8Sfk/12/2023

1. Na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj ako „správny súd“) bola podaná spoločná žaloba žalobcov T., Jána Božika a L.. Správny súd uznesením č. k. 14Sa/35/2021-248 zo dňa 09.08.2021 vylúčil žaloby Jána Božika a L. na samostatné konanie, pričom o žalobe Jána Božika konal ďalej pod sp. zn. 14Sa/62/2021. 2. Žalobca sa žalobou domáhal ochrany pred iným zásahom orgánu verejnej správy.

S poukazom na ustanovenie § 4 ods. 2 písm. c) daňového poriadku žalobca spochybnil zákonnosť doručenia oznámenia o začatí daňovej kontroly na adresu jeho trvalého pobytu a nie na adresu miesta podnikania. 3. Žalobca ďalej uviedol, že si je vedomý ustanovenia § 30 ods. 5 daňového poriadku, avšak ho nie je možné vykladať tak, že fyzická osoba podnikateľ a fyzická osoba nepodnikateľ sú identické kategórie subjektov pre účely doručovania písomností. Takémuto výkladu bráni

4. V súvislosti s kontrolou DPH namietol svoje nesprávne označenie správcom dane, keďže správca dane (v oznámení ako aj iných podaniach) uvádza jeho meno a priezvisko, nie obchodné meno. Konkrétne nebol pri jeho mene a priezvisku uvedený dodatok Zetor Servis.

6. Na žiadosť podanú spoločnosťou, ktorá prevzala zastupovanie žalobcu (FINECO TAX, k. s., Bratislava), bola daňová kontrola začatá až dňa 02.12.2019. Z dôvodu COVID-19 bola daňová kontrola prerušená. Listom zo dňa 15.12.2020 žalovaný vyzval žalobcu na predloženie dôkazov a poskytnutie informácií v lehote 20 dní, výzva bola zástupcovi žalobcu doručená dňa 05.01.2021. Listom zo dňa 07.01.2021 uskutočnil zástupca žalobcov dva procesné úkony. Požiadal daňový úrad o zaslanie listín, ktorými žalobca nedisponoval a mal sa k nim vyjadriť a súčasne požiadal o predĺženie lehoty na vyjadrenie sa k týmto podkladom, a to tak, aby na tento úkon mal 20 dní odo dňa doručenia. Uvedený list bol žalovanému doručený dňa 08.01.2021. Žalovaný doručil zástupcovi žalobcov podklady dňa 10.02.2021 spolu so sprievodným listom zo dňa 20.01.2021 označeným ako „Odpoveď na žiadosť. V predmetom liste sa okrem iného uvádza, že žiadosť zástupcu žalobcov o predĺženie, resp. zmenu lehoty na uskutočnenie úkonu, ktorý bol predmetom výzvy, bude predmetom samostatného rozhodnutia.

V tomto ohľade poukázal na § 28 ods. 3 daňového poriadku, keď uplynutím 30. dňa od doručenia žiadosti žalovanému nastala zo zákona fikcia, že tejto žiadosti bolo vyhovené. Uzavrel, že mohol účinne zasielať svoje vyjadrenia k veci žalovanému 20 dní odo dňa doručenia chýbajúcich listín t. j. do 02.03.2021. Žalovaný napriek tomu už dňa 25.02.2021 vydal protokol o daňovej kontrole, ktorým daňovú kontrolu ukončil. Naviac, v tomto protokole explicitne uviedol, že na niektoré podania žalobcov ani neprihliadol. 7. Žalobca ďalej poukázal na to, že žalovaný odignoroval viaceré podania, resp. vyjadrenia realizované v rámci daňovej kontroly, čím došlo k porušeniu procesných pravidiel priebehu daňovej kontroly. Žalovaný pritom nepostupoval konzistentne počas celej daňovej kontroly, ale selektívne podľa vlastného uváženia a svojvoľne, čím porušil všeobecne záväznú právnu

Tento mu bol doručený dňa 19.02.2021 a poskytnutá lehota 8 dní na vyjadrenie. Na toto oboznámenie zástupca žalobcu reagoval e-mailovou správou zo dňa 01.03.2021. Žalovaný formálne ukončil daňovú kontrolu vypracovaním protokolov, pričom vo vzťahu k žalobcovi išlo o protokol č. 100344248/2021 zo dňa 25.02.2021.

Z obsahu protokolu vyplynulo, že žalovaný počas daňovej kontroly a pri vyhotovovaní protokolov z daňovej kontroly neprihliadal na podanie zo dňa 22.02.2021 a zo dňa 01.03.2021. Žalobca mal za to, že žalovaný ho mal vyzvať, aby doplnil tieto podania kvalifikovaným spôsobom tak, ako to urobil pri iných podaniach. Ak tak neučinil, realizoval daňovú kontrolu spôsobom, ktorým zasiahol do práv žalobcu, a to podstatným spôsobom.

