že predmetnú prepravu tovaru vykonala spoločnosť Tm sanit SK, s.r.o., mal správca dane oprávnenú pochybnosť o skutočnostiach deklarovaných prostredníctvom predkladaného písomného potvrdenia odberateľa.

šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. V preskúmavanej veci si žalobca uplatňoval oslobodenie od DPH za dodanie tovaru v mesiaci december 2009 s tým, že prepravu vykoná sám odberateľ, teda spoločnosť NEZVAL okna - dveře s.r.o., potom bol žalobca povinný písomné vyhlásenie odberateľa mať k dispozícii najneskôr do šiesteho mesiaca, t. j. do konca júna 2010. Žalobcom predložené prehlásenie štatutárneho zástupcu firmy NEZVAL okna - dveře s. r. o., že nakúpil a prepravil tovar, je z 28. mája 2015, teda cca 5 rokov po zákonom stanovenej lehote.

24. Správny súd zastával názor, že nielen podľa názoru žalovaného, ale i rozsudky Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SD EÚ“) C-80/11 a C-142/11 z 21. júna 2012 predpokladajú obozretnosť daňového subjektu, jeho povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, ubezpečiť sa o zákonnom konaní (dodržiavaní daňových povinností) obchodného

25. Správny súd námietku žalobcu, že daňová kontrola trvala nezákonne dlho, a to predovšetkým z dôvodu jej neprimerane dlhého prerušenia za účelom MVI, považoval za neopodstatnenú. Poukázal na rozsudok SD EÚ vo veci Hydina SK s.r.o., C-186/20 zo dňa 30. septembra 2021, podľa ktorého článok 10 Nariadenia č. 904/2010 neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne medzinárodná výmena informácií, ktorá bola dôvodom na prerušenie daňovej kontroly.

Správny súd zastával názor, že správca dane nemôže vopred predpokladať obsah zistených skutočností z jednotlivých odpovedí, ich vzájomné súvislosti a či informácie získané prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií budú mať a v akom rozsahu, vplyv na správne určenie

26. Rovnako ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu, že nebol prítomný pri vypočutí p. Nezvala ako svedka českou daňovou správou dňa 9. augusta 2011. Správca dane na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií do Českej republiky obdržal v rámci odpovede českej daňovej správy protokol o ústnom pojednávaní zo dňa 9. augusta 2011 spísaný s bývalým konateľom spoločnosti Tm sanit SK s.r.o. - Ing. Nezvalom, ktorý bol konateľom od 27. apríla 1998 do 9. novembra 2010, pričom predmetom vypočutia bývalého konateľa spoločnosti Tm sanit SK s.r.o. boli skutočnosti týkajúce sa obchodného vzťahu medzi spoločnosťami NEZVAL okna - dveře s.r.o. a spoločnosťou Tm sanit SK s.r.o., ktorých konateľom v čase uskutočnenia obchodu bol Ing. Jiří Nezval. Žalobca nebol účastníkom obchodného vzťahu medzi spoločnosťou NEZVAL okna - dveře s. r. o. a spoločnosťou Tm sanit SK s. r. o., z uvedeného dôvodu mu ani právo byť prítomný pri vypočutí svedka Ing. Nezvala nevyplývalo.

28. Vo vzťahu k rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/15/2022 zo dňa

29. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal zmeniť napadnutý rozsudok tak, že sa ruší rozhodnutie žalovaného a vec sa mu vracia na ďalšie konanie.

31. Sťažovateľ poukázal na to, že daňová kontrola trvala neprimerane dlhý čas, pričom došlo k nezákonnému prerušeniu daňovej kontroly, keďže správca dane disponoval všetkými skutočnosťami potrebnými pre rozhodnutie ešte pred začatím daňovej kontroly.

