8Sfk/15/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Rivac, s. r. o., so sídlom Ontopa 815, Zlatná na Ostrove, IČO: 35934760, zastúpený advokátskou kanceláriou: HAVRILLA & Co., s. r. o., so sídlom Nám. M. Benku 2, 811 07 Bratislava, IČO: 36364606, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 678531/2017 z 19. mája 2017, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 26 S 12/ 2017-215 z 19. septembra 2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konaniam nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

„zákon č. 222/2004 Z. z.“) vrátená v lehote 10 dní odo dňa skončenia daňovej kontroly. 2. Správca dane založil svoje rozhodnutie na zisteniach, podľa ktorých si žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt v zdaňovacom období júl 2009 uplatnil odpočítanie dane v sume 105930,49 € na základe dodávateľskej faktúry č. 9 zo dňa 17. júla 2009 od spoločnosti VIVIMPEX s.r.o., Česká 8/22, Komárno, IČO: 36714011 (od 11 marca 2010 s obchodným názvom „SAER VIVIMPEX s.r.o.“) (ďalej aj ako „VIVIMPEX s.r.o.“) s dátumom dodania tovaru a služby 17. júla 2009, cena bez dane 557528,92 €, daň 19 % vo výške 105930,49 €, celková fakturovaná čiastka 663459,41 €. Uvedenou faktúrou boli fakturované stavebné práce na akciu „Farma na chov činčíl“ v zmysle zmluvy o dielo č. 03/2008 zo dňa 21. apríla 2008, uzatvorenej medzi žalobcom a spoločnosťou VIVIMPEX s.r.o. ako zhotoviteľom.

3. Správca dane v rámci vykonaného šetrenia nadobudol pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených vo faktúre č. 9 zo dňa 17. júla 2009 (ďalej aj ako „sporná faktúra“) a pochybnosti o tom, že faktúru vyhotovil platiteľ, ktorý aj v skutočnosti vykonal zdaniteľný obchod.

4. Rovnaké závery konštatoval v napadnutom rozhodnutí aj žalovaný, podľa ktorého bolo právo na odpočítanie dane spochybnené s ohľadom na skutočnosti uvedené dodávateľom vo faktúrach, nadväzne na zistené skutočnosti u subdodávateľa, ktorý dodávateľovi mal zdaniteľné plnenie dodať (nemožnosť identifikácie pracovníkov, ktorí mali stavebné práce vykonať a nepreukázanie zabezpečenia stavebného materiálu). Bolo preukázané, že dodávateľ VIVIMPEX s.r.o. práce nevykonal. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie s cieľom zistiť, či uvedený dodávateľ fakturované stavebné práce aj reálne dodal.

5. Okrem uvedeného poukázal na skutočnosť, že žalobca bol personálne prepojený prostredníctvom osoby MVDr. Zoltána Szénássyho so svojím generálnym dodávateľom stavebných prác, spoločnosťou VIVIMPEX s.r.o., a tento bol osobou, ktorá konala v mene oboch spoločností.

cenu.

7. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, domáhajúc sa jeho zrušenia, pričom súčasne navrhol aj zrušenie jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci na ďalšie konanie. Žalobca súčasne navrhoval uložiť žalovanému pokutu vo výške 2000,- €, na právnom základe § 80 ods. 1 písm. c), ods. 2 v spojení s § 191 ods. 6 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). 8. Žalobca rozdelil žalobné body do šiestich okruhov, namietajúc porušenie zásady rýchlosti a hospodárnosti konania; porušenie zásady voľného hodnotenia dôkazov; nesprávne vyhodnotenie zisteného skutkového stavu zo strany správcu dane; nezákonné konanie a rozhodnutie žalovaného; marenie podnikateľskej činnosti žalobcu a zhatenie jeho podnikateľského zámeru a napokon marenie rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 26 S 14/ 2013-91 zo dňa 06. marca 2014.

10. V súvislosti s rýchlosťou konania namietal, že toto sa tiahne (v tom čase) už deviaty rok a je stále v tej istej situácii, ako na jeho začiatku. Nestotožnil sa s nepravdivými tvrdeniami žalovaného, keď mal za to, že v ním predložených dokumentoch a dôkazoch v skutočnosti žiadne nezrovnalosti neboli. Faktúra č. 9 za stavebné dielo bola vystavená riadne - v súlade so zmluvou o dielo a v súlade so zákonom. Obsahovala všetky zákonom predpísané náležitosti. Konateľ subdodávateľa bol vypočutý vo veci trikrát s niekoľkoročným odstupom.

rozhodnutí. 12. Nestotožnil sa ani so závermi orgánov verejnej správy, podľa ktorých nebol preukázaný zámer žalobcu pokračovať vo svojej podnikateľskej činnosti. Žalobca svoje investície preukázal v celom konaní vrátane vynaložených finančných prostriedkov spochybnených žalovaným a správcom dane na základe faktúry č. 9. Závery žalovaného a správcu dane vo vzťahu k výkonu ekonomických činností žalobcu po uplatnení nároku na nadmerný odpočet DPH nie sú správne. Žalobcovi vznikol nárok na odpočet DPH. Žalobca dostatočne preukázal svoj úmysel a podnikateľský zámer, cieľom ktorého bola rekonštrukcia existujúcich objektov na jeho farme a následne pokračovanie v tej podnikateľskej činnosti, ktorú vykonával úspešne dlhé roky pred zahájením realizácie projektu podporovaného z finančných prostriedkov

Takéto konanie žalovaného považuje za nezákonné. Požiadavky žalovaného, ako aj správcu dane presahujú zákonné rozmery a ich zákonné kompetencie. 14. Správca dane a žalovaný nemôžu opakovane odmietnuť nárok žalobcu na nadmerný odpočet z dodatočne zistených dôvodov. Nie je namieste, aby posúdenie neskoršej činnosti žalobcu vykladal žalovaný v jeho neprospech.

17. Krajský súd sa v úvode vlastného odôvodnenia v prvom rade vysporiadal s otázkami týkajúcimi sa dôkazného bremena rozloženého medzi daňový subjekt a správcu dane v daňovom konaní, a to s ohľadom na početnú rozhodovaciu prax kasačného súdu (ktorú príkladom uviedol). Žalobca totiž argumentoval skorším rozsudkom krajského súdu č. k. 26 S 14/2013-91 zo dňa 06. marca 2014, v ktorom krajský súd dospel k záveru, že žalobca svoje dôkazné bremeno vyčerpal, a to s odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) sp. zn. 3 Sžf 1/2011, z ktorého pri formulovaní tohto záveru vychádzal. 18.

judikatúry však od celkovej dôkaznej situácie závisí, či na preukázanie práva na odpočet dane je potrebné v dokazovaní pokračovať ďalej. 19. Teda samotný kasačný súd konštatuje, že od rozhodnutia vydaného vo veci sp. zn. 3Sžf/ 1/2011 došlo k judikatúrnemu posunu v danej oblasti a právne závery vyjadrené v rozhodnutí sp. zn. 3Sžf/1/2011 boli neskoršou rozhodovacou činnosťou samotného najvyššieho súdu

Krajský súd s konkretizáciou na prejednávanú vec, ktorá sa týkala preukázania deklarovaných služieb spočívajúcich v stavebných činnostiach, poukázal na rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžf/81/2015, publikovaný v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky č. 4/2017 pod R 38/2017, v ktorom najvyšší súd uviedol, že v súvislosti s charakterom tvrdenej činnosti dodávateľa (výkopové a iné prípravné činnosti v stavebníctve) mala sa o ich uskutočnení v zmysle zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) (ďalej len „stavebný zákon“) viesť dotknutými osobami povinná dokumentácia, ako aj zápisy v stavebnom denníku (§ 46a, § 46d stavebného zákona). Pokiaľ žalobca pri uplatnení práva na odpočet dane, ktorej základom sú poskytnuté služby pri výkone činností spojených s realizáciou stavieb, nepredkladá pri svojich tvrdeniach svedectvá, resp. zákonom uvedenú dokumentáciu o stavebných činnostiach údajne vykonaných žalobcom alebo jeho dodávateľmi, potom neuniesol dôkazné bremeno.