Ide pritom o podanie urobené včas a oprávnenou osobou. Mal za to, že žalovaný úplne opomenul, že e-mailovú správu zo dňa 22.02.2021 zástupca žalovaného doplnil aj ďalším listinným podaním zo dňa 01.03.2021, pričom toto podanie nebolo identické s podaním zo dňa 22.02.2021. Fakticky išlo o rozšírené vyjadrenie zástupcu žalobcu k zisteniam z daňovej kontroly, ktoré bolo v listinnej podobe. Žalovaný teda v rámci daňovej kontroly neprihliadal na podania žalobcu zo dňa 22.02.2021 a zo dňa 01.03.2021 a daňovú kontrolu ukončil tak, že tieto podania žalobcu odignoroval. Urobil tak ešte pred uplynutím lehoty na vyjadrenie zo strany žalobcu, čo je bez ďalšieho potrebné považovať za iný zásah podľa zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“). 10. Žalobca opakovane poukázal na to, že vzhľadom na zákonnú fikciu mal na zaslanie vyjadrenia v skutočnosti čas do 02.03.2021. Žalovaný však na uplynutie tejto lehoty nepočkal a už dňa 18.01.2021 a dňa 27.01.2021 vyhotovil predfinálny akt z daňovej kontroly -

daňovej kontroly. Takýto stav totiž vedie nielen k flagrantnému porušeniu procesných práv kontrolovaného v daňovej kontrole, ale aj k podstatnému zásahu do jeho práv v nadväzujúcom vyrubovacom konaní. 11. Žalobca tiež namietol ukončenie daňovej kontroly dvomi protokolmi. Vyhotovenie viacerých protokolov z jednej daňovej kontroly považoval tiež za iný zásah žalovaného, a to práve s ohľadom na právne účinky, ktoré toto doručenie má. V tomto ohľade poukázal

so zákonom. Vyrubovacie konanie je samostatným druhom daňového konania, ktoré ex lege začína doručením protokolu z daňovej kontroly. Ak je protokol vydaný predčasne, t. j. v čase, kedy ešte neboli splnené zákonné predpoklady na jeho vydanie, bez ďalšieho je potrebné za nezákonné považovať aj vyrubovacie konanie, ktoré na základe doručenia takéhoto protokolu začalo zo zákona.

ignorované. V rozpore so zákonom pritom nebol žalobca vyzvaný na odstránenie vád podania. Taktiež samotné protokoly, ktorými mala byť daňová kontrola ukončená, vyhotovil žalovaný už dňa 25.02.2021, teda skôr ako uplynula lehota na vyjadrenie k podkladom.

Ak je totiž daňová kontrola nezákonne ukončená protokolom, ktorý ešte nemohol byť vydaný, resp. bol vydaný predčasne, nemôže začať ani vyrubovacie konanie. Žalovaný sa týmto spôsobom dopustil dvoch zásahov, pričom jeden z nich v čase podania žaloby ešte trval (samotné vyrubovacie konanie, ktoré práve z dôvodov uvedených vyššie ešte nemalo a nemohlo začať práve pre nezákonnosť daňovej kontroly) a tzv. odznelý iný zásah, a to nezákonná daňová kontrola, ktorá bola, resp. mala byť ukončená doručením protokolov z kontroly.

Súčasne žiadal, aby súd deklaratórnym výrokom určil (formulačne podľa vlastného uváženia), že daňová kontrola za daň z pridanej hodnoty za obdobie február 2015 až december 2015, uskutočnená žalovaným na základe oznámenia č. 102320755/2019 zo dňa 08.10.2019, je iným nezákonným skončeným zásahom orgánu verejnej správy, prípadne, aby súd tzv. iný zásah deklaratórnym výrokom určil parciálne vo vzťahu k jednotlivým nezákonným úkonom namietaným v texte žaloby a uskutočneným žalovaným v priebehu daňovej kontroly žalobcu. Podľa žalobcu aj už odznelý iný zásah musí byť rozhodnutím správneho súdu konštatovaný, aby súčasne žalovaný mohol vo veci riadne ukončiť daňovú kontrolu.

zásahu. O takomto zmenenom žalobnom petite správny súd následne konal a meritórne rozhodol, a to tak, že uznesením č. k. 14Sa/62/2021-397 zo dňa 20.02.2023 (ďalej aj ako „napadnuté uznesenie“) žalobu ako nedôvodnú zamietol.

