8Sfk/23/2024

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Stará Ľubovňa (ďalej len „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia január až september a november 2016, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 102927655/2019 zo dňa 18. decembra 2019 (ďalej len „protokol“).

Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100587768/2022 zo dňa 24. marca 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým za zdaňovacie obdobie november 2016 určil žalobcovi rozdiel dane v sume 18.059,88 €, nepriznal nadmerný odpočet v sume 17.885,37 € a vyrubil mu daň v sume 174,41 €. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 102583981/2022 zo dňa 19. septembra 2022 (ďalej len „žalované rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

Správca dane nahliadol do spisu z kontroly dane z pridanej hodnoty vo veci žalobcu za zdaňovacie obdobie december 2016, osobitne do zápisnice o výsluchu pána Mazúcha. Ten pri predmetom vypočutí uviedol, že jeho spoločnosť sa zaoberala nákupom a predajom materiálu súvisiaceho so stavebnou činnosťou, nemala zamestnancov a ani skladové priestory. Potvrdil dodanie tovaru podľa vystavených faktúr, prepravu mal zabezpečovať dodávateľ. Nevedel uviesť, kde bol tovar naložený, tvrdenia o dodaní tovaru nevedel preukázať účtovnými dokladmi. 6.

2016. Subdodávateľské spoločnosti a ani ich právni nástupcovia so správcom dane nespolupracujú, sú nekontaktné, krátko po vystavení faktúr zanikli a neplnia si daňové povinnosti. 7. Správca dane tiež zistil, že žalobca nakupoval tovar na svoju činnosť aj od iných domácich dodávateľov, ktorí sa zaoberajú reálnym obchodom so sporným tovarom. Majú e-shopy, tovar propagujú aj na internete. Napriek tomu títo dodávatelia participovali na obchodoch žalobcu len v zlomkových množstvách a neznáme spoločnosti, vrátane EU trade spol. s r.o., boli hlavní dodávatelia. 8.

Od ďalších výsluchov svedkov správca dane upustil z dôvodu epidemiologickej situácie a dostatočnosti zistených informácií z predchádzajúcich výsluchov. 9. Po zrušujúcom rozhodnutí žalovaného správca dane tiež vyzval spoločnosť VOLKSWAGEN SLOVAKIA, a.s. na poskytnutie informácií o tom, či eviduje v elektronickom systéme vstup pána Mazúcha do areálu závodu v období január až september a november 2016.

Konateľom spoločnosti EU trade spol. s r.o., ako aj ďalších dodávateľských spoločností v iných mesiacoch bol pán Erik Mazúch. Dodávateľské spoločnosti cca 2 mesiace po vystavení faktúr zanikli ex offo alebo zlúčením či dobrovoľným výmazom. Nebolo preukázané, že by dodávateľské spoločnosti a ich subdodávatelia disponovali ekonomickými, personálnymi a materiálno-technickými prostriedkami na to, aby zabezpečili fakturované plnenia.

Podľa názoru žalovaného žalobca musel a ak nevedel, tak s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť, že sa zapája do reťazca podozrivých transakcií, s ktorými môže byť spojený daňový podvod.

13. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (právny predchodca Správneho súdu v Košiciach) a žiadal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 14. Žalobca namietal (i) nezákonnosť protokolu z dôvodu, že v ňom nie je obsiahnuté sídlo správcu dane, ale len jeho pobočky, (iii) nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí, (iii) neprípustnosť vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní nad rámec návrhov daňového subjektu (s odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 10/2016 zo dňa 3. októbra 2017) či opakovania dôkazov, ktoré boli vykonané počas daňovej kontroly, (iv) nevykonanie dôkazov, ktoré navrhoval - miestne zisťovanie a výsluch svedkov, ktorí by preukázali existenciu a spracovanie materiálneho plnenia, ako aj jeho dodanie deklarovanými dodávateľmi. Žalobca zastával názor, že predložil a navrhol množstvo dôkazov, ktoré boli spôsobilé preukázať splnenie podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov.

