8Sfk/19/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobcu: Z.. B. W., nar. XX. W. XXXX, bytom B. XXX/X, XXX XX Q., právne zastúpený advokátkou: JUDr. Katarína Kuricová, so sídlom Dolný val 213/11, 010 01 Žilina, IČO: 55151540, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100308/1/144754/2015 zo dňa 1. apríla 2015, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 20 S 95/2015-231 zo dňa 23. mája 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

október a december 2008. Daňová kontrola bola začatá dňa 20. septembra 2011 (oznámenie o výkone daňovej kontroly zo dňa 15. augusta 2011). O výsledkoch daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 9500401/5/357601/2013 zo dňa 24. januára 2013 (ďalej len „protokol“). Protokol s výzvou na jeho prerokovanie bol žalobcovi doručený dňa 11. februára 2013, so žalobcom bol prerokovaný dňa 18. marca 2013 a dňa 15. marca 2013 bol vyhotovený dodatok č. 1 k protokolu, s ktorým bol žalobca oboznámený dňa 18. marca 2013.

Za účelom preukázania predmetného obchodu žalobca predložil zmluvu o dielo zo dňa 1. mája 2008. 5. Pri preskúmavaní uplatneného práva na odpočítanie dane správca dane a žalovaný vychádzali z úradného záznamu č. PPZ-BOK-Z-230-389/2010 zo dňa 23. novembra 2010, ktorý vyhotovilo Prezídium Policajného zboru SR, úrad boja proti organizovanej kriminalite,

činnosť. Nemal žiadnych zamestnancov, stavebnú činnosť vykonával tak, že oslovil kamarátov murárov, nevedel uviesť ich mená a ani stavby, na ktorých pracovali. Po predložení a nahliadnutí do účtovných dokladov, aj vo veci žalobcu, pán Fojtík uviedol, že žiadne práce a ani dodávky služieb a materiálu v zmysle predložených faktúr nerealizoval, odberateľov vrátane žalobcu nepozná, zmluvy s nimi neuzatváral, peniaze nikdy neprijal.

6. Správca dane požiadal tiež Daňový úrad Malacky o preverenie plnení spoločnosti JCO, s.r.o. Tento úrad uviedol, že JCO s.r.o. je registrovaná ako platiteľ DPH od 1. mája 2005, posledné daňové priznanie k DPH bolo podané za II. štvrťrok 2010, za II. a III. štvrťrok 2008 neboli podané daňové priznania k DPH. Za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2008 bolo podané daňové priznanie vykázanou vlastnou daňovou povinnosťou 494,- SK, za I. štvrťrok 2009 s vykázaným nadmerným odpočtom v sume 6,45 €. Spoločnosť JCO, s.r.o. so správcom dane nekomunikuje, nepreberá poštu na adrese sídla, v rámci miestneho zisťovania ešte v roku 2009 Daňový úrad Malacky zistil, že na adrese sídla sa spoločnosť JCO, s.r.o. nenachádza, zmluva o prenájme k sídlu bola do 15 dní od podpísania zrušená z dôvodu neuhradenia nájomného. Daňový úrad Malacky sa ešte v januári 2011 pokúšal predvolať pána Antona Fojtíka, pričom predvolanie sa vrátilo s poznámkou adresát neznámy. Podaním žiadosti na register obyvateľov Slovenskej republiky bolo zistené, že pán Fojtík je od 27. septembra 2006 prihlásený k trvalému pobytu v Z. bez bližšej adresy.

8. Listom zo dňa 10. apríla 2012 vyzval správca dane pána Antona Fojtíka k písomnej výpovedi, výzvu si však neprevzal. Listom zo dňa 9. októbra 2012 oznámilo správcovi dane Okresné riaditeľstvo Policajného zboru v Žiline, že sa nepodarilo zabezpečiť pána Antona Fojtíka, jeho pobyt nie je známy.