nesúhlasí. Ide o subsidiárny prostriedok ochrany, a to jednak voči právnym prostriedkom, ktoré má žalobca k dispozícii u správneho orgánu ako aj voči iným druhom správnym žalôb dostupných v správnom súdnictve. Tzv. zásahová žaloba tak plní úlohu pomocného prostriedku ochrany v tých prípadoch, na ktoré ochrana poskytovaná všeobecnou správnou žalobou

K otázke povahy daňovej kontroly správny súd odkázal na závery prijaté Ústavným súdom Slovenskej republiky v rozhodnutiach sp. zn. I. ÚS 314/2015 zo dňa 16.12.2015 a I. ÚS 238/06 zo 16. decembra 2008, v zmysle ktorých daňová kontrola nepredstavuje samostatné daňové konanie, ale je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania; nie je teda samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane. Daňová kontrola ako súbor čiastkových úkonov správcu dane je vykonávaná v rámci konkrétneho daňového konania, ktorým sa rozumie konanie o jednej dani (druh dane) vedené proti konkrétnemu daňovému subjektu. Z vyššie uvedeného vyplýva, že daňová kontrola má kontrolný charakter a je súčasťou daňového konania. Jej výsledkom je protokol o daňovej kontrole, ktorý je dôkazným prostriedkom. V procese realizácie daňovej kontroly sa už uplatňujú procesné práva kontrolovaného subjektu ako pri dokazovaní (napríklad právo klásť svedkom otázky ) a súčasne sa vydávajú (podľa okolností) aj procesné rozhodnutia ako napríklad rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly.

dane. Aby priebeh daňovej kontroly spĺňal kritérium spravodlivého procesu, je v jej priebehu kontrolovanému daňovému subjektu zákonom ponúknutý celý rad procesných práv, spomedzi ktorých Najvyšší súd osobitne zdôrazňuje nielen právo vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole ale aj právo prerokovať protokol, spolu s právom využiť kvalifikované daňové poradenstvo.“

podobne. Z uvedeného je zrejmé, že daňová kontrola ako celok má prvky tak faktického konania, ako aj administratívneho konania. Jej výsledkom však nikdy nie je rozhodnutie, ktorým sa priamo zasahuje do práv kontrolovaného subjektu, ale protokol o daňovej kontrole - dôkazný prostriedok. V prospech ochrany proti nezákonnej daňovej kontrole cestou žaloby na ochranu pred iným zásahom orgánu verejnej správy svedčí skutočnosť, že nie vždy musí táto kontrola vyústiť do vyrubovacieho konania, ktorého výsledkom bude rozhodnutie, proti ktorému je možné brojiť všeobecnou správnou žalobou.

Okrem toho extenzívny výklad pojmu zásah by umožnil rozložiť daňové konanie na nespočetné množstvo individuálnych zásahov, ktoré by mohol daňový subjekt napadnúť nespočetným množstvom zásahových žalôb, čo by mohlo úplne paralyzovať činnosť správcu dane.

22. V tejto súvislosti správny súd poukázal na to, že väčšina úkonov, ktoré správca dane realizuje v rámci daňovej kontroly, sa preskúmava aj v konaní, ktoré môže začať na základe všeobecnej právnej žaloby, teda v rámci súdneho prieskumu rozhodnutia, ktorým sa daňové

23. V zásade teda podľa správneho súdu platí, že nezákonnosti, ktoré vznikli počas daňovej kontroly, je možné podrobiť súdnemu prieskumu aj v konaní o súdny prieskum konečného rozhodnutia. Takto nie je možné preskúmať v podstate len tie nezákonnosti, ktoré majú faktickú povahu ako je napr. neoprávnený vstup do priestorov kontrolovaného subjektu, zadržiavanie dokumentov, vykonávanie daňovej kontroly po zákonom stanovenej lehote alebo iné výrazne excesívne konanie správcu dane. V tomto zmysle by potom len takéto úkony mali byť prejednávané v rámci konania o zásahovej žalobe.

