8Sfk/26/2024

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Martin (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie máj 2018, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100745156/2020 zo dňa 2. apríla 2020 (ďalej len „protokol“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie č. 100550053/2021 zo dňa 9. apríla 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 157.860,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2018.

5. K obchodom so spoločnosťou XO corp, s.r.o. žalovaný uviedol, že v predmetnej veci nebolo preukázané ekonomické vlastníctvo k tovaru u spoločnosti XO corp, s.r.o. Zo svedeckej výpovede konateľa predmetnej spoločnosti (Ing. Olivera Matulániho) zistil, že dodávateľom zariadenia bola spoločnosť KOBA PNEU, s.r.o. Toto sa však nepotvrdilo. Konateľ spoločnosti KOBA PNEU, s.r.o. (Pavol Radič) nevedel, že je konateľom predmetnej spoločnosti, nepoznal predmet fakturácie a nevystavoval ani príslušné doklady. Konateľ spoločnosti XO corp, s.r.o. uviedol, že subdodávateľská spoločnosti GCL, s.r.o. dovážala stroj priamo zo Srbska, preclievala predmetný tovar a zabezpečovala úpravu softvéru na strojovom zariadení. Spoločnosť KOBA PNEU, s.r.o. deklarovala dodanie úpravy softvéru spoločnosťou Baricante Slovakia, s.r.o., čo sa však tiež nepreukázalo. Spoločnosť Baricante Slovakia s.r.o. je neznáma, nepreberá písomnosti, nespolupracuje so správcom dane a má daňové nedoplatky.

Tovar bol priamo prepravovaný zo Srbska konečnej odberateľskej spoločnosti CS print, s.r.o. (odberateľovi žalobkyne), ktorá strojové zariadenie aj prebrala s upraveným softvérom. Na základe požiadaviek od žalobkyne s otcom preveroval ponuky dodávok tovaru zo Srbska, vybrali nakoniec spoločnosť 9. SEPTEMBAR.

6. Bol teda zistený obchodný reťazec spojený s daňovým únikom na viacerých stupňoch s tým, že nebola spochybnená existencia tovaru a jeho dodanie konečnému odberateľovi. Existencia daňového úniku je pritom pojmovým znakom daňového podvodu.

2018 (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa názoru žalovaného mala žalobkyňa zisťovať údaje o jej subdodávateľoch aj na základe zmluvy uzatvorenej so svojím odberateľom - spoločnosťou CS print, s.r.o. (Kúpna zmluva č. 01/2017/EU), kde sa k tomu zaviazala. 7. Vo vzťahu k spoločnostiam ADEONA, s.r.o. a AUTO ZEIT, s.r.o. nebolo preukázané dodanie fakturovaných služieb. Konateľmi neboli identifikované osoby, ktoré mali služby realizovať, z predloženého protokolu o zaškolení obsluhy zo dňa 29. mája 2018 nevyplýva, na aké činnosti, na akom zariadení boli pracovníci školení a tiež, že zaškolenie vykonala spoločnosť ADEONA, s.r.o. Na základe zmluvy o predaji 082311/17 bolo zistené, že školenie kompetentných pracovníkov vykonávajúcich obsluhu strojových zariadení vykonal výrobca a výrobnú linku mohli obsluhovať iba pracovníci, ktorí absolvovali školenie poskytované servisnými technikmi výrobcu, ktorí získali osvedčenie o spôsobilosti. Taktiež okrem faktúry a ponukových listov (z ktorých nie je zrejmé, že ich vypracovala spoločnosť AUTO ZEIT, s.r.o.) žalobkyňa a ani dodávateľ poradenských služieb v rámci verejného obstarávania - spoločnosť AUTO ZEIT, s.r.o. - nepredložili iné dôkazy. Ak konateľ spoločnosti AUTO ZEIT, s.r.o. uviedol, že kompletná vypracovaná dokumentácia k verejnému obstarávaniu je na Ministerstve hospodárstva Slovenskej republiky, nebolo preukázané, že autorom tejto dokumentácie je spoločnosť AUTO ZEIT, s.r.o. 8. Z vykonaného dokazovania podľa názoru žalovaného vyplýva, že predmetný tovar nedodali dodávatelia uvedení na faktúrach - spoločnosti XO corp, s.r.o., AUTO ZEIT, s.r.o. a ADEONA, s.r.o. V tomto smere žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno. Záver správcu dane, že žalobkyňa nedisponuje materiálnou existenciou plnenia od fakturačne deklarovaných dodávateľov, ktorým nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH (ale len z titulu uvedenia na faktúre) s následnou možnosťou žalobkyne uplatniť si právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, bol podľa žalovaného správny.

V tomto smere rozhodnutie žalovaného nie je náležite a preskúmateľne odôvodnené. Konateľ žalobkyne si svojho obchodného partnera preveril z verejne dostupných zdrojov, bez podozrivých výsledkov. Ing. Matuláni bol konateľom dodávateľa a žalobkyňa si nemala dôvod preverovať subdodávateľov spoločnosti XO corp, s.r.o. Žalobkyňa konala s priamymi obchodnými partnermi - konateľmi dodávateľa a odberateľa. Medzi objednávateľom a subdodávateľom nevzniká žiadny právny vzťah, v prípade využitia subdodávateľa dodávateľom na realizáciu diela zodpovedá za plnenie samotný dodávateľ. Konateľ žalobkyne

13. K dodaniu od spoločnosti AUTO ZEIT, s.r.o. žalobkyňa namietala, že správca dane poukázal na zistenú skutočnosť, že obstaraná dokumentácia (označená dodávateľom) vypracovaná v rámci verejného obstarávania je k dispozícii na Ministerstve hospodárstva Slovenskej republiky (OPVal - MH/DP/2016/1.2.2.-02), ktoré kontrolovalo dodanie stroja. Správca dane si však túto dokumentáciu nevyžiadal (i keď ide o verejne a na internete dostupné dokumenty) a tvrdenie ani nepreveril s odôvodnením, že nebolo jednoznačne preukázané autorstvo tejto dokumentácie v spoločnosti AUTO ZEIT, s.r.o. Ak však predmetná spoločnosť nevypracovala predmetnú dokumentáciu k verejnému obstarávaniu pre žalobkyňu, ktorá ju dodala spoločnosti CS print, s.r.o., otázne je, prečo by žalobkyňa uhrádzala faktúru, keď by nebol jej odberateľ úspešný vo verejnom obstarávaní. Boli tiež predložené podania (ponuky) od troch firiem, ktoré boli oslovené konateľom spoločnosti AUTO ZEIT, s.r.o.

14. K dodaniu služieb od spoločnosti ADEONA, s.r.o. žalobkyňa uviedla, že nevylučuje, že školenia mohla urobiť aj srbská spoločnosť, avšak žalobkyňa nemohla poznať zmluvu spoločnosti GCL, s.r.o. so srbskou spoločnosťou. Záväzok vykonať školenia vyplýval žalobkyni z jej zmluvy so spoločnosťou CS print, s.r.o. Tento záväzok si žalobkyňa splnila. Realizáciu školení potvrdil aj konateľ spoločnosti CS print, s.r.o. aj zamestnanec predmetnej spoločnosti pán U.. Ak si zamestnanec po troch rokoch nepamätal meno školiteľa, nemôže to byť vykladané na ťarchu žalobkyne. Pokiaľ správca dane spochybňoval, že spoločnosť ADEONA, s.r.o. nepreukázala dodanie prekladu dokumentácie k strojovému zariadeniu do slovenského jazyka, žalobkyňa zdôraznila, že Úrad pre verejné obstarávanie nemal výhrady ani k tejto časti služieb. Závery správcu dane o nedodaní týchto služieb sú tak neopodstatnené a nedôvodne boli z hodnotenia správcu dane a žalovaného vylúčené dôkazy svedčiace v prospech žalobkyne.

17. V predmetnej veci tiež ide o viacnásobnú úhradu daňovej povinnosti, keď v spornom obchodnom reťazci bola daňová povinnosť vyrubená tak spoločnosti XO corp, s.r.o., ako aj žalobkyni. 18. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. ZA-30S/ 2/2022-262 zo dňa 14. decembra 2023 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol. Skonštatoval, že správca dane riadne a podrobne zistil skutkový stav a uviedol (spolu so žalovaným) dôvody, ktoré ich viedli k nepriznaniu daňových oprávnení.

Tento záver považoval správny súd za správny. 19. Podľa názoru správneho súdu správca dane preukázal, že dve spoločnosti - KOBA PNEU, s.r.o. a XO corp, s.r.o. boli účelovo začlenené do obchodného reťazca z dôvodu navýšenia ceny preverovaného tovaru a z dôvodu optimalizácie dane na výstupe - znižovania daňovej povinnosti prostredníctvom uplatňovania dane z fiktívnej fakturácie dodania služieb na strojovom zariadení. Konateľ spoločnosti XO corp, s.r.o. komunikoval priamo so spoločnosťou GLC, s.r.o., ktorej konateľom bol jeho otec a zabezpečoval komunikáciu so spoločnosťou KOBA PNEU, s.r.o. Tovar bol prepravený priamo zo Srbska spoločnosti CS print, s.r.o. Spoločnosť KOBA PNEU, s.r.o. nevykonávala ekonomickú činnosť, jej konateľ nepoznal spoločnosť XO corp, s.r.o., nevedel, že je konateľom spoločnosti KOBA PNEU, s.r.o., nevedel o predmete fakturácie a nepotvrdil ani fakturáciu. Spoločnosť XO corp, s.r.o. vykonávala úhradu faktúr na účet vlastnený spoločnosťou GLC, s.r.o. Predmetný tovar teda nedodala spoločnosť XO corp, s.r.o., ale spoločnosť GLC, s.r.o., a to priamo konečnému odberateľovi

Zo strany žalobkyne nebolo v daňovom konaní dodatočne preukázané, kto mal byť vlastníkom predmetného tovaru v čase vystavenia faktúry spoločnosťou XO corp, s.r.o. Zásada nemo plus iuris nie je podľa správneho súdu aplikovateľná v daňovom konaní, kde musí byť nad akúkoľvek pochybnosť preukázané, že daňový subjekt uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane mal právo nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

24. Sťažovateľka namietala, že v správnej žalobe rozsiahlo argumentovala proti spochybňovaniu nadobudnutia vlastníckeho/dispozičného práva k strojovému zariadeniu. Správny súd však argumentáciu sťažovateľky nezohľadnil a nevysvetlil, prečo je nesprávna. Posúdenie nadobudnutia vlastníctva k strojovému zariadeniu bolo pritom v predmetnej veci rozhodujúce, žalovaným spochybňované, a správny súd sa so súvisiacou argumentáciou sťažovateľky nevysporiadal, s odkazom na rôzne nesúvisiace finančné a dodávateľské operácie. 25.

26. Správny súd tiež nepredstavil úvahu, na základe ktorej konštatuje, že spoločnosť GCL, s.r.o. mala dodať tovar spoločnosti CS print, s.r.o. Rovnako správny súd neuviedol, kto mal vedieť o tom, že spoločnosť KOBA PNEU, s.r.o. nemala participovať na dodaniach tovaru spoločnosti XO corp, s.r.o., či o finančných tokoch medzi spoločnosťou XO corp, s.r.o, a GCL, s.r.o. Sťažovateľka o týchto skutočnostiach vedieť nemohla. Nadobudnutie vlastníckeho práva nie je viazané na zaplatenie kúpnej ceny, ak nie je dojednaná výhrada vlastníctva.

27. Sťažovateľka tiež namietala, že skutočnosti, ktoré nastali medzi spoločnosťou GLC, s.r.o., KOBA PNEU, s.r.o. a XO corp, s.r.o., nemajú na sťažovateľku žiadny vplyv, neznamenajú, že sťažovateľke nebol tovar dodaný a ani to, že vlastníctvo k tovaru nadobudla priamo spoločnosť CS print, s.r.o. Sťažovateľka bola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, keďže nemá povinnosť preukazovať, či bol dodávateľ alebo niekto iný v nejakom čase vlastníkom tovaru, má preukazovať iba dodanie tovaru, čo preukázané bolo. Sťažovateľka mohla tovar nadobudnúť aj od nevlastníka, keďže vo vzťahu k spoločnosti XO corp, s.r.o. bola v postavení dobromyseľného kupujúceho (§ 446 Obchodného zákonníka). To, že sťažovateľka mohla disponovať s tovarom ako vlastník, bolo preukázané riadne vystavenou faktúrou od spoločnosti XO corp, s.r.o., existenciou plnenia, odovzdaním tovaru na mieste určenia a vystaveným preberacím protokolom, resp. aj záznamom o vykonaní skúšobnej prevádzky na mieste.

29. K obchodom so spoločnosťami ADEONA, s.r.o. a AUTO ZEIT, s.r.o. sťažovateľka uviedla, že správny súd sa nevysporiadal s jej argumentáciou, len prevzal závery žalovaného. Keďže správny súd nezodpovedal otázku, či sťažovateľka nadobudla dodaním strojového zariadenia vlastnícke, resp. dispozičné právo k nemu, potom nie je možné správne posúdiť a preukázať dodanie služieb, ktoré sú viazané na dodanie strojového zariadenia.

31. Sťažovateľka doručila doplnenie kasačnej sťažnosti, kde poukázala na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky „ÚS 259/2022“ zo dňa 12. októbra 2022, z ktorého rozsiahlo citovala.

32. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je

34. Kasačný súd konštatuje, že posúdenie otázok právnych vád napadnutého rozsudku správneho súdu (§ 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP) je subsidiárne a nasleduje až vtedy, ak kasačný súd nezistí existenciu vád zmätočnosti (§ 440 ods. 1 písm. a) až f) SSP), ktoré odôvodňujú zrušenie napadnutého rozsudku bez ďalšieho. Kasačný súd osobitne zdôrazňuje, že nemôže preskúmať správnosť právneho posúdenia správneho súdu v prípade, ak toto právne posúdenie v napadnutom rozsudku nie je vôbec obsiahnuté, resp. nie je riadne vyargumentované, odôvodnené.

Na druhej strane je však súd povinný riadne odôvodniť všetky skutočnosti podstatné pre jeho rozhodnutie a dať odpoveď na všetky podstatné námietky účastníkov konania. Exces v tomto smere je kasačným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. 36. Čo sa týka sťažovateľkou namietanej nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku vo vzťahu k spochybneným obchodom sťažovateľky so spoločnosťou ADEONA, s.r.o. a AUTO ZEIT, s.r.o., kasačný súd dáva sťažovateľke v plnom rozsahu za pravdu. Žalovaný a správca dane odmietli uznať sťažovateľkou uplatnené právo na odpočítanie dane z obchodov s týmito spoločnosťami z dôvodu, že bola spochybnená materiálna existencia plnenia a identita skutočného dodávateľa (hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane). Sťažovateľka v tejto súvislosti predostrela kvalifikovanú žalobnú argumentáciu, keď argumentovala vykonaným dokazovaním (a aj jeho nedostatkami napr. v podobe nezabezpečenia a nevyhodnotenia dodávanej dokumentácie vo verejnom obstarávaní), tvrdila preukázanie samotných služieb (radom dôkazov - preberacími protokolmi, svedeckými

37. V napadnutom rozsudku absentuje vysporiadanie sa správneho súdu so žalobnou argumentáciou sťažovateľky. Správny súd neobjasnil, ktoré zistenia považuje za relevantný základ pre dôvodné pochybnosti správcu dane a žalovaného a ani to, prečo sa sťažovateľka vo svojej argumentácii mýli. Pokiaľ správny súd poukazuje na pochybnosti o prechode vlastníckeho práva k strojovému zariadeniu (z dôvodov týkajúcich sa iného dodávateľského reťazca, s predmetom dodania tovaru a nie služieb), kasačný súd (v zhode so sťažovateľkou) môže len dodať, že mu nie je jasné, ako z tejto skutočnosti majú vyplývať pochybnosti o tom, že sťažovateľka mala zabezpečovať podklady do verejného obstarávania, hľadať dodávateľa strojového zariadenia v zahraničí či zabezpečovať školenia zamestnancov k práci so strojovým zariadením a preklad manuálu, resp. návodu na použitie (deklarované služby dodávané spoločnosťami ADEONA, s.r.o. a AUTO ZEIT, s.r.o).

týmto nemala byť spoločnosť XO corp, s.r.o., ale spoločnosť GCL, s.r.o. a samotného dodania tovaru (prechodu ekonomického vlastníctva), keď podľa názoru žalovaného spoločnosť XO corp, s.r.o. nemohla previesť ekonomické vlastníctvo k dodanému strojovému zariadeniu na sťažovateľku z dôvodu, že konateľ spoločnosti KOBA PNEU, s.r.o. poprel svoju účasť na obchode, a teda spoločnosť XO corp, s.r.o. nemohla nadobudnúť vlastníctvo k strojovému zariadeniu od spoločnosti KOBA PNEU, s.r.o.). Keďže však sťažovateľka neuplatnila v tomto smere relevantnú žalobnú námietku, bolo úlohou správneho súdu identifikovať hlavný/kľúčový dôvod, ktorý k rozhodnutiu žalovaného viedol a v intenciách žalobných námietok preskúmať

