8Sfk/31/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobkyne: NEMCO, s.r.o., so sídlom Ľudovíta Fullu 1641/2, 901 01 Malacky, IČO: 47367733, právne zastúpený advokátskou kanceláriou: TAX LAW, s.r.o., so sídlom Břeclavská 3, 901 01 Malacky, IČO: 53160657, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100598886/2022, č. 100599167/2022, č. 100599424/2022 a č. 100599573/2022 všetky zo dňa 25. marca 2022, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-30S/165/2022-173 zo dňa 27. marca 2024, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a výsledkov vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutiami: · č. 102354989/2021 zo dňa 23. novembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 2000,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2018, · č. 102355505/2021 zo dňa 23. novembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 2000,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2018, · č. 102355851/2021 zo dňa 23. novembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 2000,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2018, · č. 102356228/2021 zo dňa 23. novembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 2000,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2018 (ďalej spolu len ako „prvostupňové rozhodnutia“). 3. Žalovaný rozhodnutiami: · č. 100598886/2022 zo dňa 25. marca 2022 potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 102354989/ 2021 zo dňa 23. novembra 2021 (zdaňovacie obdobie marec 2018), · č. 100599167/2022 zo dňa 25. marca 2022 potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 102355505/

5. Prvostupňové rozhodnutia ako aj rozhodnutia žalovaného sú v podstatnom odôvodnené obdobne. Žalobkyňa uzatvorila so spoločnosťou SARCO, s.r.o. zmluvu o reklame, ktorej predmetom bola spolupráca v oblasti reklamy a propagácie v súvislosti s galakoncertom Lucie Bílej, ktorý sa mal uskutočniť 22. novembra 2018. Spoločnosť SARCO, s.r.o. sa zaviazala propagovať žalobkyňu ako reklamnú partnerku podujatia, zabezpečiť podpornú mediálnu kampaň na podujatie v spotoch v televíziách, rádiách, na billboardoch, v tlači a na LED obrazovkách. Cena bola dohodnutá na 110.000,- eur bez DPH. Pri dokazovaní bola správcovi dane predložená hodnotiaca správa z reklamnej kampane, v ktorej bola obsiahnutá fotodokumentácia z kampane - na jednotlivých nosičoch bolo v rámci reklamnej kampane zverejnené logo žalobkyne medzi reklamnými partnermi podujatia.

Mala uzatvorenú zmluvu s nemeckou spoločnosťou (pobočkou spoločnosti Axalta Coating Systems), ktorá dodáva farby pre automobilový priemysel. K sporným obchodom uviedol, že za spoločnosť SARCO, s.r.o. konal s jej konateľom pánom Gracom, podmienky dohodli pred podpisom zmluvy a s pánom Gracom sa poznajú z golfu. K spôsobu dodania reklamnej kampane pán Nemčovič predložil hodnotiacu správu. Propagované malo byť obchodné meno a logo, ktoré malo tvar auta, obsahovalo názov NEMCO a informáciu „technical support.“ V doplňujúcom vyjadrení žalobkyňa uviedla, že účelom reklamy nebolo len získať nových zákazníkov, ale aj pôsobiť voči existujúcim.

Lucie Bílej. E-mailom pán Graca oznámil správcovi dane, že už nie je konateľom. Objednávateľom reklamnej kampane bola spoločnosť NEMCO, s.r.o., zastúpená pánom Nemčovičom. Žalobkyňa bola propagovaná prostredníctvom mena a loga spoločnosti v rôznych médiách. Počas reklamnej kampane v súvislosti s galakoncertom Lucie Bílej spoločnosť SARCO, s.r.o. využila služby subdodávateľov - spoločností SILVI PRODUCTION, s.r.o. a Azaria service, s.r.o.

Pán Novotný uviedol, že všetky zákazky dojednával pán Graca, ktorý aj určoval cenu kampane pre jednotlivých reklamných partnerov. 9. Správca dane na základe písomnej výzvy spoločnosti SILVI PRODUCTION, s.r.o. získal vyjadrenie, z ktorého vyplývalo, že spoločnosť SILVI PRODUCTION, s.r.o. bola hlavným organizátorom podujatia galakoncert Lucie Bílej. Predmetná spoločnosť sa zaviazala na vlastné náklady zabezpečiť výber a prenájom priestorov podujatia, zabezpečiť služby spojené s prenájmom miesta podujatia, získať produktových partnerov, produkciu a pod.

Spoločnosti SILVI PRODUCTION, s.r.o. a SARCO, s.r.o. uzatvorili zmluvu o spolupráci a nevýhradnom prevode reklamného priestoru. Touto zmluvou sa spoločnosť SILVI PRODUCTION, s.r.o. zaviazala zabezpečiť reklamnú kampaň v médiách, čo aj vykonala prostredníctvom spoločnosti JK Media, s.r.o. Spoločnosť SARCO, s.r.o. získala práva na reklamný priestor s tým, že mala právo ponúkať za odplatu propagáciu loga, obchodného mena či tovaru alebo služby v rámci spoločnej reklamnej kampane k podujatiu. Mala tiež právo rozšíriť reklamné plnenia podľa uváženia. Cena bola uzatvorená dohodou a celkové priame náklady boli 151.978,- eur.

Skutočným dodávateľom komplexných reklamných služieb bola spoločnosť SILVI PRODUCTION, s.r.o., pričom spoločnosť SARCO, s.r.o. bola do obchodného reťazca vložená účelovo, bez riadneho podnikateľského dôvodu a ekonomického opodstatnenia. 13. Žalovaný pre doplnenie informácií o účelovom konaní uviedol, že spoločnosť SARCO, s.r.o. bola nespolupracujúcou spoločnosťou, jej konateľ je občan Kolumbijskej republiky, nemá reálne sídlo a písomnosti sa odosielateľovi vracajú neprevzaté s poznámkou „adresát neznámy.“ Rovnako subdodávateľská spoločnosť Azaria service, s.r.o. je nekontaktná.

Táto spoločnosť mala jediného odberateľa SARCO, s.r.o. a jediného dodávateľa Peritus Trade, s.r.o. Uvedená spoločnosť za svoju existenciu nepodala daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby a jej registrácia pre DPH bola v období od 15. marca 2017 do 30. septembra 2018.

14. Pokiaľ žalobkyňa namietala, že ak jej nebola preukázaná účasť na daňovom podvode, alebo vedomosť o ňom, nemožno jej neuznať uplatnené daňové oprávnenia, táto námietka bola podľa názoru žalovaného nedôvodná. Dôvodom na obmedzenie práva na odpočítanie dane bolo porušenie § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) spočívajúce v porušení zákonných podmienok vyžadovaných pre možnosť uplatnenia daňového oprávnenia.

16. K námietke dokazovania u daňového subjektu SILVI PRODUCTION, s.r.o. bez participácie žalobkyne žalovaný uviedol, že táto námietka je nedôvodná. Správca dane nevykonal dokazovanie formou svedeckej výpovede Silvie Nemčovičovej (konateľky spoločnosti SILVI PRODUCTION, s.r.o.), keďže z jej písomných vyjadrení vyplývajú informácie súvisiace s ekonomickou činnosťou predmetnej spoločnosti, avšak konateľka sa nevyjadrovala k žalobkyni, s ktorou nemala priamy obchodný vzťah.

Lucie Bílej. Reklamnú kampaň podujatia v skutočnosti zabezpečovala spoločnosť Kalypso, s.r.o. a táto aj zabezpečila hodnotiacu správu. 18. K námietke nevykonania dôkazu formou vypočutia svedkov nemeckej pobočky spoločnosti Axalta Coating Systems žalovaný uviedol, že išlo o odberateľa sťažovateľky, ktorý nebol zúčastnený na plneniach súvisiacich s reklamným partnerstvom. Žalobkyňa neuviedla, za akým účelom požaduje výsluch svedkov a ani ich neoznačila. 19. Podľa názoru žalovaného, na rozdiel od veci riešenej Súdnym dvorom Európskej únie vo veci C-610/19 (Vikingo Fóvállalkozó Kft.) v tejto veci bolo žalobkyni zamietnuté právo na odpočítanie dane z dôvodu porušenia hmotnoprávneho predpisu, keďže deklarovaná služba nepropagovala hospodársku činnosť (tovary a služby) dodávanú a poskytovanú odvolávajúcim sa, a teda nebola splnená podmienka vyplývajúca z ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH. Okrem toho správca dane spochybnil aj vzťah medzi žalobkyňou a deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou SARCO, s.r.o.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

22. V daňovom konaní je dôkazné bremeno rozložené medzi daňovníka a správcu dane, pričom daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti - tvrdiť a svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe plnia podaním riadne vyplneného daňového priznania a predložením písomných dokladov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči platiteľovi dane, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Žalobkyňa svoju dôkaznú povinnosť naplnila tým, že predložila zmluvu o reklame, faktúru a hodnotiacu správu z reklamnej kampane. Keďže preukázala existenciu materiálneho plnenia, právo na odpočítanie dane jej nemôže byť odopreté (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011). 23. Žalovaný a správca dane porušili tiež práva žalobkyne tým, že napriek jej žiadosti nevykonali ďalšie dokazovanie prostredníctvom konateľov dodávateľov a subdodávateľov. Len prevzali vyjadrenia predmetných konateľov z iných konaní. Na jednej strane žalovaný tvrdí, že v predmetných veciach nezistil dôvod na vykonanie výsluchov konateľov, na druhej strane sa daňové orgány opierajú najmä o ich písomné vyjadrenia.

24. S odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-154/20 žalobkyňa namietala, že právo na odpočítanie dane nepodlieha predloženiu dôkazu o tom, že zdaniteľná osoba nadobudla zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre. Preto ak žalovaný a správca dane požadujú, aby žalobkyňa preukázala, že sporné plnenia dodal deklarovaný dodávateľ, konajú v rozpore s rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie. Rozhodnutia žalovaného a prvostupňové rozhodnutia sú tiež v rozpore s rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19, ak sú pochybnosti postavené len na pochybnostiach týkajúcich sa subdodávateľov a dodávateľov žalobkyne. 25. Žalobkyňa tiež zdôraznila, že koncert Lucie Bílej sa reálne uskutočnil, reklamná kampaň bola zrealizovaná a žalobkyňa zaplatila za reklamné služby na účet spoločnosti SARCO, s.r.o. Žalobkyňa vystupovala na propagovanej akcii ako reklamný partner, hlavnou reklamnou informáciou bolo logo spoločnosti, ktoré obsahuje kmeň obchodného mena žalobkyne s doplnením textu TECHNICAL SUPPORT, ktorý bližšie špecifikuje daňový subjekt a jeho

26. Podľa názoru žalobkyne správca dane a žalovaný viedli dokazovanie nesprávne. Ak totiž nebola preukázaná účasť žalobkyne na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, nie je možné jej nepriznať daňové oprávnenia.

Je na ňom uvedené len unikátne vygenerované číslo. 28. Žalobkyňa zastáva názor, že v predmetnej veci neexistuje číslo konania, teda konanie nemôže byť bez čísla konania vedené a ani skončené. Ak čísla uvedené v záhlaví jednotlivých dokumentov spisu nie sú označením spisu, znamená to, že správca dane netvorí z daňovej kontroly žurnalizovaný spis, jednotlivé dokumenty vydané správcom dane nie sú žiadnym spôsobom označené a evidované pod jednotným číslom konania.

poriadku. R.. V. sa pritom dňa 23. apríla 2021 zúčastnila úkonu ako zamestnanec iného stupňa, čím naplnila podmienky vyplývajúce z § 60 ods. 2 Daňového poriadku na vylúčenie z konania v daňovej kontrole. Preto sú rozhodnutia o nevylúčení zamestnanca podľa § 64 a nasl. Daňového poriadku nezákonné, resp. nulitné a nemožno na ne prihliadať. Úkony vykonané predmetnými zamestnankyňami správcu dane sú preto v celosti nezákonné.

31. Správny súd rozsudkom č. k. ZA-30S/165/2022-173 zo dňa 27. marca 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správne žaloby zamietol. 32. Správny súd zdôraznil, že v predmetnej veci správca dane a žalovaný uvádzajú viacero dôvodov, pre ktoré orgány finančnej správy nepriznali žalobkyni právo na odpočítanie dane. Hoci ide o zmiešavanie dôvodov nepriznania práva na odpočítanie dane, všetky smerujú k spochybneniu kumulatívneho splnenia viacerých hmotnoprávnych podmienok pre možnosť uplatnenia tohto oprávnenia. Keďže žalobkyňa v správnej žalobe nenamietala nepreskúmateľnosť rozhodnutí orgánov finančnej správny v tomto smere, správny súd, súc viazaný správnou žalobou, na túto skutočnosť neprihliadal.

Orgány finančnej správy pritom uzavreli, že na galakoncerte Lucie Bílej bolo propagované len logo žalobkyne, nie jej hospodárska činnosť. Žalobkyňa teda nepoužila sporné plnenie v rámci svojej podnikateľskej činnosti (tretia podmienka odpočítania od dane). Dôvod neuznania daňového oprávnenia teda nespočíval len na spochybnení dodávateľa, ale aj na nepreukázaní účelu služby v rámci ekonomickej činnosti. Túto skutočnosť však žalobkyňa v podanej správnej žalobe v podstatnom ani nespochybňuje. Argumentácia žalobkyne uvedená na pojednávaní, že nie je v podstatnom rozdiel medzi reklamnou službou a sponzoringom, bola vznesená až po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby, a preto na ňu správny súd neprihliadal.

35. Správca dane postupoval v predmetnej veci v súlade s § 24 ods. 2 a 4 Daňového poriadku a použil listinné dôkazy z iných daňových kontrol. Žalobkyňa v tomto smere nepodala správcovi dane konkrétny návrh na výsluch svedkov, len všeobecne uviedla, že poskytne vyjadrenie vo forme výsluchu konateľa daňového subjektu, ktorý pred správcom dane však už opakovane

dôkazy. 36. Čo sa týka procesných námietok, správny súd uviedol, že protokol je označený číslom, čím je splnená zákonná podmienka podľa § 47 písm. b) Daňového poriadku. Protokol je podľa správneho súdu dostatočne jasne identifikovaný, má všetky zákonom požadované náležitosti, hoci nie je doslovne označený pod číslom konania ako takým, keďže správca dane nevedie daňovú kontrolu pod jednotným číslom, ale identifikátorom vygenerovaným pre konkrétny daňový subjekt a jemu vykonávanú daňovú kontrolu. Obdobne argumentoval správny súd aj vo vzťahu k označeniu rozhodnutí prvostupňového orgánu a žalovaného.

Formálne vady administratívneho spisu, pokiaľ netvoria prekážku súdneho prieskumu, ak nie je relevantným spôsobom spochybnená úplnosť spisu, nezakladajú zásadnú vadu konania odôvodňujúcu zrušenie vydaných rozhodnutí (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžk/27/2020 zo dňa 16. decembra 2021, body 53 a 54 či Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/8/2019 zo dňa 26. februára 2020, bod 98).

Správny súd tak nemal za preukázané, že by R.. W. V. rozhodla o vlastnom nevylúčení. Nebolo preukázané, že by sa R.. V. zúčastnila úkonu v rámci daňovej kontroly ako zamestnanec orgánu iného stupňa tak, ako to predpokladá § 60 ods. 2 Daňového poriadku.

Z pohľadu správneho súdu bolo relevantné najmä spochybnenie tretej hmotnoprávnej podmienky, že žalobkyňa nepreukázala, že by reklamné služby priamo a bezprostredne súviseli s transakciami žalobkyne na výstupe, ktoré by zakladali právo na odpočítanie DPH. Žalobkyňa namietala správnosť záverov orgánov finančnej správy len vo vzťahu k spochybnenému dodávateľovi, k nesplneniu tretej hmotnoprávnej podmienky však relevantnú argumentáciu nevzniesla.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

40. Sťažovateľka namietala, že v správnej žalobe poukázala na porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, z čoho vyplynul návrh na vykonanie dôkazu, a to administratívneho spisu, z dôvodu manipulácie s predmetným spisom zo strany žalovaného. Správny súd tento dôkaz nevykonal. Žalovaný sa tiež vo svojich vyjadreniach k návrhu sťažovateľky nevyjadril. Sťažovateľka pritom v konaní namietala neexistenciu administratívneho spisu, na tomto postoji naďalej zotrváva aj v kasačnom konaní. So žalobkyňou navrhovaným dôkazom sa správny súd nevysporiadal.

Keďže spis nebol v čase rozhodovania správneho orgánu riadne žurnalizovaný, nie je preskúmateľný a potvrdzuje sa podozrenie s manipuláciou so spisom zo strany správneho orgánu. Správny súd mal preto napadnuté rozhodnutia zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. f) SSP. 41. Žalobkