8Sfk/18/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:2018200362.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- TT-14S/174/2022
- IČS
- 2018200362
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu: KOVOTVAR, výrobné družstvo, so sídlom Železničiarska 830, Kúty 908 01, IČO: 00167461, právne zastúpený: Chýrský Lorenc Partners, advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Michalská 9, Bratislava 811 03, IČO: 47243074, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102047352/2018 z 15. októbra 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/174/2022-184 z 13. apríla 2023, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Trnava, pobočka Skalica (ďalej len ako „správca dane“ a spolu so žalovaným ďalej ak ako „konajúce daňové orgány“) začal dňa 17. mája 2017 u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie
obdobie február 2017. 2. Správca dane oznámením zo 17. augusta 2017 oboznámil žalobcu so skutočnosťami zistenými počas výkonu daňovej kontroly podľa § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „Daňový poriadok“), a to konkrétne vo vzťahu k zdaniteľným obchodom uskutočneným na základe faktúr číslo: 17-009 zo dňa 09.02.2017 v sume ZD 42540,49 € a DPH 20% v sume 8508,10 €, predmet plnenia - zinok 98,50%, v množstve 15,87 t a číslo: 17-015 zo dňa 24.02.2017 v sume ZD 42396,15 eur a DPH 20% v sume 8479,23 €, predmet plnenia - zinok 98,50%, v množstve 15,41 t (ďalej len „sporné faktúry“) vystavených deklarovaným dodávateľom spoločnosťou MOSAIC Europe, s.r.o., Tallerova 4, 811 02 Bratislava (ďalej aj ako „deklarovaný dodávateľ“), pričom správca dane uzavrel, že žalobca si neoprávnene uplatnil odpočítanie dane, nakoľko deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty
v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a tým žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH. 3. Žalobca vo vysvetlení k oznámeniu o skutočnostiach zistených v priebehu daňovej kontroly zo dňa 28.08.2017 okrem iného uviedol, že sporné faktúry spolu s dodacími listami prijali v mesiaci február, materiál prijali na sklad a zaradili do výroby, v mesiaci február boli faktúry aj uhradené.
Materiál, ktorého sa sporné faktúry týkali, bol postupne zaraďovaný do výroby s tým, že výsledné produkty sú fakturované jednak odberateľom na Slovensku, ako aj v rámci Európskej únie. K nespolupráci spoločnosti MOSAIC Europe, s.r.o. nevedel podať žiadne informácie, nakoľko uvedenú spoločnosť osobne nenavštívili a nevedel uviesť z akých dôvodov je tento daňový subjekt nekontaktný. Uviedol, že s uvedenou firmou spolupracujú od novembra 2016, všetky obchody prebehli korektne, dodaný materiál zodpovedal požadovanej kvalite, pričom si overili, že spoločnosť má platné IČ DPH a nie je v evidencii rizikových
firiem. 4. Správca dane vydal dňa 6. septembra 2017 protokol z daňovej kontroly, ktorý bol žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený dňa 11. septembra 2017. Z obsahu protokolu vyplýva, že deklarovaný dodávateľ spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. podal za zdaňovacie obdobie február 2017 na dani z pridanej hodnoty nulové daňové priznanie, táto spoločnosť je nekontaktná a so správcom dane nespolupracuje.
Súčasne správca dane zopakoval skutočnosti uvedené v oznámení o skutočnostiach zistených v priebehu daňovej kontroly (bod 2 rozsudku). 5. Žalobca na základe výzvy na vyjadrenie sa ku skutočnostiam uvedeným v protokole doručil správcovi dane dňa 20. septembra 2017 odpoveď spolu s prílohami.
Z tejto odpovede vyplýva, že z výpisu z karty dodávateľa, ktorý správcovi dane predložili je zrejmé, že s deklarovaným dodávateľom obchodovali dlhšiu dobu, počas ktorej nakúpili zinok za 243124,97 € + DPH. Pokiaľ by obchodovali s fiktívnym dodávateľom, znamenalo by to, že by celého pol roka boli bez nákupu tejto komodity, čo nemôže byť v žiadnom prípade reálne. Ďalej doložil výpisy z IS, ktorý používajú pre záznamy o vjazde cudzích vozidiel do areálu Kovotvaru v.d., a taktiež odkázal na emailovú komunikáciu medzi spoločnosťou MOSAIC Europe, s.r.o. - p.
F. a Ing. Tokošovou (za žalobcu). Z tejto komunikácie je zrejmé, že dodávka zinku bola vždy objednaná žalobcom a deklarovaným dodávateľom bola potvrdená, dokladovaná faktúrou a ložným listom. K dispozícii mali potvrdené dodacie listy, ktorých pravdivosť overoval ich skladník, pán W. a pán J., ako aj príjemky na sklad, ktoré realizovala pani T., pričom v prípade nevyhnutnosti boli daní pracovníci k dispozícii pre osvedčené čestné prehlásenie o tom, že daná komodita bola skutočne dodaná. Rovnako upriamil pozornosť na to, že vedia dokladovať bankový prevod na číslo účtu, ktoré deklarovaný dodávateľ spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. používala s tým, že sa pokúšali spojiť s bankou, avšak tá im neposkytla meno majiteľa účtu z dôvodu ochrany osobných údajov.
6. Zo zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 25. júna 2018 vyplýva, že Ing. Tokošová osobne nepoznala pána F., nemala vedomosť o tom, že je alebo bola táto osoba oprávnená konať za deklarovaného dodávateľa, jednali spolu iba mailom alebo telefonicky.