. .zásahovou žalobou nie je možné docieliť „předstižného“ posúdenia zákonnosti jednotlivých procesných úkonov správcu dane, ktoré samé o sebe nemajú povahu zásahu v zmysle § 82 s. ř. s., ale ktorých zákonnosť môže mať význam pri posudzovaní zákonnosti prípadného rozhodnutia, ktorým by na základe zistení z daňovej kontroly bola stanovená daň.“

Vyššie uvedené potom podľa správneho súdu predstavuje základné kritérium pre posúdenie správnej žaloby žalobcu proti inému zásahu orgánu verejnej správy. 26. K námietke nesprávneho označovania žalobcu správcom dane v rámci daňovej kontroly správny súd uviedol, že samotný žalobca sa v podanom daňovom priznaní na dani z pridanej hodnoty za rok 2015 označil menom, priezviskom a trvalým bydliskom, a to s poukazom na § 15 daňového poriadku. V zmysle tohto zákonného ustanovenia je osoba povinná podať daňové priznania buď 1) právnická osoba alebo 2) fyzická osoba označená menom, priezviskom, trvalým bydliskom, daňovým identifikačným číslom, rodným číslom alebo dátumom

dane. Okrem toho správny súd poukázal na to, že nezaznamenal, že by uvedené pochybenie žalobca počas daňovej kontroly namietal. 27. Správny súd zdôraznil, že doručovanie „Oznámenia o začatí daňovej kontroly“ bolo realizované na adresu, na ktorej sa žalobca zjavne zdržiaval, čo bolo potvrdené aj tým, že si zásielku riadne prevzal. Takýmto doručovaním bol naplnený účel doručovania písomnosti, teda reálne oboznámenie sa adresáta s jej obsahom. Postupu správcu dane nie je čo vyčítať, bol naplnený účel inštitútu doručovania a žalobca ako daňový subjekt, u ktorého mala začať daňová kontrola, mohol realizovať svoje procesné práva, ktoré sa s doručením takéhoto oznámenia zo zákona spájajú. Žalobca takéto právo využil, a to napríklad aj tým, že požiadal o určenie iného dňa začatia kontroly, pričom mu správca dane vyhovel. S poukazom na vyššie uvedené správny súd skonštatoval, že postup správcu dane nebol v rozpore so zákonom a začatie daňovej kontroly v zmysle uplatnených žalobných bodov neprestavuje nezákonný zásah do subjektívnych práv žalobcu.

29. K námietke existencie dvoch protokolov, ktorými sa mala daňová kontrola ukončiť, správny súd uviedol, že vyhotovenie dvoch protokolov zodpovedá obsahu administratívneho spisu. Správca dane vyhotovil jeden protokol za mesiace, v ktorých nezistil pochybenia a druhý za ostatné mesiace, kde realizoval výzvu podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 daňového poriadku a začalo vyrubovacie konanie. Takýto postup bol podľa správneho súdu pravdepodobne zvolený z praktických dôvodov, keď vyrubovacie konanie sa týka len niektorých mesiacov kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Takýto postup bol správnemu súdu z jeho úradnej činnosti známy. Správcovia dane teda takto postupujú a správne súdy následne pracujú len s tým protokolom, ktorý sa týka toho obdobia, za ktoré sa ďalej konalo vo vyrubovacom konaní.

30. K ostatným námietkam žalobcu, ktoré správny súd vyhodnotil ako procesné pochybenia správcu dane v procese realizácie daňovej kontroly týkajúce sa najmä lehôt a akceptovania podaných vyjadrení a návrhov na doplnenie dokazovania, správny súd uviedol, že tieto môžu byť predmetom súdneho prieskumu aj v rámci konania na základe všeobecnej správnej žaloby. Z tohto pohľadu by pri poskytnutí ochrany v rámci tzv. zásahovej žaloby mohlo ísť o dvojité posúdenie. Okrem toho podľa názoru správneho súdu nejde v týchto prípadoch o také procesné chyby, ktoré by nebolo možné napraviť v neskoršom konaní správcu dane. Aj z tohto dôvodu by určenie nezákonnosti v konaní vedenom so správcom dane nemuselo byť v neskoršom konaní s Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky relevantné.

31. Vzhľadom na špecifiká prejednávanej veci považoval správny súd za podstatné zdôrazniť, že u jednotlivých členov združenia boli vykonané samostatné daňové kontroly. Z administratívneho spisu z daňovej kontroly vedenej u žalobcu bolo zistené, že sa na čl. 14 sa nachádza podanie jeho splnomocneného zástupcu (ktorý bol súčasne aj zástupcom T. a J. Božíka) zo dňa 07.01.2021, z ktorého vyplýva, že tomuto zástupcovi bola dňa 04.01.2021 doručená výzva č. 101984838/2020, ktorou bol vyzvaný T. na predloženie dôkazov.

Správca dane v rámci daňovej kontroly žalobcu nerozhodoval o predĺžení lehoty. Následne potom nemohlo prísť k predĺženiu lehoty zo zákona a správca dane nemohol takto predĺženú lehotu porušiť. Daňová kontrola u žalobcu síce úzko súvisí s daňovou kontrolou u daňového subjektu T. a dôkazy z tejto kontroly boli použité aj v daňovej kontrole žalobcu.

32. Následne bol žalobca listom zo dňa 27.01.2021 oboznámený so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február 2015 až december 2015 s tým, že mu bola určená lehota 8 kalendárnych dní na predloženie vyjadrenia. Lehota začala plynúť odo dňa doručenia výzvy. Výzva bola zástupcovi žalobcu doručená po uložení na pošte až dňa 17.02.2021. Od tohto dňa začala plynúť stanovená lehota, ktorej koniec pripadol na 25.02.2021 (štvrtok). Na uvedenú výzvu reagoval zástupca žalobcu mailovým podaním doručeným správcovi dane dňa 22.02.2021. Dňa 25.2.2021 boli vydané protokoly. Na základe uvedeného je zrejmé, že k vydaniu protokolov došlo v posledný deň lehoty na podanie vyjadrenia, avšak podľa správneho súdu takéto pochybenie je možné posúdiť v konaní o súdny prieskum rozhodnutia odvolacieho orgánu vo veci samej.

33. Samotná skutočnosť, že správca dane v posledný deň lehoty na podanie vyjadrenia vydal protokol z daňovej kontroly, je podľa názoru správneho súdu procesným pochybením, ktoré jednak nemá požadovanú intenzitu, a súčasne nemá faktickú povahu. Z tohto dôvodu nie je dôvod, aby bolo potrebné poskytnúť žalobcovi ochranu mimo konania o všeobecnej správnej

Ak sa žalobca odvoláva na listinné podanie zo dňa 01.03.2021, ktoré bolo správcovi dane doručené dňa 03.03.2021, tak toto bolo realizované zjavne po stanovenej lehote. 34. Vyjadrenie zástupcu žalobcu zo dňa 22.02.2021 bolo realizované emailom, pričom sám žalobca nespochybnil, že bol v minulosti správcom dane upozornený na to, že podania má realizovať elektronicky. Je teda zrejmé, že mal, resp. musel mať vedomosť o tom, že nejde o zákonom vyžadovanú formu podania. Okrem toho muselo byť zástupcovi zjavné, že vo všeobecnosti email nepredstavuje formu procesného úkonu, ktorá by bola procesnými predpismi aprobovaná (či už v konaní pred správnym orgánom ako aj súdom).

35. Správny súd ďalej uviedol, že aj za situácie, keď už bol zástupca opakovane poučený a upozornený na formu úkonov, zákon pre správcu dane stanovuje povinnosť postupovať podľa § 13 ods. 8, ods. 9 daňového poriadku a žalobcu, resp. jeho zástupcu vyzvať na riadne (z hľadiska formy) podanie vyjadrenia. Správca dane uvedené neučinil, v protokole uviedol, že sa na podanie neprihliada. Podľa správneho súdu sa s ním však v konečnom dôsledku zaoberal, keď uviedol, že v ňom neboli uvedené žiadne nové dôkazy a skutočnosti. Je otázne, či je takéto vysporiadanie sa s vyjadrením dostačujúce, to však nie je pre posúdenie

Tento postup bude podľa správneho súdu predmetom súdneho prieskumu v inom súdnom konaní. 36. Nadväzujúc na uvedené zistenia z administratívneho spisu správny súd sumarizoval, že nevidí dôvod na deklaratórne určovanie nezákonnosti procesných pochybení, ktoré mohli byť v konečnom dôsledku v ďalšom konaní odstránené (v danom prípade aj boli, viď vysporiadanie sa s návrhmi žalobcu na dokazovanie, ktorý návrh nebol učinený v predpísanej forme).

Okrem toho ide o procesné pochybenie, ktoré je možné napraviť v ďalšom konaní, resp. je možné sa domáhať nápravy na základe všeobecnej žaloby v konaní pred súdom. Toto pochybenie nemá jednak faktickú povahu a jeho intenzita nemá taký invazívny charakter, aby bolo potrebné deklarovať nezákonnosť tohto procesného pochybenia.

Správny súd pripomenul, že žalobca v rámci zmeny žaloby de facto nemenil len samotný petit, ale rozšíril aj žalobné dôvody o neprerokovanie protokolu. Postup pri prerokovaní námietok k protokolu sa však realizuje už vo vyrubovacom konaní, čo z dôvodov uvedených vyššie vylučuje, že by mohlo ísť o zásah orgánu verejnej správy.

potrebné odlíšiť zákonnú daňovú kontrolu, v ktorej priebehu dôjde k nezákonnému postupu (úkonu) zo strany zamestnancov správcu dane. Nie každá nezákonnosť pri vykonávaní daňovej kontroly predstavuje nezákonný zásah, pred ktorým je potrebné daňovému subjektu poskytnúť ochranu na základe subsidiárneho prostriedku, ktorým je tzv. zásahová žaloba.

40. Proti napadnutému uzneseniu podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť. 41. Úvodom kasačnej sťažnosti namietol vadu nesprekúmateľnosti, nakoľko sťažovateľ považuje napadnuté uznesenie za zmätočné a v niektorých častiach za vzájomne si odporujúce. Zmätočné (nedostatočné) je napr. aj označenie sťažovateľa v záhlaví napadnutého uznesenia. Odôvodnenie napadnutého uznesenia nemá stanovenú logickú postupnosť, správny súd skáče z jednej témy do druhej, v dôsledku čoho sťažovateľ nevie posúdiť, prečo správny súd rozhodol tak ako rozhodol. Odôvodnenie obsahuje domnienky správneho súdu, napr. v časti vyporiadavajúcej sa s existenciou dvoch protokolov, keď jednak poukazuje na vlastnú rozhodovaciu prax, ktorú však bližšie nešpecifikuje a tiež na rozhodovaciu prax kasačného súdu, avšak tiež bez odkazu na konkrétne rozhodnutia alebo ustanovenia právnych predpisov podporujúce zvolenú argumentáciu. Argumentácia dohadmi a domnienkami nenapĺňa právo účastníka na dostatočné odôvodnenie súdneho rozhodnutia.

43. V nadväznosti na vytýkanú vadu nesprávneho právneho posúdenia veci poukázal sťažovateľ na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 593/2022 zo dňa 07.02.2023 s právnym názorom, podľa ktorého „ak možno ochranu toho istého subjektívneho práva dosiahnuť viacerými typmi konaní v správnom súdnictve, voľba konkrétneho z nich je vecou procesnej autonómie žalobcu. V prípade konkurencie žalobných typov je výber druhu správnej žaloby, ktorou sa uplatňuje ochrana subjektívnych práv, zverený do dispozičnej sféry žalobcu.

. . . . . Predmetné obmedzenia však z platnej a účinnej právnej úpravy nerezultujú. Inak povedané, takáto správnymi súdmi kreovaná procesná redukcia nevyplýva z posolstva zákonodarcu a ani zo zákonodarnej vôle právno-normatívne vtelenej do Správneho súdneho poriadku.“ Hoci Ústavný súd SR posudzoval vec vo vzťahu k žalobe proti nečinnosti, sú jeho závery podľa sťažovateľa aplikovateľné aj na prejednávanú vec, keďže zo žiadneho ustanovenia SSP nevyplýva, že tzv. zásahová žaloba plní úlohu pomocného prostriedku v tých prípadoch, v ktorých sa ochrana všeobecnou správnou žalobou

44. Nesprávne právne posúdenie veci identifikoval sťažovateľ aj v názore správneho súdu, podľa ktorého možno podľa tzv. zásahovej žaloby napádať len niektoré faktické úkony, ktoré správny súd v rozsudku príkladmo uviedol. V opozícii k tomuto záveru sťažovateľ uviedol, že pod pojem iný zásah reálne spadá veľké množstvo činností a úkonov orgánov verejnej správy, ku ktorým sú zo zákona oprávnené a ktoré spĺňajú definičné znaky iného zásahu.

Faktickým a bezprostredným zásahom bolo v sťažovateľovom prípade vyrubovacie konanie bez opory v zákone, nakoľko nebola splnená podmienka zákonnosti daňovej kontroly vrátane zákonnosti jej skončenia, čo žalobca v žalobe podrobne vysvetlil. V rámci využitia inštitútov vyhľadávacej činnosti správnym orgánom, v rámci zabezpečovania dôkazov alebo bezprostredných zásahov zameraných na ochranu zákonom chránených objektov a hodnôt ešte pred začatím samotného administratívneho konania môže dôjsť k neoprávnenému zásahu do sféry subjektívnych práv dotknutých fyzických a právnických osôb, pričom rovnako súvisiace alebo nadväzujúce administratívne konanie môžu byť ukončené s rôznym výsledkom. 45. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

III. Právne posúdenie veci kasačným súdom

47. Kasačný súd sa v rámci predmetnej veci zaoberal tromi okruhmi námietok, a síce (I) zmätočnosťou a nepreskúmateľnosťou napadnutého uznesenia, (II) namietanou absenciou odkazu na relevantnú judikatúru a (III) samotnou povahou žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy a jej vzťahom k všeobecnej správnej žalobe v nadväznosti na práve posudzovanú vec. K námietke nepreskúmateľnosti/zmätočnosti napadnutého uznesenia

49. Nepreskúmateľnosť súdneho rozhodnutia je daná v prípade, ak v ňom chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za skutočnosť preukazujúcu dôvod kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Aj stabilná rozhodovacia činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. sp. zn. II. ÚS 4/94, sp. zn. II. ÚS 3/97, sp. zn. I. ÚS 204/2010) rešpektuje názor, podľa ktorého nemožno právo na súdnu ochranu stotožňovať s procesným úspechom, z čoho vyplýva, že všeobecný súd nemusí rozhodovať v súlade so skutkovým a právnym názorom účastníkov konania vrátane ich dôvodov a námietok.

Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. III. ÚS 209/04, sp. zn. IV. ÚS 112/05, sp. zn. I. ÚS 380/08, sp. zn. III. ÚS 172/2010, či sp. zn. II. ÚS 537/2010). 51. K námietke nepreskúmateľnosti, či zmätočnosti kasačný súd po jej posúdení konštatuje, že napadnuté uznesenie považuje za argumentačne logicky vystavané, primerane odôvodnené. Správny súd sa v ňom vysporiadal so všetkými podstatnými žalobou namietanými skutočnosťami, pričom uviedol všeobecné východiská, o ktoré sa pri posudzovaní veci opieral, ako aj ich aplikáciu na danú vec. Z napadnutého uznesenia je zrejmé, akými úvahami sa správny súd spravoval v procese vyporiadavania sa so žalobnými námietkami. Správny súd de facto uviedol, za akých podmienok sa proti nezákonnostiam daňovej kontroly možno brániť všeobecnou správnou žalobou a v akom prípade ide už o zásahy faktickej povahy, proti ktorým sa daňový subjekt môže brániť tzv. zásahovou žalobou. To, že sťažovateľ argumentáciu správneho súdu neakceptoval a jeho nespokojnosť rezultovala do podania kasačnej sťažnosti,

Ak teda správny súd nepoukázal na konkrétne rozhodnutia súdov, uvedené nezakladá ani zmätočnosť a ani nepreskúmateľnosť napadnutého uznesenia. Daňová kontrola je určitým procesným predstupňom vyrubovacieho konania a je ukončená vydaním protokolu, ktorý je považovaný za dôkazný prostriedok sumarizujúci dôkazy a z nich vyplývajúce zistenia získané počas

Teda inak povedané nevysvetlil, ako konkrétne vydanie dvoch protokolov zasiahlo do jeho subjektívnych práv. K povahe žaloby proti inému zásahu 53. Vo vzťahu k samotnej povahe žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy kasačný súd poukazuje predovšetkým na jeho legálnu definíciu v ustanovení § 3 ods. 1 písm. e) SSP, podľa ktorého sa rozumie iným zásahom orgánu verejnej správy faktický postup vykonaný pri plnení úloh v oblasti verejnej správy, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté; iným zásahom je aj postup orgánu verejnej správy pri výkone kontroly alebo inšpekcie podľa osobitných predpisov, ak ním sú alebo môžu byť priamo dotknuté práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb a právnických osôb.

samom. Pri inom zásahu sa vyžaduje priame dotknutie na právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb.“ Obdobne vníma podstatu iného zásahu aj odborná spisba (Baricová, J., Fečík, M., Števček, M., Filová, A. a kol.

56. K povahe iného zásahu sa vyjadril už aj Najvyšší súd Slovenskej republiky. Podľa neho musí ísť o faktický postup vykonaný pri plnení úloh v oblasti verejnej správy, pričom o tomto faktickom postupe neprebehlo vopred žiadne formalizované administratívne konanie, keďže je výsledkom okamžitého uplatnenia oprávnenia orgánu verejnej správy (napr. uznesenie z 2. decembra 2020, sp. zn. 6Sžk/30/2020, bod 31; uznesenie z 26. januára 2021, sp. zn. 10Sžk/ 3/2019, bod 41). Ďalej musí prichádzať do úvahy, aby boli práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby alebo právnickej osoby priamo dotknuté pri realizácii tohto iného zásahu, inými slovami, musí tu byť aspoň potenciál na porušovanie práv (uznesenie z 26. januára 2021, sp. zn. 10Sžk/3/2019, bod 41).

Bratislava: C. H. Beck, 2018, s. 38). 58. Otázku povahy iného zásahu riešil aj veľký senát Najvyššieho správneho súdu, ktorý v uznesení sp. zn. 19SVs/1/2022 zo dňa 29.03.2023 skonštatoval: „Naopak, iný zásah sa takisto musí dotknúť práv, povinností a právom chránených záujmov.

Okrem toho inému zásahu nepredchádza žiadne formalizované administratívne konanie, v ktorom by sa skúmalo a posudzovalo, aký má byť obsah iného zásahu. Naopak, jeho obsah je spravidla výsledkom okamžitej úvahy orgánu verejnej správy pri jeho uplatnení [porov. v tomto smere napr. uznesenie najvyššieho súdu sp. zn. 10 Sžk 3/2019 a uznesenia tunajšieho súdu sp. zn. 2

Postup správneho orgánu predchádzajúci vydaniu rozhodnutia je následne súdom preskúmavaný v konaní o žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy.“ 60. To, že „žaloba proti inému zásahu má subsidiárnu povahu voči žalobám smerujúcim proti rozhodnutiam alebo opatreniam, a preto nedopadá ani na procesný postup vedúci k vydaniu týchto rozhodnutí alebo opatrení“, následne zopakoval aj kasačný súd v uznesení sp. zn. 2Sžk/20/2019 zo dňa 26.01.2022. Doplnil však súčasne, že „ide o plnohodnotný žalobný typ podľa SSP, ktorého cieľom je pokryť formy činnosti verejnej správy, ktoré by inak ušli súdnemu prieskumu, ak by sa na ne nazeralo iba cez rámec žaloby proti rozhodnutiu alebo

61. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu, poukazujúceho na závery Ústavného súdu Slovenskej republiky (sp. zn. I. ÚS 314/2015 zo dňa 16.12.2015 a I. ÚS 238/06 zo dňa 16.12.2008), v zmysle ktorých daňová kontrola je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci konkrétneho daňového konania. V procese realizácie

62. Vychádzajúc z doposiaľ uvedeného a už vo vzťahu ku konkrétnym skutkovým parametrom prejednávanej veci kasačný súd dopĺňa, že za iný zásah nie je možné bez ďalšieho považovať úkon, ktorý je v určitej forme a s určitým obsahom predvídaný procesným predpisom ako súčasť administratívneho konania smerujúceho k vydaniu rozhodnutia alebo opatrenia, avšak pri jeho realizácii dôjde k nejakej nezamýšľanej formálnej chybe alebo nie je vykonaný podľa predstáv jeho adresáta, t. j. kontrolovaného daňového subjektu.

63. Obdobne možno uvažovať pri úkone doručovania. Tento je svojou podstatou faktickým úkonom, spočívajúcim v doručení informácie na jej nosiči od odosielateľa k adresátovi. Nejde však o úkon, ktorého vykonávanie by nebolo „ošetrené“ procesnou úpravou, alebo ktoré by bolo prejavom bezprostrednej spontánnej aplikácie mocenskej pozície orgánu verejnej správy voči adresátovi verejnosprávnej činnosti. Ak teda v procese doručovania dôjde k nejakej formálnej chybe, napr. pri označení adresáta zásielky, alebo je adresát označený inak než ako si sám predstavoval, nemení sa takýto chybný procesný úkon na faktický zásah, ale takúto vadu je možné namietať v rámci konania o všeobecnej správnej žalobe proti rozhodnutiu alebo opatreniu, ku ktorému tento úkon viedol, ak napríklad v príčinnej súvislosti s touto vadou boli účastníkovi konania pred vydaním rozhodnutia alebo opatrenia odňaté niektoré procesné práva, zmeškal lehotu na ich vykonanie a pod.

Za iný zásah v posudzovanej veci kasačný súd nepovažoval ani stav, kedy správca dane na procesný úkon sťažovateľa (napr. podanie) nereaguje podľa sťažovateľových predstáv, napr. neprihliada na určité podanie, nevysporiada sa s jeho obsahom a pod. A za iný zásah rovnako nemožno považovať také konanie správcu dane, ktoré sám sťažovateľ označí ako súčasť procesného postupu smerujúceho k vydaniu rozhodnutia či opatrenia. Tu má kasačný súd na mysli námietku, že správca dane vo vzťahu k istému podaniu sťažovateľa neaplikoval postup podľa § 13 ods. 8 až 10 daňového poriadku.

S poukazom na uvedené dospel kasačný súd k záveru o nedôvodnosti kasačnej sťažnosti a preto ju postupom podľa § 461 SSP zamietol. Správny súd vec správne právne posúdil, keď skonštatoval, že v prípade namietaného postupu žalovaného sa nejedná o iný zásah orgánu verejnej správy. Napriek tomuto záveru správny súd žalobu meritórne prejednal a podrobne sa vysporiadal aj so žalobnými námietkami, ktoré na takto prijatý záver nemali dosah. Kasačný súd však vzhľadom na prijatý záver o tom, že sa nejedná o iný zásah orgánu verejnej správy, už ďalej neposudzoval námietky smerujúce proti záverom správneho súdu.

69. Toto rozhodnutie prijal senát kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0.