Sťažovateľ je však toho názoru, že vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu december 2009 mohla byť daňová kontrola z dôvodu žiadosti o MVI prerušená len od 22. mája 2013 do 19. septembra 2013 v súvislosti so žiadosťou do Českej republiky. Keďže správca dane doručil sťažovateľovi protokol z vykonanej daňovej kontroly až 6. mája 2015, daňová kontrola bola ku kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu december 2009 ukončená v rozpore s § 46 ods. 10 Daňového poriadku, teda po zákonnej lehote.

2014. Podľa sťažovateľa bol tak správca dane nečinný minimálne v období od 9. novembra 2013 do 12. februára 2014 a od 12. mája 2014 do 3. septembra 2014, t. j. spolu minimálne 209 dní. Prezentoval názor, že správca dane si svojou nečinnosťou nemôže predlžovať lehotu na vykonanie daňovej kontroly, osobitne z dôvodu, že prerušenie daňovej kontroly je v tomto prípade fakultatívne. Správca dane mal podľa jeho názoru, keď nedostal odpoveď od rakúskej daňovej správy do šiestich mesiacov, pokračovať v daňovej kontrole a prejednať so sťažovateľom všetky ostatné sporné záležitosti.

Nezvala bola nedôveryhodná aj napriek jeho prepojeniu s oboma spoločnosťami. 34. Podľa sťažovateľa nemohol správca dane a žalovaný nahradiť výsluch svedka, ktorého by sa sťažovateľ mohol zúčastniť a klásť mu otázky, listinným dôkazom, teda zápisnicou o jeho výsluchu v inom konaní. Poukázal na viaceré rozhodnutia Najvyššieho súdu, podľa ktorých bolo porušené právo daňového subjektu, ak nemohol klásť svedkom pri ústnom pojednávaní otázky a nebol oboznámený s termínom ústneho pojednávania. Potom takto získané svedecké výpovede sú dôkaznými prostriedkami zabezpečenými v rozpore so zákonom (sp. zn. 3Sžf/ 12/2012, 8Sžf/6/2012, 2Sžf/86/2013). Tvrdil, že až po vykonaní jednotlivých dôkazov môže správca dane hodnotiť tieto podľa vlastnej úvahy (sp. zn. 4 Sž 68/98, 4Sž/74/98).

35. Namietal, že žalovaný neprihliadol na predložený dôkaz - čestné vyhlásenie p. Nezvala zo dňa 28. mája 2015 s odôvodnením, že ho sťažovateľ nepredložil do konca daňovej kontroly, s čím sa stotožnil aj správny súd. Namietal odkaz správneho súdu na § 43 ods. 8 zákona o DPH, ktorý stanovuje povinnosť mať doklady do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Poukázal na to, že vyhlásenie nie je dokladom podľa § 43 ods. 5 písm. b) alebo c) zákona o DPH, keďže ide o vyhlásenie osoby a nie spoločnosti. Uvedeným dokladom sa preukazovalo reálne dodanie tovaru do Českej republiky. Podľa sťažovateľa išlo o iný doklad podľa § 43 ods. 5 písm. d) zákona o DPH, ktorý ale nebol daňovými orgánmi nijako zhodnotený.

Nezvala zo dňa 9. augusta 2011 riadne vyhodnotiť za účelom zistenia, či došlo k naplneniu podmienok podľa § 43 ods.1 zákona o DPH. Sťažovateľ zopakoval, že tovar bol riadne prevezený do Českej republiky. Podľa sťažovateľa, ak by aj nemal doklady ku koncu šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru, v zmysle § 43 ods. 8 zákona o DPH by to znamenalo iba to, že mu vznikla povinnosť uviesť dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za mesiac jún 2010, teda táto skutočnosť by nemohla mať za následok neoslobodenie od dane za obdobie mesiaca december 2009. Podľa sťažovateľa nebolo spochybnené, že preprava bola reálne uskutočnená do Českej republiky, čo podľa jeho názoru potvrdzujú aj správca dane, žalovaný a súd.

Predložil (i) kópie všetkých faktúr, tým, že prepravu zabezpečoval odberateľ sám, (ii) predložil písomné prehlásenie odberateľa zo dňa 8. januára 2010 ako aj zo dňa 6. júla 2009 podľa § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH, pričom splnenie podmienok preukazoval aj ďalšími dokladmi v zmysle § 43 ods. 5 písm. d) zákona o DPH, a to najmä (iii) kúpnou zmluvou medzi sťažovateľom a odberateľom, dodacími listami, prepravnými dokladmi CMR s miestom určenia tovaru Hodonín, Česká republika, zaplatenie kúpnej ceny, zabezpečenie zaplatenia kúpnej ceny cez záložné právo a čestné prehlásenie spoločnosti Nezval zo dňa 28. mája 2015. V tejto súvislosti poukázal na to, že až právna úprava účinná od 1. októbra 2012 vyžaduje konkrétne náležitosti prehlásenia odberateľa. 37.

Podľa sťažovateľa bolo v konaní preukázané, že cement bol vyvezený do Českej republiky, čo podľa neho potvrdili aj zistenia českej daňovej správy a správny súd na to tiež poukazuje. Nemohli u neho vzniknúť žiadne pochybnosti, ak preprava bola vykonávaná vozidlami so slovenskými evidenčnými číslami, pretože bolo na spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o., ako si zabezpečí vozidlá, ktorými prepraví tovar. Sťažovateľ tvrdí, že v Rohožníku vždy konal s vodičmi, ktorí sa preukazovali plnomocenstvom od spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o. Podľa sťažovateľa z CMR listov jednoznačne vyplýva, že sťažovateľ odovzdal cement spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o. a tento bol vyvezený do Českej republiky.

uskutočnenia zdaniteľných obchodov nevyžadovala, aby v prepravnom doklade bolo potvrdené prevzatie tovaru v mieste určenia, ale vyžadovala len to, aby v doklade o odoslaní bolo uvedené miesto odoslania (§ 43 ods. 5 písm. a) zákona o DPH).

spoločnosťou NEZVAL okna - dveře s.r.o. je potrebné považovať za nepohyblivú dodávku len preto, že odberateľ si prevzal cement v Rohožníku, považoval za neodôvodnené. V tomto smere by podľa sťažovateľa bolo určujúce, kedy spoločnosť Tm sanit SK s.r.o. nadobudla vlastnícke právo k cementu, čo sa však nikde neskúmalo. Odkaz na rozhodnutie SD EÚ C-145/ 04 (EMAG) považuje sťažovateľ za neaplikovateľný na tu posudzovanú vec, keďže v danom prípade išlo o jednu priamu prepravu od prvého dodávateľa k finálnemu zákazníkovi.

IV. Posúdenie kasačného súdu

39. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 40. Podstatnými právnymi otázkami v predmetnej veci, na ktoré zodpovedanie bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, bolo, či (i) daňovú kontrolu z dôvodu namietaného prerušenia možno považovať za zákonnú a či (ii) možno sťažovateľovi odoprieť právo na oslobodenie intrakomunitárneho dodania od DPH z dôvodu, že preprava tovaru do iného členského štátu nebola riadne preukázaná dokladmi predloženými sťažovateľom v súlade s § 43 ods. 1 a nasl. zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2013.

IV. A K prerušeniu daňovej kontroly

42. Najvyšší správny súd sa už v súvislosti s námietkou dôvodnosti a účelnosti prerušenia daňovej kontroly u sťažovateľa vyjadril vo svojom predchádzajúcom rozhodnutí sp. zn. 2 Sžfk 13/2019 zo dňa 25. mája 2022, na ktoré nadväzuje aj v tomto kasačnom konaní.

daňovej kontroly. SD EÚ v tejto veci rozhodol, že Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením. V súvislosti s lehotami podľa uvedeného nariadenia súdny dvor teda judikoval, že tieto nemajú vplyv na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly.

Uvedené následne súvisí aj s tým, že sťažovateľ vyžadoval splnenie lehôt podľa uvedenej smernice, pričom ale tá sa na oblasť DPH podľa článku 2 bod 2 Smernice č. 2011/ 16 nevzťahuje, keďže administratívnu spoluprácu členských štátov a spoluprácu členských štátov v oblasti DPH upravuje Nariadenie č. 904/2010, podľa ktorého aj daňové orgány správne

45. K dôvodnosti a účelnosti prerušenia daňovej kontroly, ktorú sťažovateľ vidí v tom, že prerušenie vôbec nebolo potrebné a najdlhšie trvajúce MVI sa netýkalo tu posudzovaného mesiaca december 2009, kasačný súd poukazuje na rozhodovaciu činnosť veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorou v otázke posudzovania účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly a jej vplyvu na zákonnosť daňovej kontroly došlo od rozsudku sp. zn. 2Sžfk/13/2019 zo dňa 25. mája 2022 ako aj od rozsudku sp. zn. 4Sfk/15/2022 zo dňa 22. marca 2023 (odkazuje na neho sťažovateľ) k judikatórnemu posunu.

46. Ak sťažovateľ namietal, že odpovede z MVI neboli použité v rozhodnutí o daňovej povinnosti sťažovateľa a informácie mal správca dane aj bez vykonania MVI, v súlade s rozhodnutím veľkého senátu, kasačný súd v tejto veci konštatuje, že uvedené námietky sami o sebe nie sú relevantné pre prípadné vyslovenie záveru o nezákonnom prerušení daňovej kontroly. Sťažovateľ pritom nenamietal dôvodnosť jednotlivých dožiadaní v zmysle, že by sa netýkali vykonávanej kontroly. Merať účelnosť MVI jej výsledkom, teda či a do akej miery boli získané informácie pri následnom rozhodovaní použiteľné alebo dokonca použité v argumentácii, je nesprávne. Nemožno totiž vylúčiť, že dôvodne uplatnená žiadosť o MVI je neúspešná (dožiadanému orgánu sa z rôznych dôvodov nepodarí získať požadované informácie), prípadne po podaní žiadosti dôjde k zmene skutkových zistení, a preto sa informácie získané z MVI stanú nepoužiteľnými (bod 21 rozsudku sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024). Rovnako, ak sťažovateľ tvrdil, že najdlhšie dožiadane sa netýkalo

35). Uvedené platí aj v tomto prípade, keď daňová kontrola bola vykonávaná za zdaňovacie obdobia január 2009 až december 2009, pričom v danom čase ešte ani neexistovala možnosť vykonania čiastkového protokolu (§ 47a Daňového poriadku v znení účinnom od 1. júla 2015).

IV. B K nároku na oslobodenie od DPH

49. Podľa čl. 138 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení účinnom do 1. júla 2013, teda v čase realizácie zdaniteľných obchodov (ďalej len „Smernica“), členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.

51. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2010 (v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov) oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v

53. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní podľa čl. 138 ods. 1 a čl. 139 ods. 1 Smernice je, že (i) právo nakladať s tovarom ako vlastník bolo prevedené na nadobúdateľa, (ii) dodávateľ preukázal, že tovar bol odoslaný alebo prepravený (predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet) do iného členského štátu a ten istý tovar v dôsledku odoslania alebo prepravy fyzicky opustil územie členského štátu začatia odoslania alebo prepravy, (iii) dodanie nebolo vykonané pre zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, ktorých nadobudnutia tovaru v rámci spoločenstva nepodliehajú DPH podľa čl. 3 ods. 1 Smernice (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 18 a 19).

Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) zdaniteľných osôb, identita nadobúdateľa resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 24; obdobne pri odpočítaní DPH vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

Právo na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 28; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 28, 36 a 37; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok v intenciách

55. Vychádzajúc z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie dáva kasačný súd do pozornosti, že členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH, oslobodenie od DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/ 11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 56. Ľahká zneužiteľnosť práva na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní podľa

Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok - daňové oprávnenie uznané (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

58. Zákonodarca vo vzťahu k preukazovaniu splnenia podmienok oslobodenia od dane ustanovuje okruh dôkazov identifikovaných v § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2013. „Ich preukázaním platiteľ dane unesie dôkazné bremeno týkajúce sa tvrdenia o reálnom uskutočnení dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

. . musí správca dane preukázať, že posudzovaná transakcia bola súčasťou reťazca zaťaženého daňovým podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 31).

60. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2013 (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022 či sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 47).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, aj v prospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku).

63. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd zdôrazňuje, že správcom dane a žalovaným deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na oslobodenie zo sporných obchodov sťažovateľa od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2010 bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľom vo vzťahu k preukázaniu jednej z hmotnoprávnych podmienok - fyzického premiestnenia tovaru z jedného do druhého členského štátu, keď z dokladov predložených sťažovateľom nebola preprava preukázaná. Takto správcom dane a žalovaným uplatneným dôvodom nepriznania práva na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru do Českej republiky bol správny súd ako aj kasačný

65. Na druhej strane z výsluchu Ing. Jiřího Nezvala k sporným obchodom vyplynulo, že (i) cena prepravy nebola fakturovaná samostatne, ale bola započítaná do ceny tovaru, (ii) prepravu tovaru objednal a miesto nakládky a vykládky tovaru určil on sám, (iv) preprava tovaru začala v spoločnosti Holcim (Slovenská republika, pozn. kasačného súdu - teraz Danucem Slovensko a.s.) a pokračovala do Hodonína (Česká republika), potom pokračovala do Slovenskej republiky, odkiaľ bol tovar prepravený do Rohatca (Česká republika) a následne bol tovar dopravený konečnému zákazníkovi. Rovnako z medzinárodnej výmeny informácií správca dane od českej daňovej správy zistil, že (i) český odberateľ nakúpil tovar za účelom jeho ďalšieho predaja Tm sanit SK s.r.o. do Slovenskej republiky, (ii) český odberateľ nedisponuje materiálno - technickými podmienkami potrebnými na vykonávanie predmetného druhu obchodovania, (iii) predmetné obchody boli zabezpečované v spolupráci s Tm sanit SK s.r.o. a osobou Ing. Jiří Nezval, (iv) tovar bol prepravený do Hodonína spoločnosťou Tm sanit SK s.r.o. a (v) počas prepravy uskutočnenej opakovane cez územie Českej republiky a Slovenskej

67. Z takto ustáleného skutkového stavu potom musí dať kasačný súd za pravdu sťažovateľovi, že dôvod, ktorý bol na nepriznanie oslobodenia od DPH aplikovaný na jeho vec - nepreukázaná preprava do iného členského štátu, nevyplýva z vykonaného dokazovania - česká daňová správa prepravu potvrdila a daňové orgány ju nespochybnili.

68. Pochybnosti správcu dane, ktoré sa týkali nesprávne vyplnených CMR, dodacích listov či potvrdenia odberateľa tak sami o sebe nemohli byť dôvodom na nepriznanie práva na oslobodenie od dane, keď z vykonaného dokazovania zo strany českej daňovej správy mal správca dane a žalovaný za preukázané, že sporný tovar bol prepravený do Českej republiky. Vady na týchto dokumentoch, ktoré patria medzi formálne podmienky pre oslobodenie od dane, tak nemohli byť podkladom pre záver správcu dane a žalovaného o nepreukázaní prepravy do iného členského štátu, keď im splnenie tejto materiálnej podmienky potvrdila daňová správa štátu, do ktorého bol tovar prepravený a sami túto skutočnosť fakticky nespochybňovali.

70. Kasačný súd v súlade s § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2010 nespochybňuje povinnosť sťažovateľa preukázať uplatnené právo aj potvrdením o prijatí tovaru odberateľom (ak vykonal prepravu odberateľ).

Kasačný súd preto konštatuje, v zhode so sťažovateľom, že správca dane a žalovaný nateraz relevantne nespochybnili splnenie hmotnoprávnych podmienok sťažovateľom uplatneného daňového oprávnenia podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do

72. Kasačný súd považuje v kontexte celého prípadu za potrebné zdôrazniť, že jeho vyššie uvedené závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľovi v ďalšom konaní musí byť (nevyhnutne) priznané právo na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní v súvislosti so spornými obchodmi. Je však úlohou správcu dane a žalovaného, aby buď identifikovali iné vady v predmetnom prípade s dopadom na preukázanie materiálnych podmienok uplatneného daňového oprávnenia podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2010 alebo aby preukázali, že sa sťažovateľ svojím obchodným plnením zúčastnil na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v ktorom došlo k úniku na dani, pričom táto jeho účasť bola vedomá (vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mal vedieť o svojej účasti na podvodnom obchodnom reťazci). Správca dane a žalovaný sa pritom musia sústrediť na okolnosti a skutočnosti, ktoré sťažovateľovi v čase uskutočnenia predmetného obchodu boli známe alebo v prípade, ak by dodržal primeranú obozretnosť priemerného zodpovedného podnikateľa, mali byť známe.

tovaru od dane, aby následne zaplatil DPH z tohto tovaru, keď sa zistí, že uvedené dôkazy sú nepravdivé, pričom však nedôjde k preukázaniu účasti uvedeného dodávateľa na takomto podvode, pokiaľ však tento dodávateľ prijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby sa uistil, že dodávka do iného členského štátu, ktorú uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

Daňového poriadku, nepretvára aj toto konanie na konanie vo veciach správneho trestania. 75. Správny súd v napadnutom rozsudku prebral aj závery daňových orgánov, že obchod deklarovaný sťažovateľom je potrebné považovať za reťazový obchod s odkazom na rozhodnutie SD EÚ vo veci EMAG (C - 245/04), v ktorom súd posudzoval tzv. nepohyblivú dodávku. Ani s uvedenými závermi daňových orgánov a správneho súdu sa kasačný súd nestotožnil a dáva za pravdu sťažovateľovi, že ak v danom prípade nebola spochybnenaá preprava do iného členského štátu, nemohlo ísť o tzv. nepohyblivú dodávku.

76. Na záver tiež kasačný súd reaguje na námietku sťažovateľa týkajúcu sa jeho neúčasti pri výsluchu svedka p. Nezvala realizovaného českou daňovou správou na základe dožiadania správcu dane, ktorú vyhodnotil ako nedôvodnú. Kasačný súd poukazuje na to, že výsluch p. Nezvala bol vykonaný v súlade s procesnými predpismi Českej republiky a je použiteľný ako dôkaz. Ústavný súd Slovenskej republiky už v minulosti ustálil, že ustanovenia slovenského Daňového poriadku, vrátane povinnosti správcu dane v prípade výsluchu svedka upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt o termíne takéhoto výsluchu, nie je možné aplikovať na procesný postup daňových orgánov iných štátov. Konkrétne Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. IV. ÚS 607/2021 z 30. novembra 2021 okrem iného uviedol, že „správca dane je pri výkone svojich právomocí v zásade limitovaný územným prvkom, t. j. neprináleží mu realizovať svoju právomoc vykonávať dôkazy v zahraničí (s výnimkou, ak to umožňuje medzinárodná norma) - nie je preto pochybením slovenského správcu dane, ak sa daňový

. .)“. Námietku sťažovateľa, že sa nemohol zúčastniť výsluchu v Českej republike, tak kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú.