8Sfk/20/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu: Rastislav Kurinec, nar. XX. C. XXXX, trvale bytom Q. XXX, XXX XX Q., pôvodne podnikajúci pod obchodným menom Rastislav Kurinec Autodoprava, právne zastúpený advokátskou kanceláriou: JUDr. Peter Havlík advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Damborského 13, 949 01 Nitra, IČO: 50361864, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100468659/ 2021 zo dňa 22. marca 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/32/2021-85 zo dňa 12. mája 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

22. marca 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo „žalované rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. 3. Žalovaný a správca dane neuznali žalobcovi uplatnené daňové výdavky v súvislosti s nákupom motorovej nafty na základe dodávateľských faktúr od spoločností AV Group s.r.o. (za dodávku motorovej nafty v sume 218.358,77 € bez DPH), MONACO - CAR s.r.o. (za dodávku motorovej nafty v sume 16.277,10 € bez DPH), Vanaheim, s.r.o. (za dodávku motorovej nafty v sume 89.901,47 € bez DPH) a KL Group, s.r.o. (za dodanie opráv v sume 36.069,72 € bez DPH). 4.

Správca dane vypočul konateľa spoločnosti AV Group s.r.o. Mgr. Viliama Banciho, ktorý za prítomnosti žalobcu uviedol, že pokiaľ pokladničné doklady nie sú zaznamenané v predložených záznamoch ERP, tak neboli vystavené ERP s predmetným DKP na prevádzke čerpacej stanice v obci Šelpice. Konateľ spoločnosti AV Group, s.r.o. ani nemal vedomosť o tom, že by motorové vozidlá žalobcu v roku 2013 čerpali na ich prevádzke pohonné látky a v roku 2013 ani nevystavoval pokladničné doklady z ERP pre žalobcu. Žalobca k výpovedi Mgr.

5. Správca dane vypočul pána E. Z.. Ten uviedol, že pracuje na čerpacej stanici spoločnosti AV Group, s.r.o. od roku 2012, žalobcu spoznal v čase, keď čerpal pohonné látky na čerpacej stanici v Šelpiciach asi v roku 2008. Svedok poprel, že by žalobca alebo jeho manželka čerpali v roku 2013 pohonné látky za žalobcu na dotknutej čerpacej stanici, jeho šoférov nepoznal. Podľa svedka žalobca v roku 2013 na čerpacej stanici v Šelpiciach netankoval, žiadne doklady mu nevydával, uviedol, že na čerpacej stanici bola len jedna ERP. Správca dane vypočul aj druhého konateľa spoločnosti AV Group s.r.o, pána Antona Ondriáša, ktorý uviedol, že žalobcu

7. K spoločnosti MONACO - CAR s.r.o. správca dane predvolal konateľa predmetnej spoločnosti pána Ľubomíra Janikoviča, pričom predvolanie sa vrátilo z dôvodu neznámeho adresáta. Pokus o jeho predvedenie bol rovnako neúspešný. Následne sa k správcovi dane dňa 4. júna 2019 dostavila osoba, ktorá sa označovala za konateľa predmetnej spoločnosti, avšak bez dokladov totožnosti, preto k výsluchu nedošlo. Dňa 20. júna 2019 sa k správcovi dane opätovne dostavila predmetná osoba so splnomocnenou zástupkyňou žalobcu a jej totožnosť bola overená podľa žiadosti o vydanie občianskeho preukazu. V súvislosti so zdaňovacím obdobím 2013 pán Janikovič potvrdil vystavenie faktúr pre žalobcu. Na ďalšie otázky správcu dane ohľadom nepodania daňových priznaní, predloženia účtovnej dokumentácie neodpovedal. Na otázky správcu dane ohľadom obstarávania tovaru, kto tovar prevážal, na akých vozidlách, či vlastnila predmetná spoločnosť vozidlá alebo mala zamestnancov, neodpovedal s odôvodnením, že mal vo februári 2013 ťažkú autonehodu a nič si nepamätá.

Dodávky pohonných látok sa nepotvrdili na základe svedeckej výpovede pána Janikoviča, ktorého označil žalobca za osobu zabezpečujúcu dodávky. Pán Janikovič sa nevedel vyjadriť k dodávkam motorovej nafty, nevedel predložiť účtovnú evidenciu. Žalobca nepredložil žiadne doklady o tom, kto konkrétne dodával motorovú naftu, nepredložil objednávky, neuviedol osoby, ktoré zabezpečovali nakládku a vykládku. Predmetná spoločnosť v roku 2013 nemala žiadnych zamestnancov, žiadne motorové vozidlá, nepodala daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2013 a je nekontaktná.

Ten mal priniesť „Juro“ s priezviskom, ktoré si žalobca nepamätal. 10. Podľa názoru správcu dane a žalovaného s ohľadom na výsledky vykonaného dokazovania možno konštatovať, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno na preukázaní splnenia podmienok pre priznanie daňového výdavku. V predmetnej veci najmä nebola splnená podmienka preukázateľnosti vynaloženia uplatnených daňových výdavkov podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2013 (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).

12. Rovnako za nepotrebný považoval žalovaný aj opakovaný výsluch pána Janikoviča či výsluch vtedajších zamestnancov vrátnice v Trstíne, bez uvedenia ich adries a mien.

13. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“) a žiadal, aby správny súd zrušil tak rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 14. Žalobca v správnej žalobe namietal vnútorný rozpor tvrdení žalovaného, keď na jednej strane uznáva existenciu podnikateľskej činnosti žalobcu, jeho zamestnancov, jeho motorových vozidiel a ďalších zdaniteľných plnení, na druhej stranne však opomínal, že na výkon tejto činnosti potreboval pohonné hmoty. Žalovaný pritom odmietol žalobcovi uznať náklady za nákup pohonných hmôt ako daňové výdavky.

Išlo najmä o svedka T. P., ktorý mal potvrdiť existenciu dvoch ERP v spoločnosti AV Group, s.r.o. či pani L. P., ktorá mala odovzdávať finančné prostriedky zamestnancovi spoločnosti AV Group, s.r.o. a bývalých zamestnancov žalobcu, ktorí tankovali na čerpacej stanici v Šelpiciach.

Keďže pán Janikovič podľa názoru žalobcu potvrdil vykonanie dodávok tovaru ako aj vystavenie faktúr, bolo úlohou správcu dane, ak mal pochybnosti, aby preveril v banke majiteľa účtu, na ktorý mali byť vykonané úhrady za dodanie motorovej nafty. Správca dane a žalovaný nezisťovali, kto poškodil štátne záujmy - spôsobil škodu neodvedením dane z predmetných obchodov.

Správny súd rozsudkom č. k. 14S/32/2021-85 zo dňa 12. mája 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu žalobcu zamietol. 20. Podľa názoru správneho súdu bola v predmetnej veci rozhodujúca otázka, či žalobca uniesol svoje dôkazné bremeno predložením požadovaných dokladov podporených podnikateľskou činnosťou žalobcu. Správny súd uviedol, vychádzajúc z administratívneho spisu, že nemožno konštatovať, že by žalobcom predloženými dokladmi deklarované skutočnosti boli preukázané a overené aj v daňovom konaní. Uskutočnenie predmetných dokladov nebolo overiteľné v účtovníctve deklarovaných dodávateľov (títo nepredložili žiadne doklady) a ani účtovná evidencia žalobcu podľa správneho súdu neposkytovala dostatok relevantných dôkazov.

22. Podobne vypočutie L. P., manželky žalobcu, k okolnostiam odovzdávania peňazí za pohonné hmoty pánovi Z., nebolo potrebné, keďže pán Z. prevzatie finančných prostriedkov poprel. Navyše žalobca k tvrdenému odovzdávaniu hotovosti predložil len prijímateľom nepotvrdené výdavkové doklady. Pani P. bola v daňovom konaní tiež splnomocnenou zástupkyňou žalobcu a mala priestor sa k veci vyjadriť.

