8Sfk/26/2023

1. Daňový úrad Žilina (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2016, ktorá začala dňa 13. septembra 2018. 2. Podaním zo dňa 1. februára 2019 oznámila žalobkyňa správcovi dane jej zvolenie zástupcu na daňovú kontrolu - spoločnosť ANTEKO, s.r.o. K oznámeniu priložila aj plnú moc zo dňa 28. januára 2019. Predmetná spoločnosť bola zástupkyňou žalobkyne do uskutočnenia ústneho pojednávania o oboznámení žalobkyne o výsledkoch daňovej kontroly dňa 23. júla 2019, ktorého sa zvolená zástupkyňa zúčastnila. 3.

5. Následne správca dane vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 101977117/2019 zo dňa 19. augusta 2019 (ďalej len „protokol“) a výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Tieto dokumenty doručoval poštou splnomocnenému zástupcovi žalobkyne - Mgr. I., PhD. Prvý neúspešný pokus o doručenie protokolu sa uskutočnil dňa 22. augusta 2019, druhý neúspešný pokus o doručenie 23. augusta 2019, následne bola zásielka uložená na pošte a Mgr. I., PhD. prevzatá 9. septembra 2019. 6.

7. Dňa 11. septembra 2019 správca dane vykonal osobné doručovanie protokolu novému zástupcovi, ktorý zásielku odmietol prevziať s odôvodnením, že na základe ústnej dohody bol žalobkyňou splnomocnený na zastupovanie, avšak k danému dňu mu nebolo doručené písomné vyhotovenie splnomocnenia. Uviedol, že kópia predložená správcom dane nebola ním podpísaná, až momentom doručenia originálu splnomocnenia advokátskej kancelárii a jeho akceptáciou vzniknú účinky splnomocnenia a keď toto oprávnenie vznikne, zvolený zástupca to oznámi správcovi dane. Správca dane považoval splnomocnenie za platné, čo oznámil zvolenému zástupcovi a o doručovaní spísal úradný záznam.

Ladislavom Pavlovičom nakoniec nedohodla na zastúpení. Na odporúčanie predmetného právneho zástupcu si však zvolili ďalšiu zástupkyňu (tieto dokumenty boli doručené v ten istý deň aj novou zástupkyňou žalobkyne). V rovnaký deň bol zo strany žalobkyne doručený list JUDr.

správcovi dane, že dňa 6. septembra 2019 mu bola oznámená jeho výpoveď splnomocnenia, a preto od 6. septembra 2019 nie je zástupcom žalobkyne. Preto podľa jeho názoru doručenie jeho osobe nemožno považovať za platné doručenie týchto dokumentov žalobkyni. Mgr. I., PhD. správcovi dane doručovanú zásielku nevrátil.

11. Dňa 9. októbra 2019 (po uplynutí lehoty na vyjadrenie k daňovému protokolu) doručila listinne žalobkyňa správcovi dane vyjadrenie, ktorým v podstatnom namietala neplatnosť a neúčinnosť vykonaného doručenia. K tomuto podaniu priložila dohodu o ukončení zastúpenia zo dňa 6. septembra 2019, ktorá podľa jej argumentácie znemožňuje aplikáciu § 33b ods. 6 Občianskeho zákonníka, keďže nedošlo k vypovedaniu plnej moci zo strany zástupcu, ale k ukončeniu zastupovania dohodou.

Tejto žiadosti vyhovela žalobkyňa podaním zo dňa 5. novembra 2019. 13. Dňa 30. októbra 2019 bolo správcovi dane doručené doplnenie informácií zo strany Okresného riaditeľstva Policajného zboru v Žiline, odboru kriminálnej polície, 3. operatívne oddelenie (ďalej len „ORPZ ZA“), ktorým k osobe R. H. uviedli, že tento pred políciou vyhlásil, že v roku 2015 sa stretol s mužom slovenskej národnosti, ktorého meno si nepamätal a ktorý mu ponúkol prácu v stavebnej oblasti, čo on prijal. Tento muž ho priviezol na územie Slovenskej republiky, kde bol 2 dni, predložil mu dokumenty v slovenskom jazyku, ktoré mali súvisieť s jeho prácou a ktorým nerozumel. Tieto podpísal. Dotknutý muž ho ubytoval, následne mu oznámil, že prácu pre neho nemá, kúpil mu lístok na autobus a poslal ho späť do Bulharska. Meno spomínaného muža si pán H. nepamätal, ale uviedol, že si myslí, že by ho mohol spoznať. 14.

18. K spoločnosti DCNET, s.r.o. žalobkyňa predložila faktúry, objednávky, protokoly o odovzdaní a prevzatí výsledkov činnosti. Na predmetných dokumentoch bol uvedený podpis štatutárneho zástupcu žalobkyne s jej pečiatkou a pečiatka dodávateľa s nečitateľným podpisom bez uvedenia mena a priezviska podpisujúcej osoby.

20. Správca dane vykonal výsluch konateľa predmetnej spoločnosti Milana Ižvolta, ktorý uviedol, že predmetná spoločnosť v roku 2016 vykonávala činnosť v súvislosti s predajom dreva a mäsa. Nevedel uviesť alebo si nepamätal predsedu predstavenstva žalobkyne, služby, ktoré mali byť poskytnuté, kto ich vykonal, nevedel či sa uskutočnili rokovania, nevedel, kto vystavil faktúry, nevedel (ale uviedol, že skôr nebol) či je podpis na faktúrach a súvisiacich protokoloch jeho, či spoločnosť zamestnávala zamestnancov v roku 2016, či, v akej forme a komu mali byť odovzdané výstupy z poskytnutých služieb. On osobne žiadny dopravný prieskum nevykonával. Nemal k dispozícii účtovné dokumenty, nevedel, kto mohol s účtom predmetnej spoločnosti disponovať. 21. Žalovaný tiež dal do pozornosti zistenie správcu dane, že bol nesúlad vo formátoch výstupných dokumentov z predmetnej služby. Podľa protokolov mala žalobkyňa prevziať databázu vo formáte MS EXCEL, avšak na výzvu správcu dane boli predložené databázy vo formáte .txt. 22.

Peniaze na účet spoločnosti vkladal a vyberal on. 23. K plneniam od spoločnosti FENELLA s.r.o. žalobkyňa predložila faktúru s pečiatkou predmetnej spoločnosti a nečitateľným podpisom bez uvedenia mena a priezviska, objednávku s podpisom štatutárneho orgánu žalobkyne a jej pečiatkou, dodací list s podpisom štatutárneho orgánu žalobkyne a nečitateľným podpisom za spoločnosť FENELLA, s.r.o. bez uvedenia mena a priezviska.

K predmetnej spoločnosti správca dane a žalovaný uviedli, že táto spoločnosť bola dobrovoľne vymazaná z obchodného registra dňa 25. októbra 2016. Jej posledný právny nástupca (spoločnosť DcaLaser, s.r.o.) bol ex offo vymazaný z obchodného registra dňa 9. novembra 2016. 26.

Tieto informácie však konateľ nemal. 28. Žalovaný dal do pozornosti aj to, že na základe jeho žiadosti mu Úrad hraničnej a cudzineckej polície Žilina oznámil, že pán H. nemal v roku 2016 udelený na území Slovenskej republiky pobyt.

2016 sa na území Slovenskej republiky vôbec nezdržiaval, a preto nemohol vykonávať žiadne činnosti vyplývajúce z mandátnej zmluvy predloženej správcovi dane. 30. Pokiaľ žalobkyňa namietala, že jej štatutárny orgán pri vypočutí uviedol, že niektorých stretnutí a odovzdávaní výsledkov činnosti sa zúčastnil aj O.. S. Z., H.. (zamestnanec žalobkyne) a navrhla jeho vypočutie, žalovaný sa s týmto návrhom nestotožnil.

Ing. Palčák sa na základe vlastného rozhodnutia výsluchu nezúčastnil a ani nepožiadal o zmenu termínu. Jeho právo klásť svedkovi otázky tak nebolo správcom dane porušené. 32. Žalovaný zhrnul, že dôkazné bremeno v daňovom konaní je primárne na daňovom subjekte.

33. K námietke prekročenia zákonnej lehoty na uskutočnenie daňovej kontroly žalovaný uviedol, že protokol a výzva boli žalobkyni doručené dňa 9. septembra 2019 (prevzatím Mgr. I., PhD.). Dal do pozornosti priebeh úkonov v rámci doručovania. V čase, keď správca dane uskutočnil úkon - odovzdanie na prepravu, a aj v čase dvoch neúspešných pokusov o doručenie, bol Mgr. I., PhD. zástupcom žalobkyne. Chaotické zmeny zástupcov žalobkyne počas doručovania protokolu nemôžu ísť na vrub správcu dane, za tieto nesie zodpovednosť

34. Pokiaľ žalobkyňa v odvolaní namietala, že správca dane mal s vydaním prvostupňového rozhodnutia vyčkať na doplnenie jej podania zo dňa 9. októbra 2019, ktorého obsahom boli len námietky k otázke doručovania protokolu, túto námietku považoval žalovaný za nedôvodnú. Keďže sa žalobkyňa nevyjadrila k protokolu z daňovej kontroly, správca dane bol v súlade

Správca dane sa v protokole vysporiadal s podaním žalobkyne zo dňa 16. augusta 2020, ktoré nadväzovalo na ústne pojednávanie, na ktorom bola oboznámená s výsledkami daňovej kontroly. 35. Pokiaľ žalobkyňa namietala, že počas daňovej kontroly nebola oboznámená s pochybnosťami správcu dane týkajúcimi sa formátov odovzdaných výsledkov činnosti či so skutočnosťou, že jej dodávateľské spoločnosti FENELLA s.r.o. a DCNET, s.r.o. nepodali daňové priznanie k dani z príjmov, tieto námietky žalovaný neuznal.

Skutočnosť, že predmetné spoločnosti nepodali daňové priznania na dani z príjmu bola žalobkyni tiež známa, keďže s týmito zisteniami bol konfrontovaný pri výsluchu pán Milan Ižvold za prítomnosti splnomocnenej zástupkyne žalobkyne.

36. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa dňa 18. júna 2020 správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 37. Vo svojej obšírnej správnej žalobe (65 strán bez zahrnutia príloh) žalobkyňa namietala v podstatnom: · nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, keď sa tento nevysporiadal s namietanou nepreskúmateľnosťou prvostupňového rozhodnutia v časti nevysporiadania sa s argumentáciou žalobkyne ohľadom neúčinnosti doručovania protokolu a len v stručnosti poukázal na to, že protokol bol doručený dňa 9. septembra 2019. Podľa názoru žalobkyne nemožno vady odôvodnenia prvostupňového orgánu zhojiť až v odvolacom konaní. Prvostupňový orgán sa tiež nedostatočne vysporiadal s vecnými námietkami žalobkyne, ktoré mu boli predložené ešte v daňovej kontrole podaním žalobkyne zo dňa 2. augusta 2019. Nedostatočne odôvodnené bolo podľa názoru žalobkyne aj odôvodnenie žalovaného v časti, v ktorej neuznal argumentáciu žalobkyne, že nie je povinná preukazovať totožnosť osoby uvedenej na dodávateľskej faktúre s osobou, ktorá tovar a službu skutočne dodala; · to, že žalovaný sa odvolal na dôkaz (list ORPZ ZA zo dňa 30. októbra 2019 - doplnenie informácií k osobe pána R. H.), ktorý nebol vykonaný počas daňovej kontroly a ani počas vyrubovacieho konania a nespomína sa ani v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia. Zohľadnením tohto dôkazu, bez súčinnosti so žalobkyňou, jej žalovaný odňal právo vyjadriť sa k výsledkom doplneného dokazovania v rozpore s § 74 ods. 3 Daňového poriadku; · k listu ORPZ ZA zo dňa 30. októbra 2019 žalobkyňa namietala, že nie je ani správny postup daňových orgánov, ak prehodnocujú výpoveď svedka pána R. H. z inej veci (nie je zrejmé ani z akého je konania) namiesto toho, aby sami vykonali dokazovanie výsluchom svedka. Bolo povinnosťou orgánov finančnej správny výsluch predmetného svedka vykonať alebo požiadať o medzinárodnú výmenu informácií; · to, že správca dane sa v prvostupňovom rozhodnutí odvolal na pochybnosti, ktoré predtým počas daňovej kontroly neoznámil žalobkyni a neumožnil jej vyjadriť sa k nim a vysvetliť ich, čím porušil § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku - išlo o (i) otázku nesúladu vo formátoch odovzdaných výstupov s formátom uvedeným v protokoloch o ich odovzdaní, (ii) o to, že neobsahujú mená autorov a ani súvisiacich osôb, (iii) že konateľ dodávateľa uzavrel mandátnu zmluvu s cudzím štátnym príslušníkom, (iv) že dodávatelia v roku 2015 nepodávali daňové priznania a (v) že spoločnosť DCNET, s.r.o. nemala v predmete činnosti zapísanom v obchodnom registri uvedené činnosti súvisiace s dopravným prieskumom;

výdavku. Tento svoj záver opiera aj o rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sž 114/02 zo dňa 17. decembra 2002 či rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 9 Afs 11/2011 zo dňa 13. júla 2011, sp. zn. 5 Afs 132/ 2017 zo dňa 4. júla 2018;

Z dôvodu významu a rozsahu zákazky musela žalobkyňa uzatvoriť kooperačné zmluvy, keďže projekt nevedela pokryť vlastnými zamestnancami. Približne v polovici projektu hlavné personálne agentúry zapojené do projektu nestíhali svoj výkon, preto musela žalobkyňa individuálne vyhľadávať subdodávateľov. Žalobkyňa mala viacero subdodávateľov, pričom správca dane spochybnil len 3 (ďalších 8 nespochybnil); · to, že pochybnosti k spoločnosti DCNET, s.r.o. boli len všeobecné, nebol vykonaný výsluch

Ing. Palčák a pán Ižvolt si svoje mená nepamätali je pochopiteľná s ohľadom na odstup 3 rokov od uskutočnenia plnení; pán Ižvolt mal oprávnenie k účtu predmetnej spoločnosti a musel vedieť o poukázaných finančných prostriedkoch; nesúlad medzi formátmi odovzdaných dokumentov a údajov uvedených v protokoloch je len technickým nedopatrením; · obdobné skutočnosti namietala žalobkyňa k spoločnosti FENELLA, s.r.o., ktorej konateľom bol tiež pán Ižvolt; · obdobné skutočnosti namietala žalobkyňa k spoločnosti InterSale, s.r.o., osobitne dala do pozornosti, že konateľ predmetnej spoločnosti pán Jozef Králik potvrdil existenciu mandátnej zmluvy a oprávnenie pána H. vystupovať v mene predmetnej spoločnosti vo vzťahu k sporným obchodom, tento však vypočutý nebol; vzájomné plnenie informačnej povinnosti medzi pánom H. a pánom Králikom nie je pochybnosťou voči žalobkyni; · nedoručenie protokolu z daňovej kontroly žalobkyni a ani jej riadnym zástupcom. Žalobkyňa dala do pozornosti, že dňa 6. septembra 2019 bola správcovi dane riadne doručená výpoveď

2019 nebolo doručením protokolu žalobkyni a ani jej platnému zástupcovi. Nie je podstatné, či bol adresát oprávnený prevziať zásielku v mene žalobkyne v čase odoslania správcom dane, ale či mal takéto oprávnenie aj v čase prevzatia zásielky. Odkaz správcu dane na § 33b ods. 6 Občianskeho zákonníka podľa žalobkyne neobstojí, keďže (i) ide o normu upravujúcu vnútorný vzťah medzi zástupcom a zastúpeným, a (ii) v prípade zániku plnomocenstva smrťou splnomocniteľa alebo výpoveďou zo strany splnomocnenca.

Keďže protokol s výzvou žalobkyni nebol riadne doručený, daňová kontrola v predmetnej veci ani nebola riadne ukončená. 38. Správny súd rozsudkom č. k. 31 S 75/2020-259 zo dňa 19. apríla 2023 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

40. Na druhej strane však považoval správny súd za platnú plnú moc udelenú dňa 6. septembra 2019 advokátskej kancelárii JUDr. Ladislav Pavlovič, s.r.o., a preto bol dôvodný postup správcu dane, ak protokol a výzvu doručoval osobne tomuto právnemu zástupcovi dňa 11.

41. Keďže protokol a výzva neboli žalobkyni doručené do 13. septembra 2019, nebola ani daňová kontrola ukončená v zákonnej lehote podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Vyrubovacie konanie z dôvodu nedoručenia protokolu a výzvy ani nezačalo. Postup žalobkyne meniacej právnych zástupcov nepovažoval správny súd za účelový.

43. Rovnako dôvodná bola aj námietka nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia, keď sa správca dane riadne nevysporiadal s námietkami žalobkyne týkajúcimi sa doručovania protokolu a žalovaný postupoval nesprávne, ak tieto vady odobril. Žalovaný tiež nereagoval riadne na argumentáciu žalobkyne rozhodovacou činnosťou rôznych súdov, keď túto považoval za záväznú len pre účastníkov dotknutých konaní.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

50. Namietal závery správneho súdu v časti posúdenia otázky (ne)doručenia protokolu z daňovej kontroly. Dal do pozornosti, že správca dane doručoval protokol Mgr. I., PhD., ktorý bol v danom čase splnomocneným zástupcom žalobkyne. K zmene v zastúpení došlo v čase doručovania počas plynutia úložnej doby u poskytovateľa poštových služieb.

Advokátska kancelária AŠTARY, s.r.o. zastupovala žalobkyňu aj v správnom súdnom konaní. Žalobkyňa podľa názoru sťažovateľa postupovala účelovo tak, že chaotickou zmenou splnomocnení sa snažila znemožniť doručenie protokolu s výzvou a znemožnenie ukončenia daňovej kontroly v zákonnej lehote (13. septembra 2019). Záver správneho súdu o nedoručení protokolu a výzvy je preto nesprávny.

52. K doplňujúcim informáciám ORPZ ZA v liste zo dňa 30. októbra 2019 zopakoval, že tieto dokladujú, že pán H. nebol na území Slovenskej republiky v roku 2016, a preto nemohol vykonávať služby v mene dodávateľa InterSale, s.r.o. a ani sa zúčastňovať odovzdávania prác.

54. Sťažovateľ zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní ťaží prioritne daňový subjekt a ten je povinný preukázať existenciu transakcie s dopadom na daňovú povinnosť. Nestačí predložiť len formálne doklady, tieto je povinný daňový subjekt preukázať v tom rozsahu, či zodpovedajú reálnemu uskutočneniu transakcie. Vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že deklarované služby neboli vykonané deklarovanými dodávateľmi.

56. Sťažovateľ vo svojej stručnej replike zotrval na podanej kasačnej sťažnosti, túto považoval za náležite vymedzenú čo do kasačného dôvodu a argumentáciu žalobkyne považoval za rekapituláciu argumentácie žalobkyne v súdnom konaní. Kasačný súd konštatuje, že predmetné podanie nebolo správnym súdom doručené na vedomie žalobkyni, z tohto dôvodu ako aj s ohľadom na skutočnosť, že neobsahuje žiadne pre konanie podstatné a nové argumenty, na toto podanie sťažovateľa pri svojom rozhodnutí neprihliadal.

57. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 58. Úlohou kasačného súdu v predmetnej veci bolo posúdiť (i) či a kedy bol platne a účinne doručený protokol z daňovej kontroly žalobkyni s výzvou, (ii) či došlo k porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď správca dane neoboznámil žalobkyňu pred vydaním protokolu počas daňovej kontroly so všetkými pochybnosťami, ktoré voči nej boli identifikované v prvostupňovom rozhodnutí, (iii) či bol procesne správne vykonaný dôkaz - list ORZP ZA zo dňa 30. októbra 2019, (iv) či žalobkyňa v predmetnej veci uniesla svoje dôkazné bremeno, (v) či bolo potrebné v predmetnej veci vykonať výsluchy O.. S. Z., H.., pána R. H. a konfrontáciu medzi pánom Ižvoltom a Ing. Palčákom, (vi) či možno pochybnosti o uplatnenom daňovom výdavku na dani z príjmov postaviť na spochybnení deklarovaného dodávateľa plnení. Ostatne bolo v predmetnej veci sporné aj to, či je rozhodnutie žalovaného preskúmateľne odôvodnené. 59. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou musí kasačný súd konštatovať, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je formulovaná všeobecnejšie a je v podstatnom zopakovaním argumentácie sťažovateľa uvedenej v jeho rozhodnutí. Na druhej strane kasačný súd konštatuje, že aj z takejto kasačnej sťažnosti, posudzujúc ju podľa obsahu (§ 55 ods. 3 SSP), vedel vyvodiť sporné právne otázky uvedené v bode 58 tohto rozsudku, ktorých riešenie správnym súdom v prospech žalobkyne považoval sťažovateľ za nesprávne a rovnako kasačná sťažnosť obsahuje aj argumentáciu sťažovateľa, prečo je prístup správneho súdu a jeho náhľad na predmetnú vec nesprávny. Sťažnostné body podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP preto sťažovateľ vymedzil pre kasačné konanie dostatočne, v súlade s § 440 ods. 2 SSP. 60. Rovnako na úvod kasačný súd konštatuje, že sa stotožnil s argumentáciou sťažovateľa v tom, že jeho rozhodnutie je preskúmateľne odôvodnené. Sťažovateľ poskytol odpoveď na všetky relevantné a žalobkyňou namietané okolnosti prípadu (podstatné námietky). Pokiaľ žalobkyňa a správny súd vyčítali prvostupňovému rozhodnutiu, že neobsahovalo rozsiahlejšie

odôvodnenie

k otázke doručenia protokolu (v nadväznosti na argumentáciu žalobkyne), kasačný súd kontruje, že odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia (ktoré obsahovalo stručnú informáciu o dátume a spôsobe doručenia) bolo doplnené odôvodnením rozhodnutia sťažovateľa, ktorý sa s námietkami žalobkyne vysporiadal a svoje závery odôvodnil. Právna úprava takýto postup žalovaného nevylučuje a je tiež v súlade s princípom jednotnosti správneho konania, pričom predmetom správneho súdneho prieskumu sa prvostupňové rozhodnutie stáva len v spojení s odvolacím rozhodnutím sťažovateľa, nie však samostatne (a contrario § 7 písm. a/ SSP).

61. Správny súd v napadnutom rozsudku, stotožňujúc sa s argumentáciou žalobkyne, konštatoval, že protokol z daňovej kontroly nebol žalobkyni riadne doručený. Je tomu tak preto, že k prevzatiu protokolu Mgr. Adamom Aštarym, PhD. dňa 9. septembra 2019 došlo potom, čo tento oznámil správcovi dane dňa 6. septembra 2019 vypovedanie splnomocnenia, pričom doručovanie ďalšiemu zástupcovi nebolo úspešné, keďže tento odmietol prevziať zásielky, avšak nebol poučený o následkoch odopretia jej prevzatia.

doručila žalobkyňa plnomocenstvo, ktorým si zvolila zástupcu - fyzickú osobu - Mgr. I., PhD. V súlade s § 30 ods. 4 Daňového poriadku preto správca dane postupoval správne, keď protokol z daňovej kontroly vyhotovený dňa 19. augusta 2022 (bod 5 tohto rozsudku) doručoval zvolenému zástupcovi žalobkyne. Doručovanie bolo vykonávané prostredníctvom Slovenskej pošty, a.s. (§ 30 ods. 2 písm. a) v spojení s § 31 ods. 2 Daňového poriadku), pričom dňa 22. augusta 2019 bol uskutočnený prvý neúspešný pokus o doručenie, 23. augusta 2019 druhý neúspešný pokus o doručenie, zásielka bola uložená na pošte a dňa 9. septembra 2019 bola fakticky prevzatá Mgr. I., PhD. 63.

Podľa § 33b ods. 6 Občianskeho zákonníka ak (i) splnomocniteľ zomrie alebo (ii) ak splnomocnenec jednostranne vypovie plnomocenstvo je splnomocnenec povinný urobiť všetko, čo neznesie odklad, aby splnomocniteľ alebo jeho právny nástupca neutrpel ujmu na svojich právach. Kasačný súd dáva do pozornosti, že k vypovedaniu splnomocnenia zo strany Mgr.

Mgr. I., PhD., zástupca žalobkyne v čase začatia uskutočňovania doručovania, musel mať vedomosť o tom, že je žalobkyni doručovaná zásielka so zásadným dopadom na práva žalobkyne v daňovom konaní. Aj podľa názoru kasačného súdu jej prevzatie je úkonom neodkladnej povahy podľa § 33b ods. 6 Občianskeho zákonníka. Ak preto Mgr. I., PhD. (splnomocnenec) oznámil jednostranné vypovedanie splnomocnenia udeleného žalobkyňou (keďže toto vypovedanie podpísal len Mgr. I., PhD. - bod 6 tohto rozsudku) správcovi dane 6. septembra 2019, avšak dňa 9. septembra 2019 (pri akcentácii skutočnosti, že k odoslaniu a prvotným úkonom doručovania predmetnej listiny došlo v čase, keď vypovedanie splnomocnenia nebolo správcovi dane oznámené) prevzal predmetnú zásielku (čo v predmetnej veci nie je sporné), konal podľa názoru kasačného súdu ako zástupca žalobkyne (§33b ods. 6 posledná veta Občianskeho zákonníka). Kasačný súd sa preto, na rozdiel od správneho súdu, stotožnil s názorom sťažovateľa, že protokol s výzvou bol žalobkyni doručený v súlade s § 31

za doručený dňa 9. septembra 2019 (listami zo dňa 20. septembra 2019), považuje aj kasačný súd za účelové, v snahe zvrátiť účinky doručenia protokolu a výzvy a znemožniť ukončenie daňovej kontroly v zákonnej lehote. Navyše kasačný súd dodáva, že podľa odbornej literatúry (ŠTEVČEK, M.; DULAK, A.; BAJÁNKOVÁ, J.; FEČÍK, M.; SEDLAČKO, F.; TOMAŠOVIČ, M. a kol.:

V predmetnej veci nebola plná moc udelená Mgr. I., PhD. ukončená dohodou (keďže takáto dohoda nebola v rozhodujúcom období doručená správcovi dane), ale jej jednostranným vypovedaním zo strany Mgr. I. PhD. . 65. Na doteraz uvedenom nič nemení ani skutočnosť, že dňa 6. septembra 2019 bola zo strany žalobkyne doručená plná moc pre advokátsku kanceláriu JUDr. Ladislav Pavlovič, s.r.o., keďže (i) táto bola podpísaná len žalobkyňou, (ii) nebola doručená JUDr. Ladislavom Pavlovičom,

66. Doteraz uvedené závery kasačného súdu sú v plnom rozsahu súladné s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu. Ten už totiž uviedol, že faktické prevzatie zásielky splnomocnencom (hoci už po vypovedaní splnomocnenia) a jeho odovzdanie do rúk daňového subjektu nie je vadou spôsobujúcou nezákonnosť doručovania (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 17/2019 zo dňa 18. decembra 2019, bod 31; sp. zn. 6 Sžfk 50/2018 zo dňa 16. októbra 2019, bod 80 a iné).

Mgr. I., PhD. vo svojich vyjadreniach a ani samotná sťažovateľka (ani v podanej správnej žalobe) netvrdili, že by Mgr. I. fakticky doručený a prevzatý protokol s výzvou neodovzdal žalobkyni. Namietali len platnosť a účinky nesprávne vykonaného doručenia. Neušlo pritom pozornosti kasačného súdu, že Mgr. I., PhD. nebol zástupcom žalobkyne len v daňovej kontrole do 6. septembra 2019 (bod 6 tohto rozsudku), ale bol tiež advokátskym koncipientom právnej zástupkyne žalobkyne v konaní o správnej žalobe a neskôr priamo právnym zástupcom žalobkyne v konaní o správnej žalobe ako aj v kasačnom konaní. V tomto kontexte považuje kasačný súd za nepravdepodobné, resp. nereálne, aby sa Mgr. I., PhD. dňa 9. septembra 2019 prevzatá zásielka nedostala do dispozičnej sféry žalobkyne. Na týchto záveroch nič nemení ani rozhodnutie žalobkyne nevyjadriť sa k doručenému protokolu v určenej lehote.

. Išlo pritom o úkon, ktorým sa daňová kontrola blíži ku koncu, po ktorom logicky nasledovalo vyjadrenie žalobkyne (body 3 a 4 tohto rozsudku - vyjadrenie žalobkyne bolo doručené listinne 5. augusta 2019 a následne doplnené v zákonom vyžadovanej elektronickej forme po výzve správcu dane dňa 16. augusta 2019) vyhotovenie protokolu z daňovej kontroly (§ 46 ods. 5a 8 Daňového poriadku).

68. Zmena zástupcov žalobkyne pritom bola špekulatívna, keďže k tej podstatnej došlo počas doručovania protokolu a výzvy Mgr. I., PhD., po dvoch neúspešných pokusoch o doručenie, v čase, keď sa lehota na prevzatie úradnej zásielky blížila ku koncu dňa 6. septembra 2019. Pričom zvolený zástupca Mgr. I., PhD. musel mať vedomosť o doručovaní zásielky (keď o pokusoch o jej doručenie a o uložení zásielky bol poštovým podnikom upovedomený - vyplýva to aj zo žalobkyňou predloženej dohody o ukončení zastúpenia - bod 11 tohto rozsudku). Ďalšiemu zástupcovi pritom splnomocnenie bolo udelené žalobkyňou jednostranne, bez toho, aby s týmto vyjadril súhlas, resp. so žalobkyňou uzatvoril dohodu o splnomocnení, resp. mandátnu zmluvu (body 6 až 8 tohto rozsudku). Navyše Mgr. I., PhD., hoci došlo k vypovedaniu splnomocnenia, zásielku fakticky prevzal a nevrátil ju správcovi dane.

69. Z vyššie uvedeného postupu žalobkyne a jej zástupcov je zrejmé, že žalobkyňa nepostupovala v súlade s účelom práva zvoliť si zástupcu - teda nájsť odbornú pomoc v daňovom konaní v snahe preukázať nedôvodnosť pochybností komunikovaných správcom dane, ale naopak, aby toto viedlo k zmareniu úkonov správcu dane.. 70. S ohľadom na všetky vyššie uvedené argumenty sa kasačný súd nemohol stotožniť s argumentáciou žalobkyne a správneho súdu. Naopak prisvedčuje argumentácii sťažovateľa a konštatuje, že protokol a výzva boli žalobkyni riadne a účinne doručené dňa 9. septembra 2019 faktickým prevzatím zásielky Mgr. I., PhD. Daňová kontrola vo veci žalobkyne preto bola ukončená v zákonnej lehote podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku.

IV. 2. K námietke neprimeranosti dôkazného bremena

Tieto závery sťažovateľ rekapituláciou svojej argumentácie v jeho rozhodnutí spochybňuje. 72. V súvislosti s nastolenými meritórnymi právnymi otázkami dáva kasačný súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - Daňový poriadok, pokiaľ zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa Daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak.

subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

75. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je ale akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

77. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2016 možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie.

daňovej evidencii.

Kasačný súd v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) dáva do pozornosti, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok.

Z hľadiska podmienok vecnosti a preukázateľnosti daňového výdavku (nákladu) kasačný súd konštatuje, že tieto, ako vyplýva už z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2016, sa pri výdavkoch voči obchodným partnerom vzťahujú na vzťah medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom.

subdodávateľ nedisponuje výrobnými kapacitami, personálnym substrátom alebo porušuje svoje daňového povinnosti bez ďalšieho neznamenajú, že tovar/služba neboli daňovému subjektu jeho priamym dodávateľom dodané a v tomto smere tiež neznamenajú, že daňové výdavky nespĺňajú podmienku preukázateľnosti, vecnosti a zaúčtovania.

82. V súvislosti s preukázaním deklarovaného dodávateľa kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že hoci finančné orgány formálne môžu zarámcovať svoje pochybnosti ako spochybnenie dodávateľa deklarovaného na faktúre, takéto pochybnosti však môžu slúžiť na spochybnenie samotného vynaloženia daňového výdavku - teda na spochybnenie deklarovaného dodania tovarov/služieb za protihodnotu v deklarovanom rozsahu pre daňový subjekt v rámci dodávateľsko-odberateľských vzťahov (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 9/2022 zo dňa 26. septembra 2023, bod 45, sp. zn. 3 Sfk 49/2022 zo dňa 25. júla 2023, bod 47 či sp. zn. 3 Sfk 41/2021 zo dňa 25. júla 2023, bod 63).

84. Aplikujúc tieto úvahy na prípad žalobkyne kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci nejde o prípad, keď by boli pochybnosti finančných orgánov postavené výlučne na spochybnení identity dodávateľa uvedeného na faktúre opomínajúc iný zo strany žalobkyne preukázaný vzťah dodania predmetných služieb od iného, na faktúre neuvedeného, dodávateľa (finančné orgány nezistili, že by služby uvedené na faktúrach v rozsahu a cene boli v skutočnosti dodané len iným subjektom s odhalenou identitou). Hoci svoje pochybnosti správca dane a sťažovateľ zamerali na identitu deklarovaných dodávateľov, v skutočnosti spochybňujú samotné vynaloženie výdavku - že boli fakturované služby skutočne zakúpené v rámci dodávateľsko-odberateľských vzťahov, keďže ich nedodali deklarovaní dodávatelia a iní neboli zistení (mohli byť napr. vykonané aj zamestnancami žalobkyne alebo môže ísť o služby vykonané jej ďalšími dodávateľmi - duplicitná fakturácia služieb) a že boli skutočne dodané v rozsahu a za cenu uvedenú na vystavených faktúrach (vplyv na výšku samotného uplatňovaného výdavku). Pochybnosti správcu dane a žalovaného tak nesmerujú proti identite

Rozhodovacia činnosť kasačného súdu, na ktorú odkazuje správny súd (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 22/2020 zo dňa 2. februára 2022), tak na predmetnú vec nie je aplikovateľná.

vynaloženia daňového výdavku podľa § 21 ods. 1 v spojení s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2016, ktoré sú spôsobilé preniesť dôkazné bremeno na ich vyvrátení na žalobkyňu.