S konateľom deklarovaného dodávateľa pánom Vladimírom Pagáčom nejednala, nebola s ním v písomnom, telefonickom, ani osobnom kontakte, nemala vedomosť kto je majiteľom účtu vedenom v ČSOB, pobočka Třinec. 7. Správca dane vydal dňa 27. júna 2018 rozhodnutie č. 101231836/2018 (ďalej len ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu v sume 16987,33 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2017, znížil nadmerný odpočet zo sumy 30861,11 € na sumu 13873,78 €.
Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane mal na základe vykonaného dokazovania za to, že zo strany žalobcu prišlo k porušeniu ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v nadväznosti na ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a to z dôvodu, že tento nepreukázal, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené pre žalobcu v rozsahu, ako je uvedené v predložených dokladoch.
8. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102047352/2018 z 15. októbra 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že postupom podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že žalobca nepredložil žiadne relevantné dôkazy o tom, že spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. skutočne dodala fakturovaný tovar - zinok (nebolo teda bez pochybností preukázané, že práve tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH), čím žalobca neuniesol svoje zákonné dôkazné bremeno, na základe čoho neboli splnené hmotnoprávne podmienky, ktoré sa na odpočítanie DPH viažu (§ 49 - § 51 zákona o DPH).
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
9. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného. Žalobca ako dôvody správnej žaloby uviedol nedostatočné zistenie skutkového stavu, nesprávne právne posúdenie veci a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe. Žalobca namietal nezákonnosť prvostupňového rozhodnutia, nakoľko toto bolo vydané na základe podkladov, ktoré boli v rozpore so zákonom - konkrétne protokol z daňovej kontroly nespĺňa zákonom požadované náležitosti, keďže v ňom absentuje akékoľvek vyhodnotenie a logické zdôvodnenie ďalších dôkazov ním predložených počas daňovej kontroly. Ďalej namietal nevykonanie žiadneho z množstva dôkazov, ktoré predložil alebo navrhoval vykonať. Žalobca tvrdil, že konajúce daňové orgány pochybili tým, že vyhodnotili dôkaznú núdzu na strane deklarovaného dodávateľa, ktorý bol pre správcu dane nekontaktný a dôkaznú núdzu na strane konajúcich daňových orgánov v jeho neprospech, čím porušili jeho právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Tvrdil, že predložením dôkazov vyčerpal vlastné dôkazné bremeno,
pričom dôkazy ním predložené, s výnimkou faktúr, neboli vzaté do úvahy, konajúce daňové orgány ich nijakým spôsobom nespochybnili, avšak napriek tomu neodôvodnene konštatovali, že pre priznanie nároku na odpočet DPH nepostačuje predloženie faktúr. Žalobca mal za to, že neobstojí tvrdenie žalovaného, že si nepreveril svojho obchodného partnera MOSAIC Europe, s.r.o., keď opakovane tvrdil, že počas obchodnej spolupráce bol dobromyseľný a vykonal všetky bežné úkony na preverenie obchodného partnera a tieto svoje tvrdenia podložil dôkazmi, ktoré neboli zohľadnené. Dôvodil, že nakoľko žalovaný, ani správca dane nespochybňujú skutočnosť, že v mesiaci február 2017 zinok nakúpil a konštatujú, že mu bol tovar dodaný, vzniklo mu v zmysle ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH nepochybne právo odpočítať daň z tovaru. Preto konajúce daňové orgány vec nesprávne právne posúdili, čím ho ukrátili na jeho právach, keď aj napriek tomu, že splnil podmienky pre odpočet dane, toto právo mu priznané nebolo.
10. Krajský súd v Trnave (ďalej len ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 20S/153/2018-116 zo 4. marca 2020 postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) a e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „SSP“) napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 11. Žalovaný podal proti tomuto rozsudku kasačnú sťažnosť, ktorú Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) vyhodnotil ako dôvodnú, rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/58/2020 z 26. októbra 2022 napadnutý rozsudok správneho súdu č. k. 20S/153/2018-116 zo 4. marca 2020 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP.
Najvyšší správny súd konštatoval, že v prejednávanej veci došlo zo strany správcu dane a žalovaného k spochybneniu jednej zo základných hmotnoprávnych podmienok, ktorej preukazovanie je na pleciach daňového subjektu, a to osoby dodávateľa, a tým teda aj jeho postavenia ako zdaniteľnej osoby. Tým, že konajúce daňové orgány spochybnili, že spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. žalobcovi dodala tovar, spochybnili jednu z hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočítanie DPH a to postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Konajúce daňové orgány v posudzovanom prípade požadovali od žalobcu preukázanie priameho dodávateľa, čo je jeho zákonnou povinnosťou, a preto na žalobcu neodôvodnene nepreniesli dôkazné bremeno. Žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.
12. Správny súd opätovne preskúmal prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného a konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo a rozsudkom č. k. 14S/174/2022-184 z 13. apríla 2023 (ďalej len „napadnutý rozsudok správneho súdu“), viazaný v zmysle § 469 SSP právnym názorom kasačného súdu, správnu žalobu zamietol z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnej podmienky na priznanie práva na odpočítanie DPH.
13. Uviedol, že spornou otázkou medzi účastníkmi konania bolo, či žalobca preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na vznik nároku na odpočítanie dane zo sporných faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom (spoločnosťou MOSAIC Europe, s.r.o.) v zdaňovacom období február 2017, konkrétne pokiaľ ide o zákonnú podmienku v podobe preukázania, že deklarovaný tovar bol žalobcovi dodaný zdaniteľnou osobou.
S uvedenou otázkou úzko súvisí aj posúdenie ďalšej relevantnej otázky a to, či skutočnosť, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia a faktúrou s opisom druhu a ceny dodaného tovaru od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno.
14. Existencia materiálneho plnenia nebola medzi účastníkmi konania sporná. Sporné bolo, či deklarovaný tovar - zinok, dodala žalobcovi spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. Teda sporným bol dodávateľ tovaru. Pochybnosti správcu dane o deklarovanom dodávateľovi boli založené na viacerých skutočnostiach - (i) konateľka žalobcu komunikovala pri objednávaní tovaru telefonicky alebo emailom s pánom F., pričom bližšie informácie o tejto osobe nemala, nekomunikovala s konateľom spoločnosti, (ii) úhrada za sporné faktúry bola zasielaná na účet ČSOB, pobočka Třinec uvedený na sporných faktúrach, pričom žalobca, tak ako sám uviedol, nemal vedomosť o majiteľovi účtu, na ktorý boli platby zasielané. Ďalšie pochybnosti, vyplývali z toho, že (iii) táto spoločnosť bola nekontaktná, nepodarilo sa teda overiť doklady v súvislosti s dodaním tovaru touto spoločnosťou, a (iv) napriek využitiu všetkých zákonných možností vrátane predvedenia sa správcovi dane nepodarilo vypočuť konateľa spoločnosti MOSAIC Europe, s.r.o pána Vladimíra Pagáča. Teda dodanie tovaru spoločnosťou MOSAIC
Europe, s.r.o. nebolo touto spoločnosťou potvrdené. Ďalším podporným faktom bola skutočnosť, že (v) spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. dodanie tovaru nedeklarovala prostredníctvom daňového priznania na DPH za zdaňovacie obdobie február 2017.
Práve uvedené skutočnosti relevantne spochybnili deklarovaného dodávateľa spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o., a preto bolo následne povinnosťou žalobcu pochybnosti správcu dane vyvrátiť a splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukázať, k čomu však následne zo strany žalobcu nedošlo. 15. Žalobca následne predložil správcovi dane doklady ako sporné faktúry, na ktorých bolo číslo účtu, z ktorého bolo zrejmé, že je účet vedený v Českej republike, dodacie listy, príjemky na sklad, výpisy z účtu, evidenciu vjazdu cudzích vozidiel do areálu žalobcu, emailovú komunikáciu medzi štatutárnym orgánom žalobcu Ing. Tokošovou a pánom F., ktorý komunikoval za spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o.
Rovnako uviedol konkrétnych zamestnancov, ktorý by nadobudnutie tovaru potvrdili. Správny súd, viazaný právnym názorom kasačného súdu, v tejto súvislosti konštatoval, že predložené doklady, ani navrhované vypočutia zamestnancov žalobcu neboli spôsobilé vyvrátiť dôvodné pochybnosti správcu dane, keď zo strany žalobcu nebol produkovaný žiadny relevantný dôkaz, ktorý by bez pochybností preukázal, že to bola práve spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o, (alebo iná osoba registrovaná pre daň), ktorá žalobcovi tovar na základe sporných faktúr skutočne dodala.
V súvislosti s navrhovanými dôkazmi ako výsluch zamestnancov, respektíve preverenia prepravy tovaru je relevantná práve skutočnosť, že existencia tovaru sporná nebola. Bolo potrebné preukázať, že tovar dodala žalobcovi spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. alebo iná osoba registrovaná pre daň, ktorú skutočnosť by výpovede týchto svedkov nepreukázali, keďže ako potvrdila
Ing. Tokošová s pánom F., ktorý vystupoval za spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o., konala ona a to telefonicky alebo emailom, pričom ako sama uviedla, nemala vedomosť o tom, či bola táto osoba oprávnená konať za spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. a rovnako nemala vedomosť o majiteľovi účtu, na ktorý boli zasielané úhrady za sporné faktúry.
Uvedené následne znamenalo, že v danom prípade nebola zrejmá zdaniteľná osoba, ktorá žalobcovi tovar na základe sporných faktúr dodala a takáto informácia nemala ani podklad v administratívnom spise; tzn., že nebola splnená jedna zo zákonných podmienok na priznanie nároku na odpočítanie DPH.
16. Správny súd tak uzavrel, že v prejednávanej veci došlo zo strany správcu dane a žalovaného k spochybneniu jednej zo základných hmotnoprávnych podmienok, ktorej preukazovanie je na pleciach daňového subjektu, a to osoby dodávateľa a jeho postavenia ako zdaniteľnej osoby. Tým, že konajúce daňové orgány spochybnili, že spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. žalobcovi dodala tovar, spochybnili jednu z hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočítanie DPH - postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Konajúce daňové orgány v posudzovanom prípade požadovali od žalobcu preukázanie priameho dodávateľa, čo je jeho zákonnou povinnosťou, a preto na žalobcu neodôvodnene nepreniesli dôkazné bremeno.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP. Žiadal zmeniť napadnutý rozsudok tak, že dôjde k zrušeniu rozhodnutí žalovaného a správcu dane a vráteniu veci na ďalšie konanie, alternatívne zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie
konanie. 18. Podľa názoru sťažovateľa správny súd v napadnutom rozsudku dostatočne nereflektoval tú skutočnosť, že nemožno od zdaniteľnej osoby v každom prípade vyžadovať, aby v prípade, že skutočný dodávateľ dotknutých tovarov alebo poskytovateľ dotknutých služieb nebol podľa názoru správcu dane identifikovaný, preukázala, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, aby si mohla uplatniť toto právo. Sťažovateľ je presvedčený, že dôkazné bremeno daňového subjektu nemôže byť absolútne, kedy dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých resp. akýchkoľvek skutočností.
19. Sťažovateľ je presvedčený, že v danej veci vyčerpal svoje vlastné dôkazné bremeno a toto dôkazné bremeno tak má znášať správca dane. Správca dane a takisto aj správny súd, ktorý vychádzal zo záväzného právneho názoru kasačného súdu, podľa názoru sťažovateľa, nesprávne a v rozpore s ustálenou judikatúrou vyhodnotili rozloženie dôkazného bremena v daňovom konaní, kedy prehodili ťarchu celého dokazovania na sťažovateľa.
Neprimerane tiež bola kladená väčšia váha na neplnenie povinností na strane spoločnosti MOSAIC Europe, s. r. o. a na dôkaznú núdzu na strane správcu dane, než na dôkazy predložené sťažovateľom, ktorý si ako daňový subjekt riadne plní všetky svoje daňové povinnosti voči štátu.
20. Sťažovateľ ďalej nesúhlasil s tým, ako správny súd aplikoval na prejednávanú vec závery ako Ústavného súdu Slovenskej republiky (rozhodnutie sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018), tak aj závery Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (sp. zn. 1 Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017), ktoré vo svojom rozhodnutí cituje, nakoľko podľa názoru sťažovateľa odkaz správneho súdu na vybrané pasáže týchto rozhodnutí nie je na preskúmavanú vec priliehavý a nemožno ich bez všetkého aplikovať. Na rozdiel od subjektu, ktorý si uplatňoval oslobodenie od DPH v rozhodnutí Ústavného súdu Slovenskej republiky, predložil sťažovateľ počas vykonávania daňovej kontroly správcovi dane celý rad dôkazov na preukázanie svojich tvrdení o reálnom dodaní zinku spoločnosťou MOSAIC Europe, s. r. o. Sťažovateľ zároveň vykonal všetky bežné úkony na preverenie svojho obchodného partnera, informoval sa, či subjekt reálne vykonáva podnikateľskú činnosť, či je registrovaný pre DPH, či má dlhy alebo
nedoplatky. Taktiež z predloženej e-mailovej komunikácie medzi sťažovateľom a MOSAIC Europe, s. r. o. vždy vyplynulo meno šoféra, ktorý mal zinok doviesť, poznávacie značky vozidla, ktorým sa dodávka zinku mala vykonať. K presvedčeniu sťažovateľa o serióznosti svojho obchodného partnera navyše prispela skutočnosť, že každá jedna dodávka zinku sa uskutočnila riadne a včas, pričom zinok bol vždy dodaný v požadovanej kvalite a množstve. Sťažovateľ tak počas obchodnej spolupráce s MOSAIC Europe, s. r. o. nemal dôvod nadobudnúť akúkoľvek pochybnosť o svojom obchodnom partnerovi a takisto ani nebolo preukázané, že by tovar mal dodávať akýkoľvek iný subjekt odlišný od MOSAIC Europe, s. r.
o. 21. Sťažovateľ je presvedčený, že pochybnosti správcu dane o deklarovanom dodávateľovi, nie sú naopak dostatočne spôsobilé vyvrátiť tvrdenia sťažovateľa, že má nárok na odpočet DPH. Skutočnosť, že štatutárny orgán sťažovateľa nekomunikoval priamo s konateľom spoločnosti MOSAIC Europe, s. r. o., nie je podľa sťažovateľa podstatná, nakoľko takýto spôsob komunikácie zákon subjektom neukladá a navyše, ani nie je v obchodnej praxi medzi podnikateľskými subjektmi bežný. Naopak, keďže v zmysle dohody s obchodným zástupcom spoločnosti MOSAIC Europe, s. r. o., pánom F., boli dodávky zinku uskutočnené vždy v súlade s takouto dohodou, nemal sťažovateľ dôvod pochybovať o vierohodnosti dodávateľa.
K argumentu o potrebnej vedomosti sťažovateľa o majiteľovi účtu v Českej republike sťažovateľ uviedol, že informácie o majiteľoch účtu sú predmetom bankového tajomstva a nie sú bežne dostupné (túto skutočnosť potvrdzuje aj fakt, že ani správcovi dane české orgány túto informáciu nechceli potvrdiť). Podľa sťažovateľa bola pre nepriznanie nároku na odpočet DPH irelevantná aj skutočnosť, že bola spoločnosť MOSAIC Europe, s. r. o. nekontaktná a dodanie tovaru nedeklarovala prostredníctvom daňového priznania, nakoľko ide o skutočnosti, ktoré sťažovateľ nemal ako ovplyvniť a rovnako aj skutočnosť, že sa správcovi dane nepodarilo vypočuť konateľa spoločnosti MOSAIC Europe, s. r. o. Všetky tieto údajné spochybnenia, ktoré vzal správny súd pri svojom rozhodovaní do úvahy, stoja mimo objektívne možnosti
sťažovateľa. 22. Podľa názoru sťažovateľa sa správny súd dostatočne nevysporiadal ani so znením rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie a poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. j. 1Afs/334/2017 zo dňa 23.03.2022 (práve v tomto konaní senát požiadal Súdny dvor Európskej únie o zodpovedanie predbežnej otázky vo veci Kemwater ProChemie). Argumentoval, že v čase, kedy obchodoval so spoločnosťou MOSAIC Europe, s. r. o. (v roku 2017), bola táto riadne registrovaná k DPH (registrácie pre DPH jej bola zrušená z úradnej moci až k 31.12.2017). Sťažovateľ je preto presvedčený, že hmotnoprávnu podmienku na odpočet DPH splnil aj z tohto pohľadu, keďže je nepochybné, že dodávateľ, spoločnosť MOSAIC Europe, s. r. o., bola v čase dodania tovaru sťažovateľovi platcom DPH. Túto skutočnosť, aj napriek záverom Súdneho dvora Európskej únie, nezobral správny súd vôbec do úvahy a ani sa týmto predpokladom nezaoberal.