10. Správca dane vyzval k písomnej výpovedi aj R.. W. Y., ktorá uviedla, že na stavbe v Trenčianskych Tepliciach nevykonávala stavebný dozor, ale pre spoločnosť EKODEMOLÁCIE-SK s.r.o. vykonávala ako živnostníčka práce spojené so získaním zákazky vrátane mesačných súpisov prác, kontrolu realizovaných prác a písomných dokladov vyhotovovania protokolov. Na predmetnej stavbe boli vykonané školenia o bezpečnosti pri práci a každá firma má evidenčné listiny účastníkov školenia vo svojej evidencii.

Priložené súpisy prác a dodávok boli vyhotovené bez toho, aby boli podpísané objednávateľom a zhotoviteľom, podpísal ich až žalobca pri odovzdávaní dokladov orgánom činným v trestnom konaní. Navyše tieto súpisy s vystavenými faktúrami neboli neoddeliteľné spojené, čo podľa názoru žalovaného spochybňuje ich hodnovernosť. Nezrovnalosti sú aj medzi zmluvou o dielo a predloženými súpismi prác a dodávok, keď v zmluve o dielo je dohodnutá sadzba cena/hodina, avšak v súpisoch prác a dodávok sa cena účtuje v m2, m3 či ks. 13. Žalovaný tiež zdôraznil, že podľa evidencie správcu dane spoločnosť JCO, s.r.o. nezamestnávala v roku 2008 žiadnych zamestnancov, žalobca nevedel špecifikovať osoby, ktoré vykonávali práce za spoločnosť JCO, s.r.o., hoci podľa zmluvy o dielo uzatvorenej medzi žalobcom a spoločnosťou FERZASTAV SK s.r.o. mal žalobca disponovať údajmi o kapacitných možnostiach spoločnosti JCO, s.r.o. a o jej pracovníkoch, ktorí v subdodávke vykonávali práce. Rovnako podľa objednávok od spoločnosti EKO-DEMOLÁCIE s.r.o. mal žalobca viesť denný výkaz odpracovaných zmien a pracovníci žalobcu museli mať pred

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

17. Podľa názoru žalobcu sú rozhodnutia správnych orgánov postavené výlučne na úradnom zázname č. PPZ-BOK-Z-230-389/2010 zo dňa 23. novembra 2010. Podľa názoru žalobcu takýto dôkaz nemožno použiť v daňovom konaní, keďže ho Daňový poriadok nepozná ako

Predmetný úradný záznam má len pomocný a evidenčný charakter, preto ho nemožno považovať za dôkazný prostriedok. Navyše pán Fojtík nie je podľa názoru žalobcu dôveryhodnou osobou. 18. Pokiaľ žalovaný vyčítal žalobcovi, že predložená zmluva o dielo je neurčitá, žalobca kontruje, že išlo o rámcovú zmluvu, pričom okolnosti ako miesto výkonu práce, rozsah a iné skutočnosti boli upravené v objednávkach, keďže neboli v čase uzatvorenia zmluvy známe. Žalobca nemal ani zákonnú povinnosť pri preberaní diela spísať preberací protokol. 19. Žalobca argumentuje, že predložil všetky dostatočné dôkazy pre preukázanie jeho nároku na odpočítanie dane. Týmto uniesol svoje dôkazné bremeno a bolo na správcovi dane, aby preukázal svoje tvrdenia a vyvrátil dôkazy predložené žalobcom. S odkazom na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie (vo veciach C-18/13, C-80/11 a C-142/11 či C-368/09) žalobca namieta, že keď predloží faktúru, je úlohou správcu dane, ak nechce uznať žalobcovi uplatnené daňové oprávnenie, preukázať žalobcovi, že sa vedome (vedel alebo mohol vedieť)

Predmetné rozhodnutie bolo podľa jeho názoru aplikovateľné aj na jeho prípad. 21. Správny súd rozsudkom č. k. 20 S 95/2015-231 zo dňa 23. mája 2023 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobcu.

