8Sfk/22/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca) v právnej veci žalobcu: Stavoinvest - SK, s.r.o., Krasňany 342, 013 03 Varín, IČO: 36417891, právne zastúpený: Burian & partners, s.r.o., V. Tvrdého 819/1, 010 01 Žilina, IČO: 47254483, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101697707/2021 zo dňa 09.09.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/181/2021-78 zo dňa 25. apríla 2023, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/ 181/2021-78 zo dňa 25. apríla 2023 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

218111391, predmetom ktorých bolo dodanie rôzneho stavebného materiálu, - dodávateľom F.H.U. BOSSI Grzegorz Zygadło, Nowy Targ (nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu), a to z faktúr č. 1/18/UE, č. 16/18/KZAL, č. 17/18/KZAL, č. 2/18/ EU, predmetom ktorých bol kuchynský nábytok, spotrebiče do domácnosti (rúra, umývačka, mikrovlnka), - dodávateľom TS-INVEST SK, s.r.o., a to z faktúry č. 3007201802, predmetom ktorej bol „nájom traktor - štiepkovač za mesiac júl 2018“ a faktúry č. 3007201803, predmetom ktorej bola „preprava MACOM Humenné, Lučenec, Tauris Mojmírovce, Tauris Rimavská Sobota, 7935 km/055 Eur“. 3. Správca dane vydal rozhodnutie č. 100310386/2021 zo dňa 22.02.2021 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane sume 4288,20 eur na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2018. 4. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočet DPH z faktúr vystavených dodávateľmi MPL TRADING spol. s r. o. a F.H.U. BOSSI Grzegorz Zygadło z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z. z.“). 5. Vo vzťahu k dodávateľovi TS-INVEST SK, s.r.o. nepriznal správca dane žalobcovi právo na odpočet DPH z faktúr ním vystavených z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH s tým, že žalobca si uplatnil odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov, pri ktorých nepreukázal, že vznikla daňová povinnosť dodávateľovi podľa § 19 ods. 2 v nadväznosti na § 69 ods. 1 zákona o DPH, t. j. že tieto zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre. Pri zdaniteľnom plnení, predmetom ktorého bol prenájom traktora - štiepkovača, nebolo podľa správcu dane navyše preukázané, že prijaté plnenie použil žalobca na dodávky tovaru a služieb ako platiteľ. 6. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101697707/2021 zo dňa 09.09.2021 (ďalej aj ako „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane.

7. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca včas správnu žalobcu, požadujúc jej petitom zrušenie preskúmavaného rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). 8. Žalobca v správnej žalobe bližšie poukázal na to, že - dôkazné bremeno kontrolovaného daňového subjektu nie je možné vykladať extenzívne na jeho ťarchu a zaťažovať ho preukazovaním skutočností, ktoré svojou činnosťou nezabezpečoval, - nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy u iných subjektov pred a po uskutočnení zdaniteľných plnení, - objasnenie všetkých otázok, okolností či vyvrátenie pochybností nemôže správca dane podsunúť pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu, - závery daňových orgánov, ktorými rozporujú skutočnosti preukázané vyjadreniami žalobcu,

- zistenie pochybností na strane dodávateľov nie je relevantným základom pre nepriznanie práva na odpočet DPH, - ak je nesporná existencia nakúpeného materiálneho plnenia vo forme tovaru alebo služby a toto je štandardne preukázané prijatou faktúrou, potom daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. 9. Žalobca ďalej dôvodil, že už počas daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania poukazoval na judikatúru, ktorú možno na danú situáciu analogicky použiť.