23. Sťažovateľ je presvedčený, že sa správny súd v napadnutom rozsudku odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, a to napríklad od rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj len „NS SR“) sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, podľa ktorého dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne, či od rozsudku sp. zn. 5Sžfk/2/2017 zo dňa 18.09.2017, v zmysle ktorého existencia účtovných dokladov na strane dodávateľov, resp. subdodávateľov je vecou týchto daňových subjektov a jej absencia alebo neúplnosť ako aj nekontaktnosť nemôže byť pričítaná v neprospech žalobcu.
24. Vzhľadom na skutočnosť, že správca dane a ani správny súd nespochybnili skutočnosť, že sťažovateľ v mesiaci február 2017 zinok nakúpil a konštatujú, že mu bol tovar - zinok dodaný, vzniklo mu v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH nepochybne právo odpočítať daň z tovaru. Správny súd tak vec nesprávne právne posúdil, čím ukrátil sťažovateľa na jeho právach, keď aj napriek tomu, že splnil podmienky pre odpočet dane, toto právo mu priznané nebolo. 25. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa vyjadril, že považuje napadnutý rozsudok správneho súdu v plnom rozsahu za vecne správny a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol. Vo veci rozloženia dôkazného bremena poukázal na závery prijaté v rozsudkoch sp. zn. 1Sžfk/47/2018, bod 55 a sp. zn. 8 Sžfk/11/2020, bod 85, 86, v zmysle ktorých je ustálené, že judikatúra zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa ustálila v intenciách, že nepostačuje
predložiť faktúru, či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Zdôraznená bola aj zásada primeranej odbornej starostlivosti štatutárneho orgánu pri výkone svojej funkcie, s ktorou sa neodmysliteľne spája aj povinnosť vykonávať podnikanie so zabezpečením všetkých dostupných informácií o obchodných záväzkových vzťahoch nielen v čase realizácie zdaniteľného obchodu, ale aj v čase ich preverovania správcom dane.
26. Poukázal na to, že v preverovanom prípade to bol práve sťažovateľ, ktorý nepreukázal, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako deklaruje. Sťažovateľ si v podanom daňovom priznaní uplatnil odpočítanie dane zo sporných faktúr za dodanie tovaru - zinku, v zmysle ktorých bola deklarovaným dodávateľom spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o., ktorá je nekontaktná, sporné zdaniteľné obchody v podanom daňovom priznaní na DPH nepriznala a daň neodviedla, konateľ spoločnosti je taktiež nekontaktný. Tieto skutočnosti neboli
sťažovateľovi pripísané na ťarchu, bolo však na ňom, aby spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti preukázal, že transakcie sa uskutočnili tak, ako deklarujú sporné faktúry. Z vyjadrenia Ing. Marcely Tokošovej, štatutárneho orgánu sťažovateľa vyplynulo, že nemala vedomosť o tom, kto je oprávnenou osobou konať za spoločnosť MOSAIC Europe, s. r. o., nikdy na sídle tejto spoločnosti nebola, mala konať s p. F., ktorého tiež nepozná a nevie, či bol oprávnený konať za predmetnú spoločnosť a ani si túto skutočnosť neoverovala.
27. Uvedené konanie podľa žalovaného nemožno považovať za obvyklé, ani obozretné v bežnej obchodnej praxi. Konanie s oprávnenou osobou nie je žiadnou nadštandardnou podmienkou kladenou zo strany konajúcich daňových orgánov na sťažovateľa, ale základnou požiadavkou stanovenou všeobecne záväznými právnymi predpismi pre každý podnikateľský
subjekt. O to dôvodnejšia je táto požiadavka v prípade, ak sa na základe uzavretých obchodných vzťahov uplatňujú práva v zmysle verejnoprávnych predpisov. 28. V následnej replike už sťažovateľ neuviedol nič, čo by predtým neuviedol v kasačnej
sťažnosti.