Tento dôkaz bol podľa názoru správneho súdu použiteľný v daňovom konaní a keďže ide o verejnú listinu, správny súd nevidel dôvod spochybňovať autentickosť a vierohodnosť predmetného úradného záznamu. Žalobca bol s týmto úradným záznamom oboznámený a žiadnym spôsobom ani nespochybňoval jeho obsah. V predmetnom úradnom zázname pritom pán Fojtík poprel akékoľvek obchodné vzťahy spoločnosti JCO, s.r.o. so žalobcom.

25. Vyššie uvedené skutočnosti spochybňujú splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane, keď žalobca nepreukázal, že plnenie JCO, s.r.o. žalobcovi aj reálne poskytla. Správny súd tiež zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní je na strane daňového subjektu a svoje tvrdenia má povinnosť daňový subjekt preukázať aj inak, ako len vystavenými faktúrami, pokiaľ dôjde k ich spochybneniu. Správny súd dal osobitne do pozornosti pasivitu žalobcu, ktorý počas celého daňového konania nenavrhoval vykonať žiadne dôkazy.

27. Správny súd tiež zastával názor, že predložené faktúry nie sú vystavené v súlade s § 71 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov (ďalej len „zákon o DPH“), keďže neobsahujú rozsah a druh dodaných služieb a ani neodkazujú, že ich súčasťou by mal byť súpis prác. Z priložených súpisov prác a dodávok nevyplýva, že by boli potvrdené vystaviteľom faktúr a z ich obsahu nie je zrejmé, že sa viažu k posudzovaným faktúram. Ani z obsahu súpisov nemožno riadne identifikovať rozsah, množstvo prác aj vo vzťahu k ich časovému prevedeniu.

29. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal zmeniť napadnutý rozsudok tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného vec bude vrátená na ďalšie konanie. 30. Sťažovateľ v podstatnom namietal, že správny súd prehliadol zásadné procesné pochybenie spočívajúce v prekročení maximálnej lehoty na uskutočnenie daňovej kontroly. Z administratívneho spisu podľa názoru sťažovateľa vyplýva, že daňová kontrola v predmetnej veci bola vykonávaná od 20. septembra 2011 do 18. marca 2013, teda v rozpore s § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Na tieto argumenty sťažovateľa, uvedené v podaní doručenom správnemu súdu dňa 17. mája 2023, správny súd neprihliadol. 31. Podľa názoru sťažovateľa ide o zásadnú vadu, ktorá spôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly (rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29. júna 2010 a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžf 55/2011 zo dňa 25. septembra 2012, sp. zn. 3 Sžfk 40/2019 zo dňa 10. decembra 2019, sp. zn. 3 Sžf 9/2007 zo dňa 18. apríla 2007) a správny súd na túto námietku mal prihliadnuť, aj keď bola uplatnená po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby. 32. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil so správnym súdom v tom, že žalobca doručil správnemu súdu podanie, v ktorom namietal prekročenie lehoty na vykonanie daňovej kontroly po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby, a preto išlo o neprípustnú argumentáciu, na ktorú nemožno prihliadať. Meritórne navyše žalovaný poukázal na skutočnosť, že na daňovú kontrolu v predmetnej veci sa nevzťahoval Daňový poriadok, ale zákon o správne daní. Išlo pritom o daňovú kontrolu uskutočnenú na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní, na ktorú sa lehota podľa § 15 ods. 17 zákona o správne daní nevzťahovala. Kasačnú sťažnosť preto žalovaný navrhol zamietnuť ako nedôvodnú.

33. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

35. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou a argumentáciou sťažovateľa dáva kasačný súd v prvom rade do pozornosti, že v správnom súdnom konaní je správny súd viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby - teda posudzuje vady, ktoré žalobca namieta (§ 134 ods. 1 v spojení s § 491 ods. 1 SSP, rovnako § 250j ods. 1 OSP). Žalobca je pritom povinný vymedziť svoje žalobné body vo svojej správnej žalobe, resp. ich môže zmeniť a rozšíriť v lehote na podanie správnej žaloby (§ 62 ods. 1 v spojení s § 181 ods. 1 a v spojení s § 491 ods. 1 SSP, obdobne § 250h ods. 1 v spojení s § 250b ods. 1 OSP). V tejto veci sa kasačný súd zhoduje so správnym súdom v tom, že argumentácia sťažovateľa ohľadom prekročenia zákonnej lehoty daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku nebola obsiahnutá v správnej žalobe žalobcu zo dňa 29. apríla 2015 (body 14 až 18 tohto rozsudku), bola uplatnená až dňa 17. mája 2023 (bod 19 tohto rozsudku), teda celkom zjavne po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby. Túto skutočnosť sťažovateľ ani nespochybňuje.

republiky sp. zn. 5 Sžfk 62/2019 zo dňa 2. júna 2020, sp. zn. 2 Sžf 90/2014 zo dňa 22. marca 2017 či sp. zn. 1 Sžf 91/2015 zo dňa 24. januára 2017). 37. Navyše sťažovateľ žiadnym spôsobom neobjasňuje, čo mu bránilo v uplatnení predmetnej námietky v zákonnej lehote. Skutočnosť, či bola alebo nebola prekročená lehota na uskutočnenie daňovej kontroly, musela byť sťažovateľovi známa už v čase podania správnej žaloby a nič mu preto nebránilo v uplatnení predmetnej vady. Kasačný súd zároveň ani nevidí žiadny dôvod pre judikovanie výnimky z ustanovenia § 134 ods. 1 SSP, nad rámec ustanovenia § 134 ods. 2 SSP, v situácií, keď sťažovateľovi táto vada mohla byť známa už v čase podania správnej žaloby a žiadna objektívna skutočnosť mu nebránila v jej uplatnení.

40. Podľa § 15 ods. 18 zákona o správe daní ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt.

43. Daňová kontrola vo veci sťažovateľa bola začatá dňa 20. septembra 2011 (§ 15 ods. 2 zákona o správe daní - bod 1 tohto rozsudku), teda za účinnosti zákona o správe daní. Na predmetnú daňovú kontrolu, jej priebeh a aj otázku jej dĺžky sa preto vzťahoval zákon o správe daní (§ 165 ods. 4 Daňového poriadku). Pokiaľ sťažovateľ argumentoval, že dĺžka daňovej kontroly v predmetnej veci bola v rozpore s § 46 ods. 10 Daňového poriadku, táto argumentácia bola celkom zjavne bezdôvodná a nesprávna, keďže predmetné ustanovenia sa na daňovú kontrolu vo veci sťažovateľa nevzťahuje.

45. Daňová kontrola vo veci sťažovateľa pritom bola vedená od 20. septembra 2011 (§ 15 ods. 2 zákona o správe daní) do 18. marca 2013 - deň prerokovania protokolu (§ 15 ods. 13 zákona o správe daní v spojení s § 165 ods. 4 Daňového poriadku), teda 1 rok a 6 mesiacov - v súlade s § 15 ods. 19 zákona o správe daní. Kasačný súd vychádzajúc z administratívneho spisu konštatuje, že daňová kontrola prebiehala plynulo, bez významnejších období nečinnosti, pričom dĺžku daňovej kontroly v podstatnom ovplyvnila nedostupnosť konateľov (konateľa v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov a aktuálneho konateľa) spoločnosti JCO, s.r.o. a potreba vykonávania dokazovania smerom k odberateľom sťažovateľa, čo správca dane vykonával v záujme sťažovateľa, ktorý nemal k dispozícií doklady preukazujúce kto (aké osoby) a v akom rozsahu mal vykonávať práce, ktoré mu boli (všeobecnými) faktúrami zo strany spoločnosti JCO, s.r.o. fakturované. Sťažovateľ ani pred správnym súdom a ani pred kasačným súdom pritom nenamietal, že by daňová kontrola zo strany správcu dane nebola

Daňová kontrola v predmetnej veci bola vykonaná v časovom rozsahu súladnom s § 15 ods. 19 zákona o správe daní v spojení s § 165 ods. 4 Daňového poriadku.