Z rozhodnutí daňových orgánov nadobudol žalobca dojem, že tieto si stanovili vopred za cieľ nepriznať žalobcovi ním uplatnený nárok, čomu následne prispôsobili celú svoju činnosť v rámci daňového konania. Vedome svoju argumentáciu sústredili iba na dôkazy svedčiace v neprospech žalobcu, resp. na tie, ktoré spochybňovali jeho obchodných partnerov, pričom úmyselne nezohľadňovali skutočnosti v prospech žalobcu. Z uvedeného vyplýva, že daňové orgány nehodnotili dôkazy jednotlivo a následne všetky vo vzájomnej súvislosti, ale brali do úvahy len niektoré nimi vybrané. Zo strany daňových orgánov neboli predložené žiadne tzv. dôkazy z opaku, ktoré by tvrdenia žalobcu relevantne vyvracali.

12. V napadnutom rozsudku sa správny súd sústredil na kategóriu zrozumiteľnosti preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, a to výlučne vo vzťahu k dodávateľovi TS-INVEST SK, s.r.o. Správny súd dospel k záveru, že žalovaný v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia prezentoval viacero protichodných dôvodov vedúcich k potvrdeniu prvostupňového rozhodnutia o vyrubení rozdielu DPH za zdaňovacie obdobie júl 2018. Konkrétne v dôvodoch svojho rozhodnutia vo vzťahu k dodávateľovi TS-INVEST SK, s. r. o. podľa správneho súdu uvádzal, že „správca dane spochybnil vzťah na kontrolovanom stupni obchodu medzi deklarovaným dodávateľom TS-INVEST SK, s. r. o. a odvolávajúcim sa, pričom bolo spochybnené dodanie sporných plnení prostredníctvom deklarovaného dodávateľa TS-INVEST SK, s. r. o., ktorý vystavoval faktúry, avšak bez riadneho podnikateľského dôvodu s cieľom podvodným spôsobom zneužiť systém neutrality DPH. Deklarovaný dodávateľ TS- INVEST SK, s. r. o. daň fakturovanú odvolávajúcemu sa reálne neodviedol do štátneho rozpočtu, pretože si daň na výstupe znížil ´fiktívnymi´ faktúrami od ďalších pochybných

13. Na rozdiel od názorov vyjadrených žalovaným správca dane v prvostupňovom rozhodnutí podľa správneho súdu založil dôvod pre nepriznanie odpočtu DPH z faktúr vystavených spoločnosťou TS-INVEST SK, s. r. o. a z toho plynúci záver o vyrubení rozdielu dane žalobcovi na konštatovaní, že nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľom označeným na faktúre žalobcovi.

14. Správny súd pripomenul, že rozlišovanie konkrétnych dôvodov pre nepriznanie odpočtu DPH má zásadný vplyv na rozloženie dôkazného bremena v daňovom konaní. Práve z uvedeného dôvodu nemožno jednotlivé dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH vzájomne alternovať, ako to učinil žalovaný, keď v prípade dodania služieb spoločnosťou TS-INVEST SK, s. r. o. podľa správneho súdu zmätočne jednak spochybňoval osobu dodávateľa, následne reálnosť plnenia a tiež odkázal na podvodné konanie. Išlo o dôvody, ktoré sú nezlučiteľné z hľadiska posudzovania konkrétneho skutkového stavu a nemožno ich aplikovať na individuálny skutkový stav súčasne.

tohto práva. 16. Správny súd poukázal na ustálenú súdnu prax, v zmysle ktorej pri hodnotení preskúmateľnosti správneho rozhodnutia je potrebné aplikovať v zásade rovnaké princípy, ako pri posudzovaní preskúmateľnosti súdnych rozhodnutí, vychádzajúc z princípu právneho štátu (čl. 1 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky) a práva na súdnu a inú právnu ochranu (čl. 46 Ústavy Slovenskej republiky).