IV. Posúdenie kasačného súdu
29. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu 27. februára 2024. Vec bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite Filovej do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu nakoľko v prejednávanej veci už rozhodovala na Najvyššom správnom súde v konaní sp. zn. 5Sžfk/58/2020 ako sudkyňa spravodajkyňa (§ 14 ods. E, FaG rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2024 v znení jeho opatrení č. 1 až 5). 30. Najvyšší správny súd ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas [§ 443 ods. 2 písm. b) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023], oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý
rozsudok
správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 31. Keďže vec už bola raz správnemu súdu vrátená rozhodnutím kasačného súdu a správny súd bol tak viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP), kasačný súd prioritne skúmal, či správny súd pri svojom rozhodovaní vychádzal zo záväzného právneho názoru vysloveného v zrušujúcom rozhodnutí, pričom konštatuje, že správny súd právny názor kasačného súdu dôsledne rešpektoval. 32. Kľúčovou právnou otázkou v?predmetnej veci bolo, či správny súd, žalovaný a?správca dane vychádzali zo správneho právneho posúdenia veci, ak dospeli k?záveru, že?sťažovateľ v?predmetnej veci neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k?preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Dôvodom neuznania uplatneného práva na odpočet DPH z?realizovaných obchodov bolo spochybnenie deklarovaného dodávateľa tovaru, pričom existencia tovaru daňovými orgánmi spochybnená nebola. 33. Vychádzajúc z?obsahu kasačnej sťažnosti bolo úlohou kasačného súdu vyjadriť sa k?otázke dôkazného bremena v?daňovom konaní, jeho obsahu, rozsahu a?rozloženiu medzi kontrolovaný daňový subjekt (sťažovateľa) a?správcu dane, ako aj ku?skutočnostiam/ dôvodom, pre ktoré správca dane sťažovateľovi odoprel (neuznal) požadovaný nárok na?odpočet DPH.
34. Úvodom právneho posúdenia veci považuje kasačný súd za vhodné uviesť, že v?rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi (i) požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii)?požiadavkou na?preukázanie formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z?dôvodu zneužitia práva. ?Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, aby (i) daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na?ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia SD EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/
14 zo dňa 15. ?septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo?dňa 3. ?septembra?2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo?dňa?9. ?decembra?2021, bod?24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, rozhodnutia SD EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. ?septembra 2016, bod 29; vo?veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo?dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo?dňa 9. ?decembra 2021, bod 24).
Zatiaľ čo medzi?materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako?zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na?faktúre v?súlade s?objektívnou realitou sa?zaraďuje medzi?podmienky formálne (rozhodnutia SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. ?r. ?o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo?veci Ferimet SL, C-281/ 20 zo dňa 11. ?novembra 2021, body 26, 27).
35. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm.?a) Smernice Rady č. 2006/112/ES preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže, alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie, že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane.
A to aj v?prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude totožná s?identitou fakturačne deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú účasť (vedel alebo musel vedieť o?svojej účasti) daňového subjektu na?obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
? 36. Platí teda, že právo na odpočet možno odmietnuť priznať vtedy, ak sa nepreukáže splnenie jeho materiálnych podmienok, ale aj vtedy, ak sa preukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane alebo ich splnenie nie je možné relevantne spochybniť a?súčasne sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba sa priamo podieľa na daňovom podvode, resp. vedela alebo mala vedieť, že sa dotknutým plnením podieľa na daňovom podvode deklarovaného dodávateľa alebo iného subjektu v reťazci dodaní (rozhodnutie SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 45 -
49). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet či oslobodenia od DPH zaťažuje primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. ?r. ?o., C-154/ 20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v?prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/ 20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra
2020, body 37, 43). 37. K otázke dôkazného bremena existuje početná a v zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v rozsudkoch Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/ 2015 z 3. ?februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 z 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 z 30. apríla 2019 a iné. Z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet DPH je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo
uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a?zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt,
na?ktorom?leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na?odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp.?zn.?9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod?40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a?rozhodnutí súdov pod R?26/2021; sp.?zn.?6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod?R?6/2020).
38. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je?bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie NS?SR sp. zn.?6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. ?septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a?aj?prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a?správcom dane má svoje judikatúrou ustálené pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje
tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a?daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.?zn.?I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo?dňa?16. decembra 2009)“.
? 39. Prenesúc vyššie uvedené skutočnosti na práve posudzovanú vec, kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu tovary boli dodané od deklarovaného dodávateľa - spoločnosti MOSAIC Europe, s.r.o. (resp. dodanie od deklarovaného dodávateľa bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na?odpočet - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v?spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH.
40. Z?administratívneho spisu kasačný súd zistil, že za účelom preverenia skutočností uvedených v sporných faktúrach predložených sťažovateľom vykonal správca dane rôzne šetrenia. Od priameho deklarovaného dodávateľa sťažovateľa - MOSAIC Europe, s.r.o. sa správcovi dane nepodarilo počas daňovej kontroly získať žiadne využiteľné informácie ohľadne preverovaných zdaniteľných plnení - spoločnosť bola nekontaktná, nepodarilo sa teda overiť doklady v súvislosti s dodaním tovaru touto spoločnosťou a napriek využitiu všetkých zákonných možností (vrátane predvedenia) sa správcovi dane nepodarilo vypočuť ani konateľa spoločnosti MOSAIC Europe, s.r.o pána Vladimíra Pagáča.
Správca dane tiež zistil, že spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. dodanie tovaru nedeklarovala prostredníctvom daňového priznania na DPH za zdaňovacie obdobie február 2017, tzn. že daň ani neodviedla. Priamo od sťažovateľa správca dane zistil, že jeho konateľka Ing. Tokošová nekomunikovala s konateľom spoločnosti MOSAIC Europe, s.r.o., ale komunikovala výlučne s pánom F., a to telefonicky a emailom, pričom bližšie informácie o tejto osobe nemala. Platby za sporné faktúry boli zasielané na účet ČSOB, pobočka Třinec, ktorý bol uvedený na sporných faktúrach, pričom sťažovateľ, podľa vlastného vyjadrenia, nemal vedomosť o majiteľovi tohto účtu. 41.