Krajský súd nadviazal na závery žalovaného, keď mal rovnako za to, že správca dane dôvodne spochybnil, že predmetné služby - vykonané stavebné práce na farme na chov činčíl, vyfakturované dodávateľskou faktúrou č. 9 zo dňa 17. júla 2009, od dodávateľa VIVIMPEX s.r.o., žalobcovi ako daňovému subjektu dodal práve platiteľ uvedený na faktúre - teda spoločnosť VIVIMPEX s.r.o., resp. ním tvrdený subdodávateľ - spoločnosť GO - SAVE s.r.o.

poriadku. Správny je aj záver správcu dane a žalovaného o tom, že v konaní, napriek dokazovaniu vykonanému vo veľkom rozsahu (keď správca dane vykonal mnohé úkony smerujúce k zisteniu, kto vykonal stavebné práce, vyfakturované dodávateľskou faktúrou č. 9, kto dodal stavebný materiál, ktoré osoby práce vykonali a pod.) nebolo preukázané, kto práce v skutočnosti vykonal, bolo však dôvodne spochybnené, že stavebné práce vykonala v mene spoločnosti VIVIMPEX s.r.o. subdodávateľsky spoločnosť GO - SAVE s.r.o.

Zoltána Szénássyho, ktorý bol generálnou plnou mocou oprávnený na jeho zastupovanie. Tvrdenia MVDr. Zoltána Szénássyho (napríklad o dojednaní stavebných prác) sa však v priebehu daňového konania nepotvrdili. 25. V nadväznosti na vyššie uvedené zistenia, keď sa správcovi dane napriek rozsiahlemu dokazovaniu (miestne obhliadky, svedecké výpovede, zabezpečenie stavebného denníka, výzvy na poskytnutie účtovných dokladov a iných dôkazov preukazujúcich reálne vykonanie fakturovaných stavebných prác) nepodarilo preukázať reálne dodanie služieb dodávateľom (resp. subdodávateľom), bol potom správny postup správcu dane, ktorý poskytol veľký procesný priestor žalobcovi, ktorého konateľom počas administratívneho konania bol (aj)

26. Pochybnosti správcu dane o reálnosti uskutočnenia deklarovaných služieb práve platiteľom uvedeným na faktúre (resp. jeho subdodávateľom) boli opodstatnené okrem nevedomosti konateľky žalobcu (vykonávajúcej funkciu v čase uzavretia zmluvy), aj nedisponovaním dokladmi týkajúcimi sa použitého stavebného materiálu a evidenciou

27. Krajský súd opätovne poukázal na vyššie prezentovaný judikát č. R 38/2017, podľa ktorého žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty, ktorej základom sú poskytnuté služby pri výkonne činností spojených s realizáciou stavieb (tak ako je tomu aj v prejednávanej veci), ak nepredkladá pri svojich tvrdeniach stavebným zákonom vymedzenú dokumentáciu (§ 46a, § 46d stavebného zákona). Ani táto podmienka nebola v administratívnom (daňovom) konaní splnená, keďže v správcom dane získanom dôkaze - stavebnom denníku sa nenachádzali podpisy osoby zodpovednej za zápisy v ňom. Zo stavebných denníkov nie je ani zrejmé, kto ich viedol. Naviac, vierohodnosť stavebného denníka, predloženého aj k vypracovaniu znaleckého posudku, bola spochybnená aj už uvedenou výpoveďou konateľa subdodávateľa.

