8Sfk/25/2023

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej len „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl a august 2018, o ktorej vyhotovil protokol č. 102385955/2019 zo dňa 10. októbra 2019 (ďalej len „protokol“).

3. Na základe protokolu a výsledkov vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie č. 101115365/2021 zo dňa 28. júna 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni vyrubil rozdiel dane v sume 4.600,- € za zdaňovacie obdobie júl 2018. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 102621194/2021 zo dňa 22. decembra 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo „žalované rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

Podľa názoru žalovaného z predloženej dokumentácie nebolo preukázané, že sa jedná o vyobrazenie bannerov v konkrétnych rozmeroch, navyše žalobkyňa nepreukázala konkrétne vyobrazenie bannerov v požadovaných rozmeroch na dojednaných stránkach v období pokrytom zmluvami o dielo - od 1. júla 2018 do 31. júla 2018. Nepreukázala ani spoluprácu v oblasti grafických návrhov a ani neposkytla žiadne konkrétne grafické návrhy. Žalobkyňa predložila len fotodokumentáciu vyhotovenú z dotknutých stránok, kde boli zobrazené časti textu z článkov a reklamy iných spoločností, ktoré propagovali svoje produkty. Nešlo však o reklamu, ktorá by propagovala obchodné meno alebo produkty žalobkyne.

nespolupracovala so správcom dane a v exportoch kampaní predmetnej spoločnosti nebola zmienka o reklame. Nebolo ani preukázané zdieľanie článkov na Google a Facebooku. 9. Podľa názoru žalovaného správca dane relevantne spochybnil obchodné plnenia na kontrolovanom stupni obchodu vo vzťahu k priamemu dodávateľovi, pričom spochybnená bola samotná existencia plnenia. Žalobkyňa totiž nepreukázala vyhotovenie bannerov v požadovaných rozmeroch, v programe Photoshop 7 a ani ich pokrytie na deklarovaných internetových stránkach.

Facebook. Predloženie faktúr nebolo dostatočným dôkazom. 10. Žalovaný nepovažoval za dôvodné ani procesné námietky žalobkyne. Táto bola náležite oboznámená so zisteniami počas daňovej kontroly aj vo vyrubovacom konaní. Nedôvodná bola aj požiadavka žalobkyne na opätovné vypočutie konateľky deklarovaného dodávateľa (Veronika Šavyová). Túto správca dane vypočul dňa 5. februára 2019, o výsluchu bola žalobkyňa upovedomená, pričom výsluchu sa na základe vlastného rozhodnutia nezúčastnila. Svedkyňa pritom len odkázala na svoje výpovede v iných konaniach, ktoré správca dane zabezpečil a využil vo vyrubovacom konaní. Nedôvodné boli tiež návrhy na vykonanie dokazovania, ktoré produkovala žalobkyňa s ohľadom na prvé zrušujúce rozhodnutie žalovaného, keď nové prvostupňové rozhodnutie považoval žalovaný za náležite odôvodnené, podporené riadne vykonaným dokazovaním a záver správcu dane o neunesení dôkazného bremena žalobkyňou bol správny. Judikatúra Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa podvodného konania bola v predmetnej veci irelevantná, pretože dôvodom nepriznania

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

11. Rozhodnutie žalovaného napadla žalobkyňa správnou žalobou na Krajskom súde v Žiline (ďalej len „správny súd“), požadujúc jeho zrušenie ako aj zrušenie prvostupňového rozhodnutia a vrátenie veci správcovi dane na ďalšie konanie. 12. Žalobkyňa namietala neprihliadanie na jej vyjadrenie zaslané e-mailom bez toho, aby bola vyzvaná na odstránenie jeho vád, ako aj neoboznámenie s výsledkami dokazovania vykonaného vo vyrubovacom konaní (keď jej oboznámenie nebolo doručené v písomnej forme s výzvou na vyjadrenie, ale bolo vykonané len na ústnom pojednávaní bez poskytnutia primeranej lehoty na vyjadrenie). 13. Žalobkyňa tiež namietala, že správca dane po predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného nerešpektoval jeho pokyn a opätovne vydal obdobné prvostupňové rozhodnutie. Správca dane najmä nedoplnil dokazovanie, nevysporiadal sa so spornými skutkovými zisteniami a neprijal jednoznačné skutkové a právne závery. Správca dane podľa žalobkyne opätovne založil svoje prvostupňové rozhodnutie tak na zneužití práva ako aj nepreukázaní materiálneho plnenia v rámci deklarovaných obchodov. Žalovaný pritom napriek návrhu žalobkyne neodstránil vady prvostupňového konania doplnením dokazovania na navrhovanom pojednávaní. 14. Žalobkyňa zotrvala na názore, že preukázala existenciu dodaných služieb predloženou fotodokumentáciou, ako aj vyjadrením konateľky dodávateľa. Správca dane odmietol vykonať ňou navrhované dôkazy. V iných daňových konaniach pritom správca dane v protokoloch a rozhodnutiach za obdobného dôkazného stavu nespochybnil dodanie reklamných služieb spoločnosťou Media Net Europe s.r.o. Správca dane vôbec nezisťoval ciele a účel reklamy tak, ako to navrhovala žalobkyňa. Podľa názoru žalobkyne predložením riadne vystavenej faktúry splnila podmienky práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), preto jej nemôže byť s odkazom na predmetné ustanovenie odmietnuté právo na odpočítanie dane. Došlo tiež k zaplateniu dane podľa § 19 zákona o DPH. Závery správcu dane a žalovaného podľa názoru žalobkyne neobstoja ani s odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci

prieskumu žalovaného, jeho právne závery a nemá tak ani vplyv na zákonnosť rozhodnutia vo veci samej. Nejde teda o podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánmi finančnej správy, ktoré by sa dotklo práv žalobkyne. Nakoniec žalobkyňa takýto zásadný dôsledok v žalobe ani neodôvodnila. Žalovaný je síce oprávnený doplniť dokazovanie, ale len v prípade, ak takýto postup považuje za potrebný. Nie je teda povinný bez ďalšieho vyhovieť návrhom na doplnenie dokazovania v odvolacom konaní. Správny súd v predmetnej veci, s ohľadom na dôkazný stav, nepovažoval za nevyhnutné doplniť dokazovanie v odvolacom konaní a postup žalovaného považoval za správny.

skúmania vykonštruovaného obchodného reťazca ako aj jej požiadavka na skúmanie cieľov a funkcií reklamy bola bezpredmetná, keďže záver žalovaného spočíva v nepreukázaní uskutočnenia samotného plnenia - reklamy. 17. Podľa názoru správneho súdu bol dôvodný a vykonaným dokazovaním náležite zistený skutkový stav pre záver o neuskutočnení deklarovaných plnení.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

18. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa (ďalej aj ako „sťažovateľka“) kasačnú sťažnosť z dôvodov nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec bude vrátená správcovi dane na ďalšie konanie. 19. Sťažovateľka zastávala názor, že napadnutý rozsudok správneho súdu nie je dostatočne odôvodnený, keď sa správny súd nevysporiadal s argumentáciou sťažovateľky obsiahnutou v správnej žalobe. Najmä sa nevysporiadal s existenciou dvoch skutkových záverov a právnych posúdení obsiahnutých jednak v prvom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného a v jeho nasledujúcom potvrdzujúcom rozhodnutí. To má svedčiť o nedostatočne zistenom skutkovom stave a dôvodnosti návrhov sťažovateľky na vykonanie dôkazov vypočutím konateľa sťažovateľky, svedkyne Veroniky Šavyovej (konateľky deklarovaného dodávateľa v čase uskutočnenia deklarovaných obchodov). Správny súd podrobne neskúmal a v odôvodnení napadnutého rozsudku neodôvodnil, či sa správca dane po prvom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného riadil jeho pokynmi, jeho právnym názorom a odstránil žalovaným vytýkané nedostatky. Sťažovateľka tiež poukázala na svoje tvrdenie, že ak dodávateľ má vysporiadanú DPH, nie je dôvod nepriznať právo na odpočítanie DPH odberateľovi na vstupe. 20. Sťažovateľka zopakovala svoju zásadnú námietku, že správca dane sa po predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného neriadil jeho pokynom, nedoplnil dokazovanie a napriek tomu žalovaný v ďalšom postupe procesne vadný prístup správcu dane odobril. Následne obsiahlo citovala zrušujúce rozhodnutie žalovaného. 21. Ku kasačnej sťažnosti sťažovateľky sa vyjadril žalovaný, ktorý odkázal na svoje vyjadrenia v konaní pred správnym súdom. Napadnutý rozsudok správneho súdu považoval za náležite odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľky ako nedôvodnú zamietnuť.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

nedal. Námietka nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku tak v predmetnej veci nebola na mieste a nebola ani dôvodná. 24. Čo sa týka sporného právneho posúdenia, kľúčovou a v zásade jedinou právnou otázkou, ktorú sťažovateľka v predmetnej veci nastolila a ktorej riešenie zo strany správneho súdu spochybnila, bola otázka, či porušenie záväzného pokynu žalovaného v jeho zrušujúcom rozhodnutí zo strany prvostupňového orgánu (správcu dane) predstavuje takú procesnú vadu, ktorá má vplyv na zákonnosť neskoršieho (aprobujúceho) rozhodnutia žalovaného.

Kasačný súd nespochybňuje, že v súlade s § 74 ods. 4 Daňového poriadku sú právne závery vyjadrené v rozhodnutí odvolacieho orgánu záväzné pre prvostupňový orgán. Ide o prejav inštitucionálnej nadradenosti odvolacieho orgánu vo vzťahu k prvostupňovému orgánu, ktorý je vynútiteľný kompetenciou odvolacieho orgánu zrušiť rozhodnutie, ktoré nerešpektovalo jeho právny názor.

takýmto názorom. Inými slovami úlohou správnych súdov v zásade nie je vynucovať dodržiavanie pokynov odvolacieho orgánu zo strany prvostupňového orgánu, a to už vôbec v prípade, ak tento názor zmenil samotný odvolací orgán. Úlohou a poslaním správnych súdov je posúdiť, či výsledné (konečné) rozhodnutie, ako výsledok celého administratívneho konania, nezasahuje do práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb v oblasti verejnej správy v rozpore so zákonom (§ 2 ods. 1 SSP). Prípadné procesné pochybenia sa stávajú predmetom záujmu správneho súdu až v tom prípade, ak mohli viesť k vydaniu nezákonného konečného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Nerešpektovanie v

26. Kasačný súd na vyššie uvedené závery v plnom rozsahu odkazuje a s týmito sa stotožňuje. Pokiaľ preto sťažovateľka vo svojej kasačnej sťažnosti v podstatnom namieta len právny názor správneho súdu, že prípadné nerešpektovanie pokynov žalovaného zo strany správcu dane (aprobované neskorším potvrdzujúcim rozhodnutím žalovaného) nepredstavuje vadu s dopadom na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, kasačný súd sa s týmto právnym názorom správneho súdu stotožňuje a považuje ho za správny.

28. Je potrebné doplniť, že odpočítanie DPH nenastáva ex lege, priznanie tohto práva je viazané na splnenie viacerých podmienok najmä podľa § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2018 (v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov). Kasačný súd však už vo svojej rozhodovacej činnosti opakovane zdôraznil, že podmienky priznania práva na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1, 2 a § 51 ods. 1 zákona o DPH majú svoj pôvod v práve Európskej únie, konkrétne v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“).

29. V tomto smere je relevantné, že hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sú viazané na dodanie tovaru/poskytnutie služby (čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 167 a čl. 63 Smernice, alternatívne § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 2 ods. 1 písm. a) a b) a § 8 a § 9 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2018).

Simulované/ fiktívne obchodné transakcie podľa európskeho práva nemôžu založiť právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci EN.SA. srl, C-712/17 zo dňa 8. mája 2019, body 24 a 25). Dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu uskutočnenia obchodu - reálneho dodania tovaru či poskytnutiu služby pritom ťaží práve daňový subjekt uplatňujúci si odpočítanie dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Lucrežiu Hadrian Vădan, C-664/16 zo dňa 21. novembra 2018, bod 44, vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 29 a iné).

Keďže svoj nový právny názor aj odôvodnili a podporili skutkovými zisteniami (ktoré sťažovateľka v kasačnom konaní nespochybňuje uplatnenými sťažnostnými bodmi), samotná skutočnosť (aj keby bola preukázaná), že sa odklonili od predchádzajúceho zrušujúceho rozhodnutia žalovaného č. 101126849/2020 zo dňa 6. júla 2020 a nerešpektovali jeho pokyn, nepredstavuje vadu konania s dopadom na zákonnosť rozhodnutia žalovaného.

V. Záver

34. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za dostatočne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 35. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 36. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. marca 2025