Pochybnosti správcu dane tak boli založené najmä na nasledovných zisteniach: - s?deklarovaným dodávateľom sa správcovi dane počas daňovej kontroly nepodarilo nadviazať kontakt za účelom preverenia tvrdení sťažovateľa. Zásielka doručovaná spoločnosti MOSAIC Europe, s.r.o. sa správcovi dane vrátila ako neprevzatá v odbernej lehote. Zamestnanci správcu dane uskutočnili aj miestne zisťovanie na adrese sídla spoločnosti, kde zistili, že na adrese sa nachádza staršia budova a na schránkach pri hlavnom vchode nebolo označenie spoločnosti medzi ostatnými obchodnými spoločnosťami, - Vladimír Pagáč - konateľ spoločnosti MOSAIC Europe, s.r.o. sa na výsluch nedostavil a zásielka s predvolaním sa správcovi dane vrátila ako neprevzatá v odbernej lehote. Zamestnanci správcu dane uskutočnili aj miestne zisťovanie na adrese trvalého pobytu p. Pagáča - nachádzal sa tam rodinný dom, objekt bol uzamknutý a nikto nebol zastihnutý.
Bol vykonaný aj pokus o predvedenie, avšak neúspešný - Hliadka OO PZ Trstince uviedla, že v uvedenom rodinnom dome býva otec p. Pagáča, ktorý uviedol, že nevie, kde býva syn a s negatívnym výsledkom boli aj zisťovania u susedov, - spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. sporné zdaniteľné obchody v podanom daňovom priznaní k DPH nepriznala a daň neodviedla, - obchody dojednávala konateľka sťažovateľa Ing. Tokošová s pánom F., ktorého osobne nepoznala, komunikovali spolu iba mailom alebo telefonicky, pričom nemala vedomosť o tom, či bola táto osoba oprávnená konať za deklarovaného dodávateľa spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o.
S konateľom deklarovaného dodávateľa pánom Vladimírom Pagáčom nejednala, nebola s ním v písomnom, telefonickom ani osobnom kontakte, - úhrady za sporné faktúry boli zasielané na účet vedený v ČSOB, pobočka Třinec, pričom sťažovateľ nemal vedomosť a ani pred úhradami nezisťoval, kto je majiteľom tohto účtu.
42. Z administratívneho spisu mal aj kasačný súd za preukázané, že tovar zo sporných zdaniteľných obchodov existoval a bol sťažovateľovi doručený, o čom svedčia dôkazy predložené v konaní sťažovateľom, ktorý osvedčil prepravu a dodanie tovaru.
Toto však v konaní sporné nebolo. Existencia tovaru, ani jeho preprava k sťažovateľovi spochybnená nebola. Spochybnená bola priamo osoba dodávateľa, resp. v konaní nebolo dostatočne preukázané, že dodávateľom predmetného tovaru bola spoločnosť deklarovaná sťažovateľom - spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. a vykonaným dokazovaním nebola zistená ani iná zdaniteľná osoba, ktorá by tovar sťažovateľovi dodala. Naviac, sťažovateľ trval na tom, že tovar mu bol dodaný spoločnosťou MOSAIC Europe, s.r.o.
43. Ak na základe vyššie uvedených zistení správca dane pojal relevantné pochybnosti o?dodaní tovarov inou zdaniteľnou osobou, v danom prípade spoločnosťou MOSAIC Europe, s.r.o. a?aj po vytvorení dodatočného priestoru sťažovateľovi na predloženie ďalších dôkazov zotrval na pozícii ich neodstránenia sťažovateľom, je potrebné takýto postup vyhodnotiť ako procesne korektný a?logicky vyplývajúci z?výsledkov dokazovania, ktorý podľa názoru kasačného súdu zodpovedá kritériám nastaveným aktuálnou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho správneho súdu ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. IV. ÚS 86/ 2022, I. ÚS 259/2022, I. ÚS 247/2023). Rovnako, ak závery správcu dane v?napadnutom rozsudku správny súd súc viazaný názorom kasačného súdu (§ 469 SSP) aproboval, nie je možné ho bez ďalšieho označiť za taký, ktorý je postihnutý vadou nesprávneho právneho posúdenia veci.
44. Vo vzťahu k?rozhodujúcej kasačnej námietke možno preto uzavrieť, že zistenia správcu dane, ktoré postupne nadobúdal v?priebehu daňovej kontroly, v?dostatočnej miere spochybňujú hodnovernosť dôkazov predkladaných sťažovateľom a?tieto spôsobili prenos dôkazného bremena (v?záujme obnovenia hodnovernosti dôkazov) opätovne na sťažovateľa (napr. IV. ÚS 380/2021, rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2022 zo dňa 24.02.2022, publikovaný v?Zbierke stanovísk a?rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č.?18/2022). Sťažovateľ dôvodné pochybnosti správcu dane nevyvrátil, neoznačil žiadne ďalšie relevantné dôkazy na ich vyvrátenie, a?preto je opodstatnený záver, že neuniesol v?daňovom konaní dôkazné bremeno.
Argumentácia ohľadne presvedčenia sťažovateľa o serióznosti spoločnosti MOSAIC Europe, s. r. o., keďže dodávky tovaru sa uskutočnili vždy riadne a včas, v požadovanej kvalite a množstve, nemala pri hľadaní odpovede na sporné otázky vznesené v?rámci kasačnej sťažnosti právnu relevanciu, keďže existencia tovaru, ani jeho preprava sporné neboli.