29. Záverom krajský súd zdôraznil, že dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie DPH nebola skutočnosť, že by žalobca nepreukázal ďalší podnikateľský zámer a argumentácia žalobcu bola v tomto smere nedôvodná. Žalovaný totiž na str. 3 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia výslovne uvádza, že z odôvodnenia a záverov uvedených v rozhodnutí, ktoré žalovaný v odvolacom konaní preskúmaval (ktorým bolo v poradí tretie vo veci samej vydané rozhodnutie správcu dane) vyplýva, že daňový subjekt porušil ustanovenie § 49 ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, keď nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane z faktúry, ktorou svoj nárok preukazoval. 30. Žalovaný v ďalších častiach rozhodnutia tento záver potvrdil, keď uviedol (na str. 5), že podstatným dôvodom na rozhodnutie správcu dane bola skutočnosť, že žalobca ako daňový subjekt nepreukázal, že nadobudol službu deklarovanú na faktúre č. 9 od spoločnosti

32. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie, alternatívne navrhol, aby ho kasačný súd zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie.

skutočnosti. 34. Krajskému súdu vyčítal, že ten sa nevysporiadal s protichodnými závermi správcu dane a žalovaného, z ktorých nemožno jednoznačne ustáliť, či svoje rozhodnutia o nepriznaní práva na odpočítanie DPH založili na konštatovaní nepreukázania uskutočnenia zdaniteľného plnenia alebo na existencii podvodného konania, na ktorom sa mal sťažovateľ podieľať. Žalovaný pritom záverom svojho rozhodnutia poukázal na údajné podvodné konanie vyplývajúce z personálneho prepojenia sťažovateľa na svojho dodávateľa a subdodávateľa, no bližšie neobjasnili, v čom má podvod spočívať. V tejto súvislosti potom poukázal na európsku judikatúru, ktorá pre konštatovanie podvodu vyžaduje preukázanie tzv. Axel Kittel testu, ktorý tvoria štyri otázky, pričom iba za predpokladu ich kumulatívneho splnenia môže správca dane vyhodnotiť, že ku daňovému podvodu došlo. Týmito otázkami sú: 1. existuje ku dnešnému dňu daňová ujma štátu, 2. pokiaľ áno, je daňová ujma dôsledkom podvodného konania, 3. pokiaľ áno, boli predmetné transakcie spojené s týmto podvodným konaním a 4. pokiaľ áno, musel

Nemožno potom spochybňovať splnenie podmienok odkazom na ekonomické ukazovatele a personálne obsadenie dodávateľa žalobcu. Sťažovateľ nedisponuje dokladmi týkajúcimi sa tretích subjektov a vo vzťahu k ich činnosti na ňom nespočíva dôkazné bremeno.

Sťažovateľ mal za to, že splnil všetky formálne požiadavky na priznanie nadmerného odpočtu, pričom si ho uplatnil na základe formálne správneho a bezchybného daňového dokladu, vrátane všetkých jeho zákonom predpísaných príloh (čo skonštatoval aj sám krajský súd v bode 22.13 napadnutého rozsudku).

2009. 37. Odklon od ustálenej rozhodovacej praxe podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP sťažovateľ badal v tom, že sa krajský súd odklonil od svojich vlastných záverov vyslovených v skorších rozsudkoch, pričom konštatovania tam prijaté (napríklad o vyčerpaní dôkazného bremena na strane sťažovateľa) úplne ignoroval. Nestotožnil sa s odôvodnením tohto odklonu v dôsledku vývoja rozhodovacej praxe, pretože nemôže byť v jeho neprospech, že konanie trvá neprimerane dlho a práve v dôsledku meniacej sa rozhodovacej praxe je na jeho vec prihliadané odlišne, ako by tomu bolo na začiatku súdneho konania. Krajský súd prijal retrospektívne závery a aplikuje súčasnú judikatúru na vyše desať rokov starý prípad. Po správnosti by pritom mal krajský súd postupovať podľa judikatúry existujúcej v dobe, kedy mu vznikol nárok na nadmerný odpočet. Práve uvedeným postupom bola narušená doktrína predvídateľnosti a princíp právnej istoty. 38. Žalovaný svoje právo na vyjadrenie sa ku kasačnej sťažnosti napriek výzve krajského súdu nevyužil.

39. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd Slovenskej republiky v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy SR v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

40. Uvedený senát vo veci rozhodol rozsudkom sp. zn. 4 Sžfk 42/2020 z 26. októbra 2022, ktorým kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol a účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

Prvý sťažnostný bod vyhodnotil kasačný súd ako v celku predstavujúci novotu v rozpore s § 441 SSP, a preto naň neprihliadal. Druhý sťažnostný bod považoval kasačný súd za nedôvodný, pretože skoršie rozhodnutia krajského súdu o tej istej žalobe sťažovateľa nemožno považovať za ustálenú rozhodovaciu prax podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP; rovnako krajský súd nebol viazaný svojimi skoršími rozsudkami v tejto veci.

43. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť žalovaného - sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

DPH. V správnej žalobe totiž nie je ani len zmienka, resp. výhrada o vzájomne si odporujúcich právnych záveroch správcu dane, ktorý zmätočne skumuloval dôvody nepriznania nároku na odpočet dane, keď na jednej strane skonštatoval neuskutočnenie zdaniteľného plnenia a zároveň konštatoval podvodné konanie. Ak preto najvyšší správny súd vyhodnotil túto námietku sťažovateľky ako novú (v správnej žalobe neuplatnenú) a z tohto dôvodu neprípustnú s poukazom na § 439 ods. 3 SSP, nemožno mu v tomto ohľade nič vytknúť. (bod 15) Ústavný súd však nemôže prisvedčiť tvrdeniu kasačného súdu, že všetky námietky, ktoré sťažovateľka predostrela v kasačnej sťažnosti, predstavujú nové a dosiaľ neuplatnené námietky, ktorými sa najvyšší správny súd nemohol pre neprípustnosť vnášania nových sťažnostných bodov do kasačnej sťažnosti zaoberať. Sťažovateľka totiž už v správnej žalobe zreteľne namietala, že splnila všetky zákonom stanovené podmienky na priznanie uplatneného nároku na odpočet DPH a konštantne tvrdila, že vyčerpala svoje dôkazné bremeno (s odkazom

45. Najvyšší správny súd teda naďalej v súlade s názorom ústavného súdu neprihliadal na sťažnostný dôvod namietajúci nesprávnosť právneho posúdenia zo strany krajského súdu, keď ten nereflektoval na skutočnosť, že správca dane zmätočne skumuloval dôvody nepriznania nadmerného odpočtu DPH spočívajúce tak v konštatovaní neuskutočnenia zdaniteľného plnenia a zároveň v konštatovaní podvodu, čo sa však vzájomne vylučuje, pretože ide o novotu podľa § 441 SSP.

46. Na druhej strane, Najvyšší správny súd preskúmal, v súlade s právnym názorom Ústavného súdu Slovenskej republiky, splnenie hmotnoprávnych podmienok na vznik nároku na odpočítanie DPH. 47. Úvodom kasačný súd poukazuje na to, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú: (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24).

50. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29).

52. Pokiaľ ide ešte o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.

spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

53. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je neobmedzené (rozhodnutie najvyššieho súdu sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 z 3. septembra 2019, bod 54). Nepostačuje však predložiť faktúru či dodacie listy alebo podobné formálne doklady, a ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 z 15. novembra 2017, č. 71/2017 ZNaU).

55. V prejednávanej veci bola správcom dane pri dodávateľovi VIVIMPEX spochybnená prvá hmotnoprávna podmienka - že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH. 56. Zo skutkových zistení správcu dane je zrejmé, že u žiadnych z aktérov v reťazci GO - SAVE s.r.o. › VIVIMPEX s.r.o. › sťažovateľ nevedel preukázať realizáciu fakturovaných stavebných prác, ani o tom predložiť doklady. Nikto v reťazci sa nevedel presnejšie vyjadriť k priebehu prác či počtu pracovníkov, žiaden z článkov tohto reťazca teda nevedel bližšie nič uviesť k fakturovanému obchodu ani o tom predložiť dôkazy.

59. Konateľ subdodávateľa sťažovateľa, spoločnosti GO - SAVE, vypovedal, že, naopak, všetku dokumentáciu má mať u seba konateľ spoločnosti VIVIMPEX, počas svojej výpovede ale opakovane uvádzal, že si nič nepamätá; spoločnosť GO - SAVE mala používať stavebný materiál nakúpený z iných členských štátov, ale v systéme VIES žiadne takéto dodania z iného členského štátu nie sú deklarované.

61. Sťažovateľ rovnako nepodal daňové priznanie na dani z príjmu právnickej osoby za roky 2009, 2011, 2012, 2013, 2014 ani 2015. Sťažovateľ tiež nedeklaruje na DPH žiadne zdaniteľné obchody od júla 2009.

63. Jediný iný dôkaz ako výpovede osôb, a to stavebné denníky, neobsahujú podpis žiadnej osoby, uvedený dokument preto nie je možné považovať za autentický (podpisom nebol autentifikovaný) a zároveň relevantný. Pokiaľ ide o držbu iných písomných dokladov, sťažovateľ a jeho dodávateľ a subdodávateľ na seba iba vzájomne odkazujú bez predloženia takýchto dokladov správcovi dane.

IV. B K ostatnej námietke

68. Za ustálenú rozhodovaciu prax najvyššieho súdu ako kasačného súdu možno v zásade považovať stanoviská správneho kolégia najvyššieho súdu, rozhodnutia veľkého senátu správneho kolégia najvyššieho súdu alebo rozhodnutia senátov správneho kolégia najvyššieho súdu publikované v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky. Podľa rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžik/4/2020 zo dňa 13. júla 2021 možno za súčasť ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu považovať aj prax vyjadrenú opakovane vo viacerých nepublikovaných rozhodnutiach senátov správneho kolégia najvyššieho súdu, alebo dokonca aj v jednotlivom, dosiaľ nepublikovanom rozhodnutí, pokiaľ niektoré neskôr vydané (nepublikované) rozhodnutia najvyššieho súdu názory obsiahnuté v skoršom rozhodnutí nespochybnili.

70. Zákonodarca v § 440 ods. 2 SSP zároveň konkretizoval, akým spôsobom je sťažovateľ povinný vymedziť dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. h) SSP, a to tak, že uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie v čom spočíva tvrdená nesprávnosť, a to s poukazom na konkrétne rozhodnutie najvyšších súdnych inštancií.

72. Sťažovateľ sa taktiež mýli, pokiaľ sa domnieva, že krajský súd bol akokoľvek viazaný svojím skorším rozhodnutím. Citované ustanovenie § 440 SSP pritom hovorí jasne a nepredpokladá situáciu, podľa ktorej by sa mohol sťažovateľ domáhať nezákonnosti rozhodnutia v dôsledku odchýlenia sa krajského súdu od svojich záverov vyslovených v predošlých rozhodnutiach. Navyše protichodnosť rozhodnutí na úrovni správneho súdu prvej inštancie nie je rozporná s princípom právnej istoty, no zároveň je žiadúce, aby správny súd, ktorý sa mieni odkloniť v skutkovo a právne obdobnej veci od predchádzajúceho rozhodnutia správneho súdu (dokonca v danom prípade, toho istého správneho súdu) náležite zdôvodnil svoj odklon od tohto rozhodnutia (rozsudok sp. zn. 3 Sžfk 12/2020 z 1. júla 2022, bod 75).

V. Záver

74. Na základe týchto dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a postupom podľa § 461 SSP ju zamietol. 75. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a § 168 SSP, keď žalobca (sťažovateľ) bol v konaní pred kasačným súdom neúspešný a u žalovaného nezistil kasačný súd mimoriadne dôvody, pre ktoré by mu malo byť spravodlivo priznané právo na náhradu trov konania. 76. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 30. januára 2024