24. Správny súd dodal, že v prípade obchodov so spoločnosťou AV Group s.r.o. predložil za účelom ich preukázania len pokladničné bloky, ktoré však nebolo možné stotožniť so záznamami ERP, ich realizáciu popreli konatelia a aj zamestnanec spoločnosti AV Group, s.r.o. V prípade obchodov so spoločnosťami MONACO-CAR s.r.o. a Vanaheim, s.r.o. neboli zo strany žalobcu produkované žiadne relevantné dôkazy či informácie o doprave tovaru, dodávateľské spoločnosti boli nekontaktné, nepredložili účtovné odklady a ani daňové priznania, nemali žiadne vozidlá a ani zamestnancov.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

26. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal zmeniť napadnutý rozsudok tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a vec bude vrátená na ďalšie konanie, alternatívne navrhol zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 27. Sťažovateľ namietal, že od neho nemožno spravodlivo požadovať, aby dokázal bez akýchkoľvek pochybností verifikovať deklarované daňové výdavky, keďže takto postavená povinnosť leží mimo dosah daňového subjektu. Závisí od skutočnosti, akým spôsobom vedie účtovníctvo jeho dodávateľ, miery súčinnosti dodávateľa, od množstva a kvality účtovných dokladov, ktoré daňovému subjektu poskytne dodávateľ a pod. V predmetnej veci sťažovateľ namieta, že správny súd vyvodil voči nemu záver o neunesení dôkazného bremena nesprávne z dôvodu porušenia ustanovení o vedení účtovníctva zo strany jeho dodávateľov. Podľa názoru sťažovateľa správny súd opomenul, že sťažovateľ nemohol ani pri vynaložení odbornej starostlivosti dopredu vedieť, že dodávateľ, ktorého si vyberie pre dodanie pohonných hmôt, nebude riadne viesť účtovnú dokumentáciu, že konateľ dodávateľa bude mať nehodu a pod. 28. Podľa názoru sťažovateľa správne orgány nevyprodukovali žiadne dôkazy o tom, že tovar nebol žalobcovi skutočne dodaný, a teda, že daňové doklady - faktúry nie sú vierohodné. Naopak v prospech argumentácie sťažovateľa majú svedčiť vystavené a predložené faktúry, existencia pracovných pomerov šoférov a ďalších zamestnancov k sťažovateľovi, zdaňovanie príjmov, vlastníctvo nákladných motorových vozidiel, ktorými sťažovateľ realizoval podnikateľskú činnosť. Tieto dôkazy správny súd a ani príslušné správne orgány podľa názoru sťažovateľa nespochybnili. 29. Zhrňujúco preto sťažovateľ konštatoval, že správny súd nesprávne právne posúdil mieru zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom v daňovom konaní. 30. Sťažovateľ poukázal tiež na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/

32. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 33. Úlohou kasačného súdu v predmetnej veci bolo posúdiť primeranosť miery dôkazného bremena, ktorou mal byť sťažovateľ zaťažený v daňovom konaní, a ktorú odobril správny súd v napadnutom rozsudku. 34. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“), pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa Daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak. 35. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov preto platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov (vrátane uplatnených daňových výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

38. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. od 1. januára 2016 zdaniteľných príjmov. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii.

2017).

Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané. 41.

42. Kasačný súd tiež zdôrazňuje, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“) neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. V tejto časti preto

44. V prípade obchodov so spoločnosťou AV Group, s.r.o. boli pochybnosti správcu dane a žalovaného postavené v podstatnom na tom, že (i) vystavené pokladničné bloky nekorešpondovali so záznamami ERP, na ktorej mali byť vystavené, (ii) že konatelia spoločnosti AV Group, s.r.o. popreli uskutočnenie dodania tovaru sťažovateľovi, (iii) rovnako ako zamestnanec spoločnosti AV Group, s.r.o., ktorého sťažovateľ označil. V konaní sa

45. Vo vzťahu k deklarovaným obchodom so spoločnosťami MONACO-CAR, s.r.o. a Vanaheim, s.r.o sa žalobca dostal do dôkaznej núdze tým, že nepredložil relevantné dodacie či prepravné listy, neoznačil spôsob prepravy či vozidlo, ktoré malo realizovať prepravu zakúpeného tovaru, jeho skladovanie a pod. Sťažovateľ teda nebol schopný predložiť žiadne vysvetlenie či relevantný dôkaz o tom, že deklarovaný tovar - pohonné hmoty mu bol v rámci deklarovaných obchodných vzťahov skutočne doručený (v deklarovanej cene a množstve) a ním prevzatý. Absencia základných údajov a dôkazov o skutočnom uskutočnení obchodu na strane sťažovateľa tak predstavuje pochybnosť o skutočnom vynaložení daňového výdavku, jeho skutočnej výške a reálnosti protihodnoty (tovaru), ktorá bola zaň získaná - ide teda o pochybnosť o preukázateľnosti vynaloženia/vzniku daňového výdavku.

47. Spoločnosti MONACO-CAR, s.r.o. a Vanaheim, s.r.o. boli pritom nekontaktné spoločnosti, ktoré správcovi dane nepredložili žiadnu dokumentáciu či dôkazy o reálnosti obchodov, z ktorých si sťažovateľ uplatnil daňové výdavky.

2013. Napriek tejto nehode však mal pán Janikovič ďalej pokračovať v obchodných vzťahoch so sťažovateľom aj v priebehu celého roka 2013 (a to aj v decembri 2013). Kasačnému súdu tak nie je zrejmé, akým spôsobom mala nehoda začiatkom roka 2013 ovplyvniť pamäťovú stopu svedka ohľadom obchodných vzťahov realizovaných neskôr v roku 2013 (osobitne koncom roka 2013) so sťažovateľom a pokiaľ bol pán Janikovič od februára 2013 v tak vážnom zdravotnom stave, ako mohol neskôr v predmetnom roku 2013 vôbec realizovať ekonomickú, obchodnú činnosť so sťažovateľom. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že ani výpoveď pána Janikoviča v predmetnej veci nepriniesla žiadne vysvetlenia a dôkazy, ktoré by rozptýlili správcom dane a žalovaným zistené relevantné pochybnosti ohľadom reálnosti uskutočnenia deklarovaných obchodoch sťažovateľa so spoločnosťami MONACO - CAR s.r.o. a Vanaheim, s.r.o.

dane a žalovaným pomenované pochybnosti. 50. Kasačný súd po zohľadnení vyššie uvedeného zastáva názor, že sťažovateľ v predmetnej veci nebol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. Správca dane a žalovaný od sťažovateľa požadovali len preukázanie skutočností, ktoré spadajú do jeho priamej dispozičnej sféry a týkajú sa priameho obchodného vzťahu sťažovateľa s jeho dodávateľom. Požadovali totiž preukázanie toho, že sťažovateľovi bol od dodávateľov podľa vystavených dokladov skutočne dodaný tovar v cene a množstvách, ako to sťažovateľ deklaroval.

51. Je potrebné dať do pozornosti, že podstatou uplatňovania daňových výdavkov je daňová podpora/zvýhodnenie investícií do podnikania, keď zákonodarca umožňuje podnikateľovi odpočítať si zo svojej daňovej povinnosti vo vzťahu k príjmu také náklady, ktoré vynaložil v súvislosti so svojou podnikateľskou činnosťou v záujme dosiahnutia/zabezpečenia/udržania zdaniteľných príjmov a tieto aj zaúčtoval. S takýmto poňatím súvisí aj vymedzenie zákonných podmienok, ktoré musí daňový subjekt preukázať, pokiaľ si uplatňuje daňové výdavky.

52. Pokiaľ správca dane a žalovaný spochybnili, že deklarovaní dodávatelia dodali sťažovateľovi deklarované množstvá tovarov v deklarovaných cenách (keďže sťažovateľ nepredložil žiadne dôkazy o preprave a prevzatí tovaru, objednávky a pod.), spochybnili, že sťažovateľovi bol tovar dodaný v rámci odberateľsko-dodávateľských obchodných vzťahov s deklarovanými dodávateľmi, a ak mu skutočne bolo niečo dodané, avšak od nezisteného dodávateľa, tak v nezistenej/nepreukázanej skutočnej cene a množstve.

Bez týchto údajov nemožno daňový výdavok ustáliť a ani priznať. 53. Sumarizujúc doteraz uvedené sa kasačný súd stotožnil s názorom správneho súdu, že žalovaný a správca dane relevantne spochybnili podmienku preukázateľnosti vynaloženia daňového výdavku (vzniesli pochybnosť o skutočnom vynaložení, výške a protihodnote, ktorá mala byť za výdavok získaná), keď sťažovateľ (a ani jeho deklarovaní dodávatelia) nevedel preukázať prepravu a prevzatie deklarovaného tovaru, prípadne zo strany spoločnosti AV

V Bratislave dňa 30. apríla 2025