45. Pokiaľ ide o námietku sťažovateľa, že žalovaný a ani správca dane neuviedli, akými inými dôkazmi mohol sťažovateľ disponovať, prípadne aké iné dôkazy mal predložiť na účely preukázania nároku na odpočítanie DPH zo zrealizovaných obchodov, kasačný súd pripomína, že daňové konanie vo fáze preukazovania hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane nie je konaním vyhľadávacím, ale platí preň prejednávacia zásada.
Z uvedeného vyplýva, že správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech kontrolovaného daňového subjektu. Súčasne platí, že správca dane nie je ani povinný viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu tvrdenia daňového subjektu (porovnaj napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4 Sžfk 4/2019 z 3. decembra 2019).
Nie je zákonnou povinnosťou správcu dane navrhovať daňovému subjektu, akými inými dôkazmi by mal svoje tvrdenia doložiť, pokiaľ si splnil povinnosť oznámiť mu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a vyzvať ho na vyjadrenie a doplnenie, opravu či vysvetlenie údajov v zmysle § 46 ods. 5 Daňového
poriadku. 46. Kasačný súd považoval za potrebné uviesť, že ak sťažovateľ zastával názor (a?to s?poukazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011), že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia a faktúrou, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, keďže dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne, tak uvedený záver už vo svetle aktuálnej judikatúry tak Ústavného súdu SR, ako aj Najvyššieho súdu SR a?Najvyššieho správneho súdu neobstojí (bližšie argumentácia je uvedená v?bodoch 36 až 38 tohto rozsudku).
47. Sťažovateľ ďalej argumentoval rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk 2/2017 zo dňa 18.09.2017 a namietal, že nekontaktnosť spoločnosti MOSAIC Europe, s. r. o. a jej nedeklarovanie dodania tovaru prostredníctvom daňového priznania, mu nemali byť pričítané v neprospech, nakoľko ide o skutočnosti (spolu s nevypočutím konateľa spoločnosti MOSAIC Europe, s. r. o.), ktoré sťažovateľ nemal ako ovplyvniť. Kasačný súd k tomu uvádza, že tieto okolnosti neboli samy o sebe dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH, ale išlo o podporné skutočnosti, ktoré spolu s inými zistenými okolnosťami vyvolali pochybnosti správcu dane (viď bod 40 a 41 tohto rozsudku), prípadne, ak by ich bolo možné vykonať, mohli tvrdenia sťažovateľa potvrdiť.
48. Kasačný súd zdôrazňuje, že dôvodné pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa. V tomto rozsahu bolo od sťažovateľa požadované aj vyvrátenie pochybností správcu dane. Kasačný súd sa preto nestotožnil s?názorom sťažovateľa, že bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. Naopak, sťažovateľ svoje dôkazné bremeno neuniesol, keď?po relevantnom spochybnení ním predložených dokladov nevyvrátil pochybnosti správcu dane o?tom, že mu tovar dodal dodávateľ, ktorý by bol platiteľom dane, čím sťažovateľ nesplnil jednu z?hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane.
49. K námietke sťažovateľa týkajúcej sa zohľadnenia záverov rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie kasačný súd uvádza, že pri posudzovaní ne/ splnenia podmienok vzniku nároku na?odpočet DPH pre prípad nepreukázania identity dodávateľa môže byť naozaj relevantná aj otázka, či vzhľadom na skutkové okolnosti daného prípadu nie sú k?dispozícii údaje potrebné k?overeniu toho, či mal skutočný dodávateľ (teda nie dodávateľ uvedený na faktúre) postavenie platcu DPH. V?tomto smere však dôkazné bremeno zaťažuje sťažovateľa. V bode 43 rozsudku z 9. decembra 2021 vo veci C-154/20, Kemwater ProChemie, Súdny dvor Európske únie uviedol: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z?pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z?pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa
zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v?prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o?tom, že?tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a?napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie.“ V?danom prípade však sťažovateľ konštantne tvrdil, že tovar mu bol dodaný práve deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou MOSAIC Europe, s.r.o. Existencia inej alebo iných zdaniteľných osôb v?pozícii skutočných dodávateľov nevyplynula ani z?vykonaného dokazovania, a?preto skutkové okolnosti daného prípadu nesmerovali k tomu, že zdaniteľné plnenia uvedené na sporných faktúrach dodal za deklarovaného dodávateľa iný dodávateľ, ktorý mal postavenie platcu DPH.
A naopak, tvrdenia sťažovateľa, že ním deklarovaný dodávateľ (spoločnosťou MOSAIC Europe, s.r.o.) spĺňal podmienku postavenia zdaniteľnej osoby, keďže mu bola registrácia pre DPH zrušená z úradnej moci až ku dňu 31.12.2017 (t. j. v čase obchodovania v roku 2017 bol registrovaný k DPH), neboli relevantné, keďže v konaní nebolo práve dostatočne preukázané, že deklarovaným dodávateľom bola naozaj spoločnosť MOSAIC Europe, s.r.o. Preukazovanie jej registrácie k DPH v konaní tak bolo irelevantné.
V. Záver
50. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 51. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd postupom podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP tak, že účastníkom konania právo na náhradu trov konania nepriznal. Kasačný súd tak rozhodol z dôvodu, že sťažovateľ úspech v kasačnom konaní nemal a kasačný súd súčasne nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by žalovaný mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania. 52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 20. februára 2025