87. Preukázanie úhrad na účet deklarovaného dodávateľa ani podľa názoru kasačného súdu nie je rozhodujúcou skutočnosťou, keďže v predmetnej veci (s ohľadom na vyššie uvedené a pomenované pochybnosti finančných orgánov) nebolo preukázané, že tieto sú spojené so službami, ktoré mali deklarovaní dodávatelia vykonať a ktorých dodanie v rámci identifikovaného dodávateľsko-odberateľských vzťahov žalobkyne a jej deklarovaných dodávateľov nebolo ani preukázané. Rozhodujúce a vyvracajúce predmetné pochybnosti nie sú ani to, že žalobkyňa disponovala výstupmi z deklarovaných služieb, keďže zistené pochybnosti finančných orgánov smerujú k tomu, že tieto neboli vykonané deklarovanými dodávateľmi (neboli predmetom obchodu v deklarovanom rozsahu a cene), ale mohli byť vykonané zamestnancami žalobkyne, alebo jej inými dodávateľmi (ktorých sama v žalobe uviedla) a fakturované, resp. uplatnené ako daňový výdavok duplicitne (formálne však vo vzťahu k iným dodávateľom, ktorí ich nevykonali).

89. Pokiaľ žalobkyňa navrhovala výsluch O.. S. Z., H.., ktorý sa podľa vyjadrení štatutárneho orgánu žalobkyne mal zúčastňovať bližšie nešpecifikovaných (niektorých) obchodných rokovaní a odovzdávania plnení deklarovanými dodávateľmi FENELLA, s.r.o. a DCNET, s.r.o., kasačný súd sa stotožňuje so sťažovateľom v tom, že účasť pána Z. na odovzdávaní plnení deklarovanými dodávateľmi nevyplýva z vystavených objednávok ani protokolov o odovzdávaní plnení. Na týchto je uvedený, resp. podpísaný len štatutárny orgán žalobkyne

Z. na odovzdávaní plnení za špekulatívne a účelové. 90. Rovnako za nedôvodný považoval kasačný súd aj návrh žalobkyne na vykonanie konfrontácie medzi Ing. Palčákom a pánom Ižvoltom. A to osobitne z dôvodu, že tak Ing. Palčák (štatutárny orgán žalobkyne) ako aj pán Ižvolt (konateľ deklarovaných dodávateľov FENELLA, s.r.o. a DCNET, s.r.o.) zhodne uviedli, že sa nepoznajú (resp. nevedia, kto je štatutárny orgán ich obchodných partnerov) a Ing. Palčák nevedel uviesť, s kým za spoločnosti FENELLA, s.r.o. a DCNET, s.r.o. konal. Nie je preto zrejmé, aké skutočnosti mali byť vykonanou konfrontáciou zistené. Kasačný súd rovnako akcentuje argumentáciu sťažovateľa, že o výsluchu pána Ižvolta bola žalobkyňa upovedomená, tohto výsluchu sa zúčastnila aj zástupkyňa žalobkyne a tá pánovi Ižvoltovi nekládla relevantné otázky.

91. Vo vzťahu k pochybnostiam vzneseným proti obchodom žalobkyne so spoločnosťami FENELLA, s.r.o. a DCNET, s.r.o. sa preto kasačný súd stotožnil s argumentáciou sťažovateľa a musí korigovať závery správneho súdu. 92.

93. Kasačný súd sa v súvislosti s predmetnými pochybnosťami finančných orgánov stotožňuje so žalobkyňou a správnym súdom v tom, že tieto nie sú dostatočné. Kasačný súd dáva do pozornosti, že konateľ spoločnosti InterSale, s.r.o. v čase deklarovaných obchodov - Jozef Králik síce nemal informácie o uskutočnených obchodoch a ani nepotvrdil podpisy na vystavených dokumentoch, na druhej strane sa však odvolal na pána R. H., ktorý mal zastupovať predmetnú spoločnosť vo vzťahu k obchodom so žalobkyňou, pričom predložil aj mandátnu zmluvu (oprávnenie zastupovať spoločnosť InterSale, s.r.o.) pre pána H., ním

Jeho plnenie alebo neplnenie nemá vplyv na oprávnenie pána H. zastupovať spoločnosť InterSale, s.r.o. v obchodných vzťahoch so žalobkyňou. 94. Pokiaľ sťažovateľ poukazuje na skutočnosť, že pán H. nemal na území Slovenskej republiky evidovaný pobyt podľa príslušného orgánu cudzineckej polície, kasačný súd dáva do pozornosti, že pán H. je občanom Bulharska, členského štátu Európskej únie.

Odpoveď príslušných orgánov cudzineckej polície na dožiadanie správcu dane pritom nie je založená ani v administratívnom spise. 95. Za tohto stavu sa kasačný súd stotožňuje so správnym súdom a žalobkyňou v tom, že pochybnosti definované finančnými orgánmi proti obchodom žalobkyne so spoločnosťou InterSale, s.r.o. neboli postačujúce a návrh žalobkyne na vypočutie pána H., ako osoby s preukázaným oprávnením zastupovať spoločnosť InterSale, s.r.o. pri obchodoch so žalobkyňou (priamo alebo cez medzinárodnú výmenu informácií) bol dôvodný. Tento zrušujúci dôvod správneho súdu preto bol správny, zhoduje sa s ním aj kasačný súd a v tejto časti musel konštatovať nedôvodnosť kasačnej sťažnosti sťažovateľa.

97. Kasačný súd na úvod konštatuje, že podstata argumentácie žalobkyne a správneho súdu proti listu ORPZ ZA zo dňa 30. októbra 2019 nespočíva v tom, že tento dôkaz nebol vykonaný počas daňovej kontroly (ako sa domnieva sťažovateľ), ale že bol získaný až po vydaní prvostupňového rozhodnutia, zohľadnený žalovaným, a to bez toho, aby bola o ňom žalobkyňa upovedomená. Žalobkyňa tiež namietala, že ide o dôkaz z iného konania, ktorý nemožno zohľadniť a nenahradzuje výsluch pána H. v tomto daňovom konaní.

24 ods. 4 Daňového poriadku). V daňovom konaní tak možno využívať aj dôkazy získané v iných daňových či odlišných konaniach alebo v prebiehajúcich trestných konaniach, ktorých účastníkom nevyhnutne nebol daňový subjekt - žalobkyňa.

100. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že v zásade nie je vylúčené, aby v daňovom konaní boli ako dôkazy vykonané aj podklady z iných konaní, vrátane podkladov z trestných konaní, ktorých daňový subjekt nebol účastníkom. Jedna z podmienok pre ich uplatniteľnosť však je, že daňový subjekt o ich uplatnení bude upovedomený a bude mu umožnené vyjadriť sa k nim. V tejto veci je z administratívneho spisu zrejmé, že list ORPZ ZA zo dňa 30. októbra 2019 bol doručený až po vydaní prvostupňového rozhodnutia a vyhodnotený bol až sťažovateľom v jeho rozhodnutí.

102. Na rozdiel od správneho súdu však kasačný súd dáva do pozornosti, že list ORPZ ZA zo dňa 30. októbra 2019 obsahuje informácie o výpovedi pána H. pred políciou, ktorý (i) poprel svoj pobyt na území Slovenskej republiky v roku 2016 a (ii) poprel vykonávanie nejakej činnosti v roku 2016 na území Slovenskej republiky.

103. Kasačný súd s ohľadom na dôraz, ktorý na predmetný dôkaz sťažovateľ kládol, závery, ktoré z neho vyvodzoval a pre potreby ďalšieho konania považuje v tejto časti za potrebné dodať, že výhrady možno mať aj k hodnoteniu predmetného dôkazu a záverom, ktoré z neho sťažovateľ vyvodzuje.

I keď je hodnotenie dôkazov primárne úlohou finančných orgánov, pri hodnotení dôkazov sa musia vyvarovať svojvôle (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 26/2020 zo dňa 31. januára 2024, bod 113). Predbežné operatívne informácie policajného zboru poskytnuté vo forme analytického hodnotenia poznatkov a informácií s neznámym zdrojom, bez podloženia relevantnými dôkaznými prostriedkami pripojenými z iných konaní či dokazovaním uskutočneným orgánmi finančnej správy v daňovom konaní v zásade nie sú dôkazom o tom, že plnenia bez ďalšieho neboli dodané deklarovanými dodávateľmi (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 26/2020 zo dňa 31. januára 2024, body 114 a 116). 105. Čo sa týka listu ORPZ ZA zo dňa 30. októbra 2019 kasačný súd dáva do pozornosti, že tento predstavuje len zhrnutie operatívnych informácií o tom, čo mal pán H. v bližšie neurčenom konaní, pred bližšie nešpecifikovanými orgánmi polície uviesť, pričom k tomuto listu nie je pripojená ani zápisnica z vypočutia pána H., či relevantný dôkaz, že pán H. naozaj uvádzané skutočnosti uviedol. Takýto dôkaz (list ORPZ ZA zo dňa 30. októbra 2019) nateraz celkom zjavne nemôže nahradiť výsluch pána H. realizovaný či už finančnými orgánmi alebo prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií.

IV. 3. K namietanému porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku

108. Kasačný súd konštatuje, že podstatou § 46 ods. 5 Daňového poriadku je, aby správca dane pred vydaním protokolu oboznámil daňový subjekt zo svojimi zisteniami z dokazovania vykonaného počas daňovej kontroly a závermi (pochybnosťami), ktoré z neho proti daňovému subjektu vyvodzuje, aby tak bolo daňovému subjektu umožnené tieto pochybnosti vyvrátiť návrhmi relevantných dôkazov či poskytnutím vysvetlení (prenos dôkazného bremena). Nie je pritom v zásade vylúčené, aby pochybnosti zistené počas daňovej kontroly boli následne podporené ďalšími pochybnosťami, ktoré vyplynú z dokazovania vykonaného vo vyrubovacom konaní, ak nejde o dokazovanie, ktoré by bolo vykonané v rozsahu negujúcom účel, zmysel a význam daňovej kontroly (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 sfk 129/ 2022 zo dňa 21. novembra 2023 či sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, body 43 a 44). 109. Kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci nie je sporné, že správca dane pred vydaním protokolu neoboznámil žalobkyňu so skutočnosťami a pochybnosťami uvedenými v bode 106 tohto rozsudku, a to napriek tomu, že ide o skutočnosti zistené počas daňovej kontroly, a z ktorých sú vyvodzované pochybnosti v neprospech žalobkyne. Je preto nesporné, že došlo k porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Na vyššie uvedenom v zásade nič nemení ani argumentácia sťažovateľa, že išlo o nemenné, všeobecne známe či z výsluchov svedkov za prítomnosti žalobkyne známe skutočnosti. Podstatou § 46 ods. 5 Daňového poriadku totiž nie je „len“ oboznámiť so zistenými skutočnosťami (teda dokázať, že o nich vedela), ale aj závermi, ktoré z nich správca dane proti žalobkyni vyvodzuje (oboznámiť s „pochybnosťami“). I keď predmetné skutočnosti mohli byť žalobkyni známe, táto pred vydaním protokolu nemohla vedieť, že ich správca dane bude posudzovať v jej neprospech, nemohla ich teda efektívne vysvetliť či vyvrátiť ďalším dokazovaním pred vydaním protokolu. Záver správneho súdu v časti týkajúcej sa porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku v časti pochybností správcu dane a žalovaného je tak dôvodný a tieto čiastkové pochybnosti sú (nateraz) procesne nepoužiteľné. 110. Na druhej strane kasačný súd konštatuje, že tieto čiastkové skutočnosti (bod 106 tohto rozsudku) nie sú z hľadiska relevantných a významných pochybností správcu dane (o ktorých bola žalobkyňa oboznámení pred vydaním protokolu) podstatné (tieto pochybnosti zhrnul kasačný súd v časti IV.2. tohto rozsudku). Predmetná vada a (nateraz) procesná nepoužiteľnosť časti pochybností správcu dane a sťažovateľa by preto sama o sebe nemala vplyv na zákonnosť protokolu, prvostupňového rozhodnutia a rozhodnutia žalovaného ako celku, ktoré v podstate vychádzajú zo zásadných skutočností zistených počas daňovej kontroly, s ktorými bola žalobkyňa pred vydaním protokolu oboznámená.

V. Záver

V Bratislave dňa 25. septembra 2024