8Sfk/30/2025

1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Lučenec (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie september 2020, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100208962/2022 z 1. februára 2022 (ďalej len „Protokol“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 101800204/2022 z 20. júna 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9134,98 eur na DPH za zdaňovacie obdobie september

K nedovolenému daňovému úniku došlo na základe nepriznaných transakcií u subdodávateľov žalobcu, resp. na predchádzajúcich stupňoch dodávateľských reťazcov - u spoločností CAPITAL INVESTMENT GROUP s.r.o., Velamen, s.r.o. (dodávateľ spoločnosti Blato s.r.o.), CARETA, s.r.o. Žalobca bol s daňovým únikom spojený dodávateľskou reťazou.

Správca dane preto zamietol žalobcovi právo na odpočítanie dane, uplatnené za mesiac september 2020, na základe faktúr od spoločnosti AM-Mont s.r.o., so sídlom Ružový háj 937, 929 01 Dunajská Streda, IČO: 47616989 (fakturované služby: strojové a ručné kosenie, mulčovanie a odvoz) a od spoločnosti IDEAL IDEA s.r.o., so sídlom Čajakova 18, 811 01 Bratislava, IČO: 45600457 (fakturovaný tovar: Ratimor - parafínové bloky). 4.

Stotožnil sa so zisteniami správcu dane, preukazujúcimi, že žalobca si dostatočne nezistil informácie týkajúce sa svojich priamych dodávateľov AM-Mont s.r.o. a IDEAL IDEA s.r.o. a nimi fakturovaných plnení, aby sa uistil o ich spoľahlivosti, a neprijal všetky náležité opatrenia, ktoré v rámci zachovania obozretnosti mal prijať pri preverení svojich dodávateľov s cieľom zabránenia svojho zapojenia do konania vykazujúceho znaky daňového podvodu na DPH. Žalobca neprijatím účinných opatrení konal vedome, keď pristúpil na dodanie tovaru a služieb

II. Konanie pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

Rozhodnutia daňových orgánov podľa žalobcu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, pričom skutkový stav je v rozpore s obsahom spisu a zároveň zo strany žalovaného a správcu dane došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej.

Napriek tomu správca dane bezdôvodne v daňovom konaní riešil skutočnosti ohľadom spoločnosti TOPKONTROL s.r.o., s ktorou však žalobca neobchodoval a preto zistenia týkajúce sa spoločnosti TOPKONTROL s.r.o. sú pre rozhodnutie o nároku žalobcu na odpočítanie dane bezpredmetné a irelevantné. 9. Žalobca poukázal na to, že si svojich obchodných partnerov preveroval z verejne dostupných registrov - obchodný register, Finstat (kde sú zhromaždené dáta z rôznych oficiálnych databáz), tiež prostredníctvom Finančnej správy v zozname daňových subjektov registrovaných pre DPH a v Zozname platiteľov DPH.

10. Podľa žalobcu pre vyvodenie záveru o daňovom podvode nestačí skúmať a preukázať personálne prepojenie medzi dodávateľom a ďalšími obchodnými spoločnosťami či za nich konajúcimi osobami na iných stupňoch obchodu, ale správca dane musí náležite preskúmať a relevantne zistiť aj prepojenie samotného kontrolovaného daňového subjektu so subjektmi na iných stupňoch obchodu. Daňové orgány však nekonkretizovali kontrolný mechanizmus, ktorý mal žalobca pri preverovaní dodávateľa zanedbať a nepreukázali vedomosť žalobcu o jeho zapojení do nimi deklarovanej podvodnej schémy alebo o porušení pravidiel primeranej obozretnosti.

12. Správny súd poukázal na to, že ak v prejednávanej veci malo byť dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH podvodné konanie, dôkazné bremeno v tomto smere zaťažuje správcu dane a je jeho úlohou riadne zdôvodniť tak existenciu podvodu ako aj vedomosť žalobcu o ňom, a to aplikáciou jednotlivých otázok tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode: 1.

4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Na margo toho správny súd konštatoval: · správca dane Axel Kittel test na žalobcovu vec aplikoval, pričom posúdenie prvých troch otázok sa javí správnemu súdu ako logické, dostatočne odôvodnené a majúce oporu v zákone a v judikatúre. Zodpovedanie štvrtej otázky, ktorá bola hlavným sporným bodom medzi účastníkmi konania, však správny súd vyhodnotil čiastočne ako nedostatočné, ale najmä ako založené na nesprávnom právnom posúdení; · k štvrtej otázke daňové orgány uvádzali sčasti len všeobecné konštatácie a citácie (judikatúra Súdneho dvora EU), z ktorých nemožno jednoznačne vyvodiť záver o vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode a sčasti skutočnosti, ktoré vedomosť žalobcu o prípadnom podvodnom konaní nepreukazujú, skutočnosti bez konkrétneho prepojenia na danú vec, pričom následne konštatovali, že žalobca neprijal také rozumné opatrenia, ktoré je možné v takomto prípade od neho rozumne požadovať na zabránenie jeho účasti na daňovom podvode; · orgány finančnej správy sa čiastočne zaoberali skutočnosťami, ktorými preukazovali

13. Správny súd pripustil, že ak sa šetrením zistí, že dodávateľ či subdodávateľ sú bez personálneho a majetkového substrátu, nekontaktnými alebo nedôveryhodnými subjektmi, je namieste od žalobcu žiadať, aby deklarované zdaniteľné plnenie preukázal okrem faktúr aj inými relevantnými dôkazmi, avšak v predmetnej veci nebolo sporné, že žalobca fakturované plnenia listinnými dôkazmi preukázal, pričom daňové orgány konštatovali, že všetky formálne aj vecné podmienky pre odpočítanie dane žalobca splnil a žiadne porušenia zákona o DPH uňho neboli zistené, dokonca výslovne uviedli, že nespochybnili ani existenciu dodaných

14. Správny súd zhrnul, že fakturovaný tovar, resp. práce vykonávané subdodávateľsky sú bežnou podnikateľskou praxou, že podnikatelia nemajú prístup k interným daňovým dokumentom svojich dodávateľov, ani subdodávateľov a v nadväznosti na to uviedol, že spoločnosť AM-Mont s.r.o. bola registrovaná ako platiteľ DPH, nebola vedená v zozname Finančnej správy Slovenskej republiky ako dlžník, podnikala už od roku 2014 a plnila si aj povinnosť uloženia účtovných závierok. Ak orgány finančnej správy videli nedostatok obozretnosti či kontrolných mechanizmov v tom, že si žalobca nepreveril, či má jeho dodávateľ zamestnancov, s týmto argumentom sa správny súd nestotožnil.

15. Správny súd sa zaoberal aj ne/identifikáciou daňového úniku, ktorý podľa jeho názoru orgány finančnej správy zistili výlučne na stupni subdodávateľov dodávateľa žalobcu. Tieto subjekty žalobca podľa jeho tvrdení nepoznal (daňové orgány nepreukázali opak) a vzhľadom k citovanej judikatúre ani poznať nemusel, keďže s nimi v žiadnom obchodnom vzťahu nebol.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalobcu

18. Sťažovateľ považuje za spornú skutočnosť odôvodnenie štvrtej otázky Axel Kittel testu týkajúcej sa vedomostnej a due diligence oblasti účasti žalobcu na daňovom podvode. Poukázal na vyjadrenie žalobcu z 26. augusta 2021 k výzve č. 101246551/2021, kde žalobca k obchodnej spolupráci s IDEAL IDEA s.r.o. uviedol, že nemá povinnosť a ani dôvod skúmať, kto a kde vydal tovar jeho dodávateľovi IDEAL IDEA s.r.o., nakoľko ako odberateľ tovaru na to ani nemá právne prostriedky oprávňujúce ho tieto skutočnosti zisťovať. Nie je jeho praxou overovať si osobne adresy a priestory dodávateľov. Obchodná spolupráca prebiehala cez konateľa IDEAL IDEA s.r.o. P.. 19.

S pánom A. sa poznajú osobne 15 rokov. Tovar bol nakúpený od spoločnosti TOPKONTROL s.r.o. a dovezený jeho vlastným motorovým vozidlom, záznamy o prevádzke nevedie, spoločnosť IDEAL IDEA s.r.o. nemá vlastných zamestnancov. 20. Sťažovateľ je názoru, že správny súd nezobral do úvahy, že samotná obchodná operácia s dodávateľom IDEAL IDEA s.r.o. v sebe niesla prvky rizikovosti, napríklad zabezpečenie prepravy samotným dodávateľom, cenová politika zameraná na tovar, ktorý bude nakúpený pod veľkoobchodnú cenu a skutočnosť, že žalobca si ani napriek skutočnosti, že konateľa dodávateľa pozná dlhodobo, nepreveril pôvod tovaru a na svojho dodávateľa sa v podstate len spoľahol. Prokurista žalobcu bol prítomný pri momente vykládky tovaru, ktorý jeho dodávateľ naložil u subdodávateľa (TOPKONTROL s.r.o.) a následne mu ho doviezol na adresu sídla, no napriek jeho požiadavke o nižšiu než veľkoobchodnú cenu, neprijal také opatrenia, na základe ktorých by minimalizoval riziko nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane z dôvodu účasti na podvode s DPH.

Obdobné skutočnosti sa dajú podľa sťažovateľa aplikovať aj na obchodnú spoluprácu žalobcu s dodávateľom AM-Mont s.r.o. Spoluprácu ohľadom kosby a súvisiacich služieb ponúkol K. T. (konateľ AM-Mont s.r.o.), okrem toho mala ich spoločnosť dobrú zásobu dezinfekčných prostriedkov. Podľa K. daná ponuka prišla v období, keď ceny za ochranné prostriedky a dezinfekcie boli „nehorázne vysoké“, no spoločnosť AM-Mont s.r.o. mala prijateľné ceny a množstvá. K. nevedel, odkiaľ si AM-Mont s.r.o. objednávala fakturované práce. O tom, že AM-Mont s.r.o. nemá zamestnancov, nevedel, na finstate bol údaj o cca 15 zamestnancoch.

uvedených správcom dane rovnako ako v prípade IDEAL IDEA s.r.o. je možné konštatovať, že žalobca sa vo veľkej miere len spoľahol na konateľa AM-Mont s.r.o., ktorého prokurista žalobcu pozná dlhšiu dobu. Spoločnosť AM-Mont s.r.o. mala len virtuálne sídlo a nemala vlastných zamestnancov. Zo zistení správcu dane teda vyplýva, že spoločnosť AM-Mont s.r.o. nemala najmä personálne zabezpečenie na vykonávanie uvedených prác, a teda všetky práce boli uskutočňované v subdodávke.

24. Zo zistení správcu dane vyplýva aj dodatočný aspekt rizikovosti, pretože K. tvrdil, že obchodná komunikácia v prípade spoločnosti AM-Mont s.r.o. prebiehala s T. a na druhého konateľa E. nemá žiadny kontakt, ale T. vo svojej výpovedi tvrdil, že nemá žiadne vedomosti o priebehu vykonávaných prác, že to mal na starosti E. a on robil iba administratívu.

25. Sťažovateľ má za to, že daňové orgány podrobne uviedli personálne prepojenia medzi rôznymi firmami zapojenými do podvodného reťazca (či už boli prepojené osobami alebo adresami) a je tiež nutné prihliadať na skutočnosť, že spoločnosť AM-Mont s.r.o. mala v tom čase dvoch konateľov, a to T. a E.. Popísanie konkrétnych prepojených väzieb v rozhodnutiach daňových orgánov nie je možné považovať za všeobecné konštatovania. Správca dane dal žalobcovi možnosť preukázať svoju zvýšenú obozretnosť (s cieľom eliminácie zvýšeného rizika účasti na podvodnom reťazci spojenom s únikom na DPH) v predmetnej veci, žalobca túto ale nepreukázal.

musí správca dane a žalovaný prihliadať. Z tohto dôvodu navrhol, aby súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo kasačný súd“), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý

rozsudok

správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 29. Kasačný súd po preskúmaní veci konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od zistení a názorov správneho súdu, spolu s poukazom na právnu úpravu a judikatúru vzťahujúcu sa k predmetu konania, uvedenú v odôvodnení napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre závery správneho súdu. 30. Za nosný sťažnostný bod kasačný súd považuje otázku, či žalobca o svojom zapojení do transakcií spojených s podvodným konaním vedel alebo aspoň vedieť mal a mohol, a teda či odopretie práva žalobcovi na odpočet DPH daňovými orgánmi má právny základ. 31. Judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/ 11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica 2006/112“). Iba pre úplnosť kasačný súd dodáva, že pokiaľ ďalej uvádza pojem „daňový podvod“, myslí ním vyššie definovanú situáciu a nie trestný čin daňového podvodu v zmysle § 277a Trestného zákona. 32. Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 z 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 z 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 z 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/ zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak, než len na základe domnienok (rozhodnutia

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne kladne zodpovedané v nasledovnom poradí : · Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? · Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? · Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? · Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

35. Ako výsledok tzv. vedomostného testu spočívajúceho v preukázaní objektívnych skutkových okolností svedčiacich o tom, že o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo vzhľadom na okolnosti veci mohol a mal vedieť, ustálili daňové orgány nedbanlivostnú účasť žalobcu na daňovom podvode. V nadväznosti na otázku skúmania a dokazovania primeranej obozretnosti priemerného zodpovedného podnikateľa, teda toho, či žalobca mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, dáva kasačný súd do pozornosti, že relevantné sú najmä dva aspekty. Prvým je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré by z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali. Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (napr. rozhodnutie kasačného súdu sp.

37. Pre účely posúdenia objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, sú podstatné tie okolnosti, ktoré daňovému subjektu boli alebo mohli byť známe už v čase realizácie alebo dojednávania posudzovaných zdaniteľných obchodov (rozsudok sp. zn. 5Sfk/93/2022 z 25.