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie k nej

18. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť, považujúc napadnutý rozsudok za vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Zdôraznil, že dôvodom nepriznania práva žalobcovi na odpočet DPH v súvislosti s dodávateľom TS-INVEST SK, s.r.o. bolo porušenie hmotnoprávneho predpisu (zákona o DPH), pretože dodanie prostredníctvom deklarovaného dodávateľa bolo relevantne spochybnené. Išlo teda o spochybnenie na kontrolovanom stupni obchodu medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom. 19. Negatívne informácie, ktoré identifikujú podvodné prvky, prípadne podvodné a nezákonné konanie dodávateľa, sú v preskúmavanom rozhodnutí uvedené predovšetkým z dôvodu, že boli zistené a vyšli najavo pri správe daní a mali za následok vznik dôvodných pochybností správcu dane o dodaní prostredníctvom deklarovaného dodávateľa, pričom spôsobili prenos dôkazného bremena späť na žalobcu. Uvedené nezrovnalosti zistené u dodávateľa neboli automaticky dôvodom pre obmedzenie práva žalobcu na odpočítanie DPH. 20. Sťažovateľ na podporu svojej sťažnostnej argumentácie poukázal na iný rozsudok správneho súdu sp. zn. 30S/182/2021 zo dňa 22.02.2023, týkajúci sa tých istých účastníkov, avšak iného zdaňovacieho obdobia v rámci tej istej daňovej kontroly (august 2018), kde pri rovnakom dodávateľovi a rovnakej argumentácii použitej žalovaným v odôvodnení jeho rozhodnutia správny súd žalobu zamietol, dospejúc k záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie august 2018. 21. V písomnom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sa žalobca stotožnil so závermi správneho súdu vyjadrenými v napadnutom rozsudku, ktorý považuje za vecne správny. Kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú navrhol zamietnuť.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas, oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania.

daňového podvodu. Uvedená pluralita vedľa seba stojacich vzájomne protichodných dôvodov pre nepriznanie nároku na odpočet DPH mala podľa správneho súdu spôsobiť nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, znemožňujúcu správnemu súdu realizáciu jeho prieskumnej pôsobnosti, keď za daných okolností správny súd nevedel identifikovať, koho zaťažuje dôkazné bremeno na preukázanie splnenia alebo nesplnenia podmienok na priznanie práva žalobcovi na odpočítanie DPH.

V protokole správca dane vo vzťahu k dodávateľovi TS-INVEST SK, s. r. o. konštatuje nasledovné: - Pri faktúre týkajúcej sa prepravy porušil žalobca ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov, pri ktorých nepreukázal, že vznikla daňová povinnosť dodávateľovi tovaru podľa § 19 ods. 2 v nadväznosti na § 69 ods. 1 zákona o DPH, t. j. že tieto zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre, - Pri faktúre týkajúcej sa nájmu traktora porušil žalobca ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov, pri ktorých nepreukázal, že tieto zdaniteľné obchody boli reálne a že vznikla daňová povinnosť dodávateľovi služby podľa § 19 ods. 2 v nadväznosti na § 69 ods. 1 zákona o DPH, t. j. dňom poskytnutia služby. V súvislosti s deklarovaným plnením bolo

protokolu (viď bod 26. tohto rozsudku). 28. Pokiaľ ide o preskúmavané rozhodnutie žalovaného, okrem sentencií (tvrdení), ktoré v jeho odôvodnení identifikoval správny súd (viď bližšie bod 12. tohto rozsudku), možno z neho vyabstrahovať nasledovné závery: - „Správca dane preukázateľne spochybnil vzťah na kontrolovanom stupni obchodu, medzi deklarovaným dodávateľom TS-INVEST SK, s.r.o. a odvolávajúcim sa, pričom bolo spochybnené dodanie sporných plnení prostredníctvom deklarovaného dodávateľa TS- INVEST SK, s.r.o.

. . .“ (s. 19 preskúmavaného rozhodnutia), - „. . . k dodaniu prostredníctvom deklarovaného dodávateľa reálne nedošlo. . .“ (s. 19 preskúmavaného rozhodnutia), - „. . . dodávateľovi TS-INVEST SK, s.r.o. uvedenému na sporných faktúrach vznikla daňová povinnosť podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH, nie však podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH s následnou možnosťou uplatnenia práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Odvolávajúci sa neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že splnil zákonné podmienky oprávňujúce ho uplatniť si právo na odpočítanie dane v zmysle sporných faktúr, pretože skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedajú reálnemu plneniu vykonanému deklarovaným dodávateľom TS-INVEST SK,

Ak daňový subjekt, na?ktorom?leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na?odpočet dane uznaný (rozhodnutia NS SR sp.?zn.?9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp.?zn.?6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020)“.

dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a?daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.?zn.?I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo?dňa?16. decembra 2009)“.

Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, aby (i) daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na?ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SD EÚ“) vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo?dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/ 20 zo?dňa?9. ?decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, rozhodnutia SD EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. ?septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20, bod 24).

32. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku vyplýva, že správny súd dospel k záveru, že pre ním zistené tri rôzne skutkové podstaty znamenajúce neakceptovanie práva na odpočítanie DPH z faktúr vystavených spoločnosťou TS-INVEST SK, s. r. o. (spochybnená reálna existencia plnenia, spochybnená osoba dodávateľa, spáchanie daňového podvodu) nevedel identifikovať, koho zaťažuje dôkazné bremeno na preukázanie podmienok pre odpočítanie dane, resp. nepriznanie tohto práva. Uvedené sa podľa správneho súdu pretavilo do vady nepreskúmateľnosti preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, pre ktorú bolo nevyhnutné ho zrušiť a vrátiť vec žalovanému na ďalšie konanie.

34. Argumentácia žalobcu v správnej žalobe smeruje podľa zistení kasačného súdu výlučne k negácii záverov daňových orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH žalobcom, resp. o nepreukázaní dodania zdaniteľných plnení deklarovanými dodávateľmi.

36. Kasačný súd nemôže súhlasiť s názorom správneho súdu (bod 20.), že tento nevedel v prejednávanej veci identifikovať, koho zaťažuje dôkazné bremeno. Otázka identifikácie subjektu zaťaženého v daňovom konaní dôkazným bremenom je otázkou právnou, vyplývajúcou zo zákona o DPH, judikatúry kasačného súdu, Ústavného súdu SR a SD EÚ, z ktorých je zrejmé, že pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je dôkazné bremeno primárne na kontrolovanom daňovom subjekte, pri preukazovaní účasti na daňovom podvode je dôkazné bremeno na správcovi dane. Ak správny súd mal k dispozícii žalovaným na viacerých miestach opakovaný záver, že k dodaniu zdaniteľných plnení deklarovaným dodávateľom reálne nedošlo a uvedená argumentačná línia sa konzistentne vinula od počiatku jednotlivými štádiami daňového konania (výzva na vyjadrenie sa k pochybnostiam, protokol, prvostupňové rozhodnutie, preskúmavané rozhodnutie), tzn. ak bol konštantne spochybňovaný status dodávateľa ako zdaniteľnej osoby, išlo jednoznačne o otázku týkajúcu sa splnenia hmotnoprávnych podmienok, kde dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt.

Pokiaľ sa svojej povinnosti realizovať súdny prieskum správny súd vyhol vyrobením si od žalobných bodov nezávislého dôvodu na zrušenie preskúmavaného rozhodnutia, keď na správnou žalobou požadovaný súdny prieskum rezignoval (správny súd sám uviedol, že „bližšie sa materiálnou podstatou žalobných námietok nezaoberal“), je rezultát tohto jeho prístupu - napadnutý rozsudok - potrebné vnímať ako postihnutý vadou nesprávneho právneho posúdenia veci.

38. S poukazom na uvedené uznal kasačný súd kasačnú sťažnosť za dôvodnú a rozsudok správneho súdu za zaťažený vadou nesprávneho právneho posúdenia veci. Preto ho v zmysle § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil Správnemu súdu v Banskej Bystrici (§ 3 ods. 3 písm. a/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov)

DPH. 40. Správny súd, ktorému bola vec vrátená na ďalšie konanie, rozhodne aj o trovách kasačného konania v zmysle § 467 ods. 3 SSP. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.