Rovnako nemožno žalobcovi klásť na ťarchu to, že v inom, žalobcovi neznámom, obchodnom vzťahu jeho dodávateľov nemalo dôjsť k preukázaniu existencie tovaru. 16. Ak žalovaný a správca dane vyčítajú žalobcovi účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, tak podľa jeho názoru nepreukázali vedomosť žalobcu o takomto podvodnom konaní. Dôkazné bremeno v tomto smere je práve na žalovanom a správcovi dane. Žalobca preukázal primerané preventívne opatrenia, ktoré v obchodnom vzťahu prijal (overil si svojho dodávateľa, tento nemal nedoplatky voči správcovi dane, zdravotným poisťovniam, sociálnej poisťovni a existoval súlad konajúcej osoby s údajmi v obchodnom registri). Skutočnosť, či žalobcov obchodný partner mal alebo nemal materiálne a personálne vybavenie na realizáciu dodaní, nemôže byť kladená žalobcovi za vinu. Žalobca zdôraznil, že mu nie je zrejmé, z čoho žalovaný vyvodzuje jeho vedomosť o účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

18. Správny súd v odkazovanom rozsudku k procesným námietkam žalobcu uviedol, že z administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že daňová kontrola a nadväzujúce vyrubovacie konanie bolo vedené Daňovým úradom Prešov, pobočka Stará Ľubovňa. Táto pobočka bola organizačnou zložkou Daňového úradu Prešov. Daňovú kontrolu preto nevykonával nepríslušný správca dane. Neuvedenie adresy sídla správcu dane a zároveň uvedenie adresy pobočky je možné vnímať ako postup, ktorý nezodpovedá doslovnému zneniu § 47 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“), avšak nemá v danej veci žiadny dopad na práva žalobcu. 19.

Išlo podľa správneho súdu o postup, ktorým bol žalobcovi poskytnutý širší priestor na ochranu jeho subjektívnych práv. Preto, ak správca dane v rámci vyrubovacieho konania vykonal dôkazy nenavrhnuté žalobcom, avšak v reakcii na obsah jeho vyjadrenia (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku) a výsledky odvolacieho konania, nepostupoval nezákonne. 20. Čo sa týka odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov správny súd uviedol, že ostatné rozhodnutie žalovaného je preskúmateľné, čo do dôvodu odmietnutia uplatneného práva na odpočítanie dane a obsiahnutých úvah, i keď mu možno vyčítať mieru strohosti. Odôvodnenie

21. Pokiaľ žalobca namietal nevykonanie ním navrhovaných dôkazov, správny súd dal do pozornosti, že prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného argumentačne stavajú dôvod odmietnutia uplatneného práva na odpočítanie zo sporných obchodov na účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V kontexte takejto argumentácie finančných orgánov boli žalobcom navrhované dôkazy (vykonanie miestneho zisťovania a výsluch svedkov či ďalšie dôkazy smerujúce k preukázaniu dodania tovarov) irelevantné.

23. Z rozhodnutí správcu dane a žalovaného možno podľa správneho súdu vyvodiť ako neštandardné skutočnosti - (i) spochybnenie reálneho vykonávania obchodnej činnosti u dodávateľských a subdodávateľských spoločností, (ii) nedostatok personálneho a materiálneho zabezpečenia dodávateľa, (iii) personálne prepojenie medzi priamymi dodávateľskými spoločnosťami v osobe konateľa a spoločníka, (iv) žalobca mal aj iných dodávateľov, ktorí sa zaoberajú reálnym obchodovaním s elektroinštalačným materiálom, svoju činnosť prezentujú a propagujú na internete, pričom na obchodoch žalobcu participovali len v zlomkových množstvách.

Totiž čím viac sa určitá obchodná transakcia vymyká bežnej činnosti daňového subjektu, tým viac možno spravodlivo požadovať, aby daňový subjekt vynaložil viac úsilia pri prijímaní preventívnych opatrení predchádzajúcich daňovému podvodu. Všeobecné preverenia v rámci verejne dostupných registrov nie sú podľa názoru správneho súdu dostatočnými opatreniami (obdobne rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10 Sžfk 26/2021 zo dňa 28. apríla 2023, bod 34). Správny súd zastáva názor, že si žalobca mohol overiť sídlo deklarovaných dodávateľov, skutočný predmet ich činnosti a pod.

24. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 25. Podľa názoru sťažovateľa je napadnutý rozsudok nedostatočne odôvodnený, keď neobsahuje odpovede na zásadné otázky konania. Sťažovateľ tiež zastáva názor, že správny súd v predmetnej veci nesprávne právne posúdil vady protokolu. Naďalej zastáva názor, že je zásadnou vadou, ak na protokole nie je uvedené sídlo správcu dane, ale len jeho pobočky. V otázke prípustnosti vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní sa podľa názoru sťažovateľa správny súd odklonil od rozhodovacej činnosti kasačného súdu reprezentovanej rozhodnutím sp. zn. 4 Sžfk 10/2016 zo dňa 3. októbra 2017. Sťažovateľ opätovne namietol zákonnosť nevykonania ním navrhovaných dôkazov - najmä výsluchov svedkov, miestneho zisťovania a vyžiadaním zoznamu daňových dlžníkov, dlžníkov Sociálnej poisťovne, dlžníkov zdravotných poisťovní, register účtovných závierok. Odklon od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu vidí sťažovateľ tiež v odklone od rozhodnutia veľkého senátu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Vs 1/2020 zo dňa 18. mája 2021. 26. Podľa názoru sťažovateľa v predmetnej veci žalovaný a správca dane založili svoje rozhodnutia jednak na tvrdenom nepreukázaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane a sekundárne na účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Takýto spôsob kumulácie nie je podľa sťažovateľa prípustný. 27. Sťažovateľ zopakoval svoju argumentáciu, že preverením dostupných registrov dlžníkov a obchodného registra vykonal všetky potrebné preventívne úkony. Rovnako tým, že mal aj iných obchodných partnerov, vedel porovnávať ich ceny a v tomto smere nebol zistený žiadny exces. S obchodnými partnermi mal uzatvorené tiež písomné zmluvy. Je to práve správca dane a žalovaný, ktorí neprodukovali ani jeden dôkaz, že by sa žalobca vedome zúčastnil akéhokoľvek podvodného konania. Závery správneho súdu o podozrivých okolnostiach prípadu sú arbitrárne, keďže skutočnosti, ktoré sú voči nemu zohľadňované nemajú s obchodným reťazcom časovú a ani vecnú súvislosť, pričom sťažovateľ disponuje dodaným tovarom. Sťažovateľ nemal dôvod skúmať ďalšiu ekonomickú činnosť dodávateľa a jeho subdodávateľov, ich personálne a materiálne zabezpečenie. Skutočnosť, že dodávatelia mali rovnakého konateľa žiadnym spôsobom tiež nemôže vzbudiť podozrenie u ich obchodného partnera. Ani to, že sťažovateľ mal aj iných dodávateľov. 28. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný, ktorý v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu, akcentoval správnosť napadnutého rozsudku a navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že obdobnej veci sťažovateľa a žalovaného, s obdobnou argumentáciou správcu dane, žalovaného, správneho súdu ako aj sťažovateľa, sa už venoval v rozhodnutí sp. zn. 4 Sfk 18/2024 zo dňa 23. októbra 2024. Kasačný súd sa aj v tejto veci v plnom rozsahu s predmetným rozhodnutím a jeho odôvodnením stotožňuje a na toto rozhodnutie v súlade s § 464 ods. 1 SSP odkazuje.

nezrušil. To, že túto vadu protokol naozaj vykazuje pritom nie je sporné, keď toto skonštatoval aj správny súd. 104. Najvyšší správny súd už v minulosti vo vzťahu k rozhodnutiu vydaného vo vyrubovacom konaní akceptoval určité nedostatky, kedy napr. takéto rozhodnutie bolo vydané na hlavičkovom papieri pobočky správcu dane, avšak vydal ho správca dane.

. . . . .] vydáva rozhodnutie:“, ďalej pokračuje výrok „Daňový úrad Banská Bystrica podľa § 68 ods. 5 a 6 v nadväznosti na § 165b ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov určuje platiteľovi dane z pridanej hodnoty.

106. Z uvedeného potom nepochybne vyplýva záver, že práve pri formálnych nedostatkoch aktu orgánu verejnej správy je potrebné skúmať intenzitu pochybenia (vady) a jej dopady na subjektívne práva účastníka konania. Tu potom kasačný súd poukazuje aj na ustálenú rozhodovaciu prax, podľa ktorej „Je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv účastníka konania. Rovnako je možné poukázatˇ na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/ 255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka“ (R103/2011). Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na právoplatný rozsudok Správneho súdu v Košiciach - č. k. PO-1S/100/2020-290 z 05. októbra 2023, podľa ktorého: „Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky a zároveň

107. Pozornosti kasačného súdu pritom neušlo, že v kasačnej sťažnosti sťažovateľ námietku o nedostatku sídla správcu dane formuloval vo vzťahu k protokolu z daňovej kontroly, ktorý sám osebe ani priamo do práv, právom chránených záujmov, resp. povinností daňového subjektu bez ďalšieho a priamo ani nevstupuje. Akokoľvek teda brojil sťažovateľ proti záverom správneho súdu, že absencia sídla správcu dane v protokole z daňovej kontroly nie je takou vadou, pre ktorú by bolo dôvodné zrušiť napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy, tento záver správneho súdu vyhodnotil kasačný súd ako zákonný a správny.

záver, že náležitosti protokolu sú bezpredmetné, príp. že akékoľvek formálne vady protokolu z daňovej kontroly sú paušálne z právneho hľadiska irelevantné - ale s poukazom na súdenú, t. j. túto konkrétnu vec - uviedol, že predmetná vada nemala za následok také dopady na práva sťažovateľa, ktoré by odôvodňovali zrušenie rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktoré z tohto

111. Kasačný súd má za to, že správny súd aj túto právnu otázku posúdil správne. Neuviedol totiž, že dokazovanie vo vyrubovacom konaní je neobmedzené, príp. že sa jedná o pokračovanie daňovej kontroly a pod. Správny súd sa v bodoch 38. a 39. napadnutého rozsudku (k tomu pozri aj body 9. a 10. tohto rozsudku vyššie) sa jasne vysporiadal s tým, prečo bolo dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania - v podmienkach súdenej veci - zákonné. Sťažovateľovi jasne odôvodnil, prečo rozhodnutie najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 4Sžfk/ 10/2016 nie je na túto vec použiteľné (v tej veci vyrubovacie konanie fakticky nahradilo dokazovanie v daňovej kontrole, resp. mohlo byť vnímané ako jej neprípustné pokračovanie vo fáze vyrubovacieho konania), keď v súdenej veci takéto nedôvodné (neprípustné) excesívne dokazovanie vykonané nebolo. 112.

113. Kasačná argumentácia sťažovateľa bola pritom k tejto námietke všeobecná, neadresná a týkala sa skôr všeobecného nesúhlasu s vykonaným dokazovaním v rámci vyrubovacieho konania. Sťažovateľ však neuviedol, prečo, resp. ktorý dôkaz vykonaný vo vyrubovacom konaní mal povahu excesívneho dôkazu, na základe čoho sa domnieva, že tomu tak bolo a prečo (a i.). V prípade, ak sám sťažovateľ rezignuje na konkrétnu argumentáciu, resp. dostatočnú konkretizáciu a špecifikáciu svojich námietok, nie je to správny súd, ako ani kasačný súd, kto má túto dohľadávať, resp. tvoriť.

32. Kasačný súd v súvislosti s námietkou (ne)prípustnosti vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní a potenciálom zmeny dôvodu (ne)priznania daňového oprávnenia medzi daňovou kontrolou a vyrubovacím konaním považuje za potrebné poukázať aj na svoju ďalšiu rozhodovaciu činnosť (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sfk 21/2023 zo dňa 30. júla 2024, sp. zn. 8 Sfk 18/2023 zo dňa 30. júla 2024 a sp. zn. 8 Sfk 9/ 2023 zo dňa 30. júla 2024), kde uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sfk 21/2023 zo dňa 30. júla 2024):

Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o dokladoch predložených daňovým subjektom, tieto pochybnosti správca dane oznámi daňovému subjektu a umožní mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti pritom správca dane musí formulovať tak na skutkovom ako aj právnom základe.

s výzvou, ktorá daňovému subjektu umožňuje vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 61. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, bod 31, publikované ako judikát č. 18/2022 ZNSS). Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia, v nadväznosti na argumentáciu daňového subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4 Sfk 126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 Sfk 129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné). Limitom pre takéto

62. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane alebo žalovaného právnym dôvodom neuznania uplatnených daňových oprávnení uvedeným v protokole z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom konaní .

63. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom

115. Podľa názoru najvyššieho správneho súdu je nedôvodná aj námietka sťažovateľa smerujúca k tomu, že orgány verejnej správy dôvody pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v jeho veci kumulovali, a to tak, že takýmto dôvodom malo byť nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie tohto práva a tiež účasť sťažovateľa na daňovom

podvode. 116. Nie je úlohou kasačného súdu, aby v konkrétnostiach poukazoval na názory orgánov verejnej správy vyjadrené v jednotlivých rozhodnutiach, ale tvrdenie sťažovateľa, že žalovaný až na ústnom pojednávaní pred správnym súdom mal (prvýkrát) uviesť, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v tejto veci mala byť účasť sťažovateľa na daňovom podvod, je v zjavnom rozpore s administratívnym spisom. Z uvedeného vyplýva, že sťažovateľ sa buď s rozhodnutiami orgánov verejnej správy dostatočne neoboznámil, príp. to, že ich právnej kvalifikácii veci orgánmi verejnej správy neporozumel.

Kontrolovaný daňový subjekt je s daňovým únikom na dani z pridanej hodnoty priamo spojený v zistenom dodávateľskom reťazci.“. Na tej istej strane rozhodnutia sa žalovaný následne venuje tzv. Axel Kittelovmu testu, špecifikuje, ako malo dôjsť k daňovému úniku v reťazci a pod. Žalovaný následne zhrnul (na str. 14, posledný odsek), že „Správca dane vyhodnotil zistené skutočnosti a dôkazy a konštatoval, že na základe objektívnych skutočností bola preukázaná existencia podvodného konania [.

118. Z týchto dôvodov potom kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj tú kasačnú námietku sťažovateľa, ktorou namietal, že orgány verejnej správy kumulovali dôvody, na základe ktorých mu nebolo priznané právo na odpočítanie DPH, resp. že o tom, že týmto dôvodom má byť jeho účasť na daňovom podvode, sa mal dozvedieť od žalovaného až na ústnom pojednávaní pred správnym súdom. Táto námietka sťažovateľa nemá oporu v administratívnom spise a je s ním v zjavnom rozpore.

120. Ako totiž správne uviedol aj sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (a aj správny súd v odkazovanom rozsudku), pri preukazovaní daňového podvodu daňovému subjektu sa vychádza z toho, že hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie DPH sú vo veci splnené (t. j. najmä nie je sporné, že tovar/služba, ktorá je predmetom dodávky, existuje a že dodávateľom bola iná zdaniteľná osoba - platiteľ DPH). Vzhľadom na to, že dokazovanie navrhnuté sťažovateľom - v uvedenom rozsahu - malo smerovať k preukazovaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH - bol správny postup orgánov verejnej správy, ak tieto dôkazy (ako nepotrebné) nevykonali a nepochybil ani správny súd, ak tomuto postupu správnych orgánov nič nevytkol.

Ako je však uvedené vyššie, dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v súdenej veci nebolo nepreukázanie splnenia tzv. hmotnoprávnych podmienok, ale účasť sťažovateľa na daňovom podvode, a preto nebolo dôvodné vykonávať dôkazy, ktoré smerovali k (ďalšiemu) preukazovaniu splnenia príslušných hmotnoprávnych podmienok.

123. Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že neprisvedčil ani všeobecnej námietke sťažovateľa, že napadnutý rozsudok správneho súdu nebol dostatočne odôvodnený. Naopak, napadnutý rozsudok (v spojení s odkazovaným rozsudkom) poskytuje vyčerpávajúcu odpoveď na všetky podstatné námietky sťažovateľa, ich rozsah aj kvalita je taká, že im kasačný súd nemôže nič podstatné vytknúť, a preto aj túto námietku sťažovateľa vyhodnotil ako nedôvodnú.

podvode. 125. Tu kasačný súd v prvom rade poukazuje na to, že rozhodnutie správcu dane reálne neobsahuje žiadne ucelené myšlienkové „pochody“, v ktorých by sa tento adresne venoval jednotlivým parciálnym testom relevantným pre záver o nepriznaní práva na odpočítanie DPH z dôvodu účasti sťažovateľa na daňovom podvode. Je síce pravda, že na str. 46 rozhodnutia správcu dane je akýsi sumár jeho skutkových zistení a právnych záverov, tomuto však chýba adresnosť a konkrétnosť, a to minimálne vo vzťahu k parciálnym testom tzv. Axel Kittel testu (bod 18. tohto rozsudku vyššie). Naviac, i keď kasačný súd neprisvedčil záveru sťažovateľa, že rozhodnutie ako celok „kumuluje“ nepriznanie práva na odpočítanie DPH (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie), nie je možné opomenúť, že práve v časti, kde správca dane odôvodňoval nepriznanie práva na odpočet dane (z dôvodu účasti sťažovateľa na daňovom podvode), uviedol (str. 46) aj to, že „Správca dane má za to, že pri absencii dodávateľov tovaru na začiatku dodávateľsko-odberateľského reťazca jednoznačne nemohlo dôjsť k jeho dodaniu.

Odkazujúc na bod 125. vyššie je zrejmé, že kasačný súd sa stotožnil s názorom správneho súdu uvedeným v bode 43. odkazovaného rozsudku, podľa ktorého odôvodnenie otázok relevantných pre preukázanie podmienok pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH v súdenej veci je „na samotnej hranici preskúmateľnosti“. Toto pritom „kompenzoval“ správny súd akousi vlastnou analytickou činnosťou, keď skutočnosti relevantné pre posúdenie veci abstrahoval z rozhodnutí (ako celku) a na ich základe následne dospel k záveru, že rozhodnutia orgánov verejnej správy nie sú nezrozumiteľné. V tejto súvislosti však zároveň doplnil, že nedostatočné odôvodnenie sťažovateľ v žalobe ani nenamietal.

128. Bez ohľadu na to, že v súdenej veci sa sám správny súd pokúsil nahradiť činnosť orgánov verejnej správy a poukázať na dôvody, ktoré preukazujú splnenie podmienok pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH z dôvodu podvodu (k tomu pozri bod 22. tohto rozsudku vyššie), kasačný súd sa s touto sumarizáciou - a to aj vzhľadom na to, že táto vyplýva v naznačenom znení aj z rozhodnutí orgánov verejnej správy ako dôvody pre preukázanie splnenia podmienok sťažovateľa na daňovom podvode - po vecnej stránke nestotožnil.

Jeho vedomosť alebo prijímané preventívnych opatrenia je potrebné skúmať a hodnotiť spätne - t. j. k času, kedy sa zdaniteľné obchody mali realizovať. K tomuto časovému úseku pritom kasačný súd kvalifikované a ucelené úvahy orgánov verejnej správy v rozhodnutiach neidentifikoval. Obdobne, pre účely preukazovania podmienok pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH z dôvodu účasti sťažovateľa na daňovom podvode, sa javí - v predloženom znení odôvodnení rozhodnutí orgánov verejnej správy - ako nedostatočný, resp. zmätočný aj argument o nedostatku ekonomického, personálneho a materiálneho zabezpečenia dodávateľa (bod 22., II. tohto rozsudku vyššie). Oba tieto argumenty sú totiž primárne relevantné v prípade, keď sa právo na odpočítanie DPH nepriznáva z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok pre

V tomto kontexte kasačný súd poukazuje najmä str. 41 a 42 prvostupňového rozhodnutia, kde sa správca dane venoval tomu, či sťažovateľ mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje podvodného reťazca, resp. mal hodnotiť relevanciu ním prijatých preventívnych opatrení, keď reakcia správcu dane na tieto právne predpoklady pre nepriznanie práva na odpočet dane je všeobecná a predstavuje skôr súbor odkazov na rozhodovaciu prax najvyššieho súdu.

132. Uvedené argumenty orgánov verejnej správy, resp. správcu dane by mohli byť podstatné, ak by právo na priznanie práva na odpočítanie DPH bolo sťažovateľovi odmietnuté na nesplnení hmotnoprávnych podmienok, čo však z rozhodnutí orgánov verejnej správy

Kittel testu boli v súdenej veci splnené, resp. dostatočne preukázané, na čo nadväzuje výrok tohto rozsudku. 133. Podľa najvyššieho správneho súdu je potom bez väčšieho významu, že sťažovateľ kvalitu odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy v súvisiacich otázkach explicitne nenapadol, keďže v správnej žalobe (ako aj v kasačnej sťažnosti) brojil primárne proti celkovému záveru, že by v súdenej veci bol vôbec preukázaný samotný daňový podvod, resp. jeho účasť na alebo vedomosť o daňovom podvode. Analogicky brojil aj proti záverom, že by neprijal dostatočné opatrenia, ktorými mohol účasti na daňovom podvode predísť.

134. Pozornosti kasačného súdu v súvislosti s touto námietkou sťažovateľa (jeho účasť na daňovom podvode) neušlo, že sťažovateľ v správnej žalobe (str. 11 správnej žaloby), ako aj v kasačnej sťažnosti tvrdil, že už v konaní pred správnymi orgánmi navrhol vykonať dôkazy, ktoré však vykonané neboli, a ktoré mohli preukázať, že v rozhodnom čase nemohol mať vedomosť o daňovom podvode, resp. že prijal dostatočné preventívne opatrenia v súvislosti so svojimi dodávateľmi.

Naopak, správny súd poskytol príkladmo návrh toho, čo mal a mohol sťažovateľ vykonať (overenie sídla a skutočného predmetu činnosti dodávateľa). 135. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje napr. na bod 10. a bod 12. odvolania sťažovateľa proti rozhodnutiu správcu dane, kde tento odkazoval na svoje skoršie návrhy na vykonanie dokazovania (napr. návrh na vykonanie dôkazov - registrové spisy dodávateľa). Tu potom kasačný súd prisvedčil sťažovateľovi, že rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu, ako ani rozhodnutie žalovaného jednoznačne, vyčerpávajúco, resp. adresne nereagujú na tieto dôkazné návrhy sťažovateľa; neuvádzajú, či takéto návrhy naozaj riadne formuloval, v akom rozsahu, ako sa s nimi orgány verejnej správy vysporiadali, prečo boli alebo neboli tieto návrhy dôvodné vo vzťahu k preventívnym opatreniam daňového subjektu a pod.

Personálne prepojenie medzi dodávateľskými spoločnosťami nepochybne môže byť jednou z okolností naznačujúcich riziko účasti na podvodnom konaní a potrebu ostražitejšieho prístupu zo strany odberateľa (sťažovateľa), ak chce s takýmito subjektmi daňový subjekt obchodovať, avšak konštatovanie správneho súdu o najnižšej prípustnej kvalite odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy spolu so všeobecným konštatovaním - samo osebe a bez ďalšieho - o tom, že dodávateľské spoločnosti mali jedného konateľa, sa z hľadiska preukázania podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu daňového podvodu javí ako nepostačujúce a málo presvedčivé. Táto informácia by nepochybne mohla byť relevantná, ak by zároveň bola primerane vložená do časového a skutkového kontextu, a to adresne vo vzťahu k sťažovateľovi a jeho vedomosti o daňovom podvode, resp. preventívnych opatrení, ktoré mal uskutočniť, aby na nich neparticipoval.

Aj keby tomu tak bolo, podľa názoru kasačného súdu, všeobecný záver zameraný na objemy nakupovaného tovaru (od jednotlivých dodávateľov) nemusí sám osebe a bez ďalšieho znamenať, že ide o prvok neštandardného obchodovania (ako to naznačil správny súd, príp. orgán verejnej správy- str. 9 rozhodnutia žalovaného).