38. Kasačný súd z obsahu rozhodnutí daňových orgánov identifikoval, že splnenie vedomostného testu u žalobcu mali preukazovať nasledovné zistené okolnosti (rizikové indikátory): dodávatelia dodávateľov (subdodávatelia) nespolupracujú, sú nekontaktní, spoločnosti sú predané, zmenili majiteľov. Vypočuté osoby sa odvolávali na Leonida Zeca, druhého konateľa dodávateľa AM-Mont s.r.o., avšak túto osobu sa nepodarilo bližšie stotožniť. Žalovaný uviedol, že dodávateľský reťazec využíva aj osoby konateľov, ktorých účasť je na transakciách nepreukázaná, pričom dodávateľ AM-Mont s.r.o. používa virtuálne sídlo. Subdodávatelia, u ktorých bol správcom dane zistený daňový únik, majú v obchodnom registri zapísanú totožnú neexistujúcu osobu konateľa - Lucka Bjelič (predtým Ján Petráš), t. j. subdodávateľské spoločnosti sú personálne prepojené.

Najvyšší správny súd sa stotožnil s názorom správneho súdu uvedenom v jeho rozsudku, ktorý konštatoval nesprávne právne posúdenie štvrtej otázky Axel Kittel testu. 47. V odpovedi na otázku číslo 4 (t. j. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?), správca dane spomínal judikatúru Súdneho dvora Európskej únie a to bez konkrétneho prepojenia na prejednávanú vec. Nakoniec len všeobecne skonštatoval, že kontrolovaný platiteľ neprijal také rozumné opatrenia, ktoré je možné v takomto prípade od neho rozumne požadovať na zabránenie jeho účasti na daňovom podvode. Odpoveď na štvrtú otázku je aj podľa názoru kasačného súdu veľmi všeobecná. Nie je možné z nej vyvodiť jasný záver, že mal žalobca vedomosť o jeho účasti na daňovom podvode, nakoľko neuvádzali konkrétne skutočnosti, ktorými by svoj záver o vedomosti žalobcu o podvodnom konaní preukazovali.

50. Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.

51. Aj keď správca dane skonštatoval podvodné konanie, išlo o podvodné konanie u iných subjektov a daňové orgány nemôže zamietnuť žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty bez toho, aby náležite preukázali, že by žalobca o takomto podvodnom konaní vedel alebo vedieť mal. (23/2022 Zbierka stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky). 52.

Aj podľa názoru kasačného súdu si žalobca svojho obchodného partnera preveril dostatočne, keď si ho preveril prostredníctvom výpisu z Obchodného registra, podľa pridelenia IČ DPH, preveril si jeho podlžnosti voči daňovému úradu, preveril si ho v informačných systémoch Finančnej správy Slovenskej republiky, ako aj v ďalších verejných databázach ako je register účtovných závierok, v databáze Finstat, ktorá spracováva a zhromažďuje dáta z Obchodného vestníka, Obchodného registra, Živnostenského registra, Registra účtovných závierok, Registra úpadcov, zoznamov dlžníkov z poisťovní, zoznamov finančnej správy a súdnych rozhodnutí.

55. Pokiaľ ide o personálne prepojenie, to bolo dokázané len na úrovni zmluvného vzťahu so spoločnosťou AM-Mont s.r.o., ale nie na úrovni subdodávateľov. Nebolo preukázané, že by žalobca mal akýkoľvek vzťah, resp. poznal osoby konajúce za subdodávateľov.“

41. Ak sťažovateľ žalobcovi vytýka, že jeho prokurista sa s osobami, s ktorými osobne komunikoval v rámci dohadovania zdaniteľných plnení (. za AM-Mont s.r.o. a P. za IDEAL IDEA s.r.o.), poznal už dlhodobo, bez ďalšieho neobstojí sťažovateľova interpretácia, že práve táto dlhodobá známosť s týmito osobami mala preverované obchody už na začiatku diskvalifikovať a viesť žalobcu k väčšej obozretnosti. Preto táto skutočnosť nezakladá osobitný dôvod na obozretnosť.

žalovaného. Bude preto úlohou daňových orgánov sa s týmto zistením riadne vo svojich rozhodnutiach argumentačne vyporiadať. 43. Podľa názoru kasačného súdu nie je z dôkazov a zistení, na ktoré vo svojich rozhodnutiach poukázali daňové orgány, nateraz preukázané, že žalobca mal alebo mohol vedieť o podvodnom konaní na inom (predchádzajúcom) stupni obchodných reťazcov, do ktorých bol zapojený. Správcovi dane ani žalovanému sa nateraz nepodarilo preukázať, že žalobca nebol dostatočne obozretný vo vzťahu k riziku, že sa stane súčasťou obchodných reťazcov poznačených daňovým podvodom, resp. inak povedané, že vzhľadom na okolnosti a skutočnosti, ktoré v čase dojednávania a realizácie preverovaných obchodov mohol vnímať prostredníctvom osôb za neho konajúcich, mal / mohol vedieť o svojej účasti na daňovom podvode súvisiacom s DPH.