stotožniť. Kasačný súd dáva do pozornosti, že orgány finančnej správy síce identifikovali daňový únik na strane spoločnosti KOBA PNEU, s.r.o., vo svojich rozhodnutiach však neponúkajú žiadnu ucelenú a vykonaným dokazovaním podporenú úvahu o tom, že by sťažovateľka mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Ich popis mechanizmu daňového úniku sa týka totiž okolností mimo dispozície sťažovateľky (neúčasť spoločnosti KOBA PNEU, s.r.o. na dodaní, personálne prepojenie medzi spoločnosťami XO corp, s.r.o. a GCL, s.r.o., navýšenie ceny dodania tovaru medzi subdodávateľmi) a jasne neargumentujú, ako o týchto skutočnostiach mala a mohla sťažovateľka vedieť. Podľa ustálenej rozhodovacej činnosti je pritom vedomosť (mala alebo mohla sťažovateľka vedieť s ohľadom na konkrétne okolnosti) o daňovom úniku jednou zo základných podmienok, aby mohlo byť z dôvodu účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom sťažovateľke nepriznané právo na odpočítanie dane (napr. rozhodnutie

Teda, že sťažovateľka nepreukázala, že nadobudla ekonomické vlastníctvo k tovaru a túto skutočnosť aj správca dane a žalovaný relevantne spochybnili. Jej obchod so spoločnosťou XO corp, s.r.o. preto podliehal daňovej povinnosti len z dôvodu uvedenia dane na faktúre a nemožno si z neho uplatniť odpočítanie dane (§ 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH).

PNEU, s.r.o. nadobudnúť ekonomické vlastníctvo k tovaru spoločnosť XO corp, s.r.o. a od spoločnosti XO corp, s.r.o. ani sťažovateľka. Sťažovateľka tieto podstatné závery žalovaného a správcu dane spochybnila relevantnou žalobnou argumentáciou, keď namietala, že pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej spoločnosti a jej vzťahov s dodávateľskou spoločnosťou jej nemôžu byť zohľadnené na ťarchu v rámci spochybňovania hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane, ekonomické vlastníctvo mohla nadobudnúť aj od „právneho“ nevlastníka spoločnosti XO corp, s.r.o. a produkovala (označovala) dôkazy, ktoré majú preukazovať jej nadobudnutie ekonomického vlastníctva k tovaru (medzi inými preberací protokol). Bolo úlohou správneho súdu posúdiť túto žalobnú argumentáciu, pričom aj v tomto smere kasačný súd konštatuje, že správny súd neposkytol žiadne relevantné odpovede. Uspokojil sa len s prevzatím záverov žalovaného a správcu dane, bez toho, aby ich konfrontoval so žalobnými námietkami sťažovateľky, a tieto navyše aj nesprávne právne kvalifikoval ako účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 41. Za tohto stavu musí preto kasačný súd uznať, že napadnutý rozsudok je nedostatočne odôvodnený a vychádza aj z čiastočne nesprávneho právneho posúdenia veci vo vzťahu k obchodnému prípadu sťažovateľky so spoločnosťou XO corp, s.r.o. 42. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude, aby sa vecou opätovne riadne zaoberal a posúdil celú žalobnú argumentáciu sťažovateľky. Vo vzťahu k obchodom sťažovateľky so spoločnosťou XO corp, s.r.o. bude správny súd posudzovať, či správca dane a žalovaný vzniesli relevantné pochybnosti o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane (či relevantne spochybnili, že sťažovateľke bol spoločnosťou XO corp, s.r.o. dodaný tovar v intenciách § 8 ods. 1 zákona o DPH) a či sťažovateľka v tomto smere uniesla svoje dôkazné bremeno. Správny súd pritom uplatní judikatúru kasačného súdu ako aj Súdneho dvora Európskej únie týkajúcu sa nadobúdania ekonomického vlastníctva, ako aj limitov dôkazného bremena a charakteru pochybností, ktoré môže správca dane a žalovaný vznášať v intenciách skúmania materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/113/2022 zo dňa 27. októbra 2023, body 42 až 63, ale aj ZNSS 23/2022 a iné). V rovnakých intenciách (materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane a limitov dôkazného bremena) správny súd posúdi aj žalobné námietky sťažovateľky týkajúce sa jej obchodov so spoločnosťami ADEONA, s.r.o. a AUTO ZEIT, s.r.o. 43. Kasačný súd pre úplnosť dodáva, že jeho vyššie uvedené závery nemajú za cieľ prejudikovať rezultát predmetného súdneho konania. Je úlohou správneho súdu rozhodnutia správnych orgánov v intenciách žalobnej argumentácie náležite preskúmať a svoje závery zrozumiteľne a kvalifikovane odôvodniť.