Rovnako je podľa kasačného súdu predčasný, resp. nedostatočne odôvodnený (a preto pre účely tohto kasačného konania aj nesprávny) právny záver orgánov verejnej správy, o vedomosti sťažovateľa na daňovom podvode. Dôvody identifikované orgánmi verejnej správy ako dôvody relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu budú musieť byť v ďalšom konaní v rámci rozhodnutia vo veci, podrobne overené, hodnotené a následne jasne, jednoznačne a nezameniteľne vymedzené, aby sa dosiahol relevantný stupeň konkrétnosti záverov orgánu verejnej správy v súvislosti s daňovým podvodom (ak pôjde o právny dôvod, na základe ktorého daňovému subjektu nebude priznané právo na odpočítanie DPH).

pozri napr. bod 68. tohto rozsudku vyššie), keď cena tovaru výraznejšie nižšia ako bežná trhová cena, môže byť jedným z indikátorov daňového podvodu (pozn.: kasačný súd túto okolnosť v súdenej veci neskúmal a ani netvrdí, že tomu tak v súdenej veci, ale poukazuje na to z dôvodu, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému).

Takýto všeobecný (taxatívny) katalóg (osobitne, ak by mal byť vytvorený orgánmi verejnej správy) sa javí ako neúčelný, keďže okolnosti vyvolávajúce možné podozrenie z účasti na daňovom podvode a nadväzujúce verifikačné úkony, ktoré je možné od daňového subjektu v konkrétnej veci predpokladať, budú v praxi vždy vykazovať veľkú mieru variability, a preto budú musieť byť aj individuálne posudzované.

140. Napokon, podľa názoru najvyššieho správneho súdu je aj úvahu správneho súdu o tom, že sťažovateľ mohol obchodovať aj s iným dodávateľom ako sú sporní dodávatelia (bod 58. odkazovaného rozsudku, posledná veta), potrebné interpretovať tak, že ak by sa pri určitých dodávateľoch preukázalo, že obchodovanie s nimi by mohlo viesť k participácii na daňovom podvode (zo strany odberateľa - sťažovateľa), následkom riadne vykonaných preventívnych opatrení by v takomto prípade mohlo, resp. malo byť aj to, že daňový subjekt by príslušné tovary a služby obstaral od iných dodávateľov, pri ktorých by takéto riziko neexistovalo (ak by chcel predísť následkom s tým spojenými).

sporným dodávateľom. 35. Pokiaľ žalovaný a správca dane zotrvajú na tom, že dôvodom pre nepriznanie uplatnených daňových oprávnení je účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, musia odôvodniť splnenie všetkých podmienok pre jeho uplatnenie, vo vzťahu ku ktorým majú dôkazné bremeno. Z hľadiska dokazovania vedomostnej stránky pritom nepostačuje len všeobecne konštatovať nedodržanie preventívnej povinnosti zo strany sťažovateľa. 36.

Aj vedomosť daňového subjektu o tom, že mu tovar/služby dodáva iný subjekt ako ten, ktorý je označený na vystavenej faktúre (ak nejde o dôsledok subdodávateľských vzťahov), môže byť jednou zo skutočností indikujúcich daňový podvod (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 53).

37. Nemôže ísť pritom len o všeobecné tvrdenia, ktoré nemajú oporu v zistenom skutkovom stave, resp. dôkazy, ktoré ich preukazujú, z rozhodnutí orgánov finančnej správy nie sú zistiteľné. Až takto zistené, preukázané a odôvodnené skutočnosti potom aktivujú povinnosť daňového subjektu preukázať existenciu osobitných (nad rámec bežnej opatrnosti) vykonaných preventívnych opatrení, ktoré daňový subjekt vykonal, aby sa svojím plnením nezúčastnil obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Orgány finančnej správy pritom musia v rámci dokazovania daňovému subjektu umožniť preukázať vykonanie takýchto

oprávnenia. V prípade dôvodu spáchania daňového podvodu, resp. jeho vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude musieť správca dane preukázať, odkazujúc na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel zo dňa 6. júla 2006, C-439/04, a) či vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik, b) ak áno, či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania, c) ak áno, či boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené, d) ak áno, či vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový

V. Záver

39. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 464 ods. 1 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 40. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie a vyvaruje sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 41. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 42. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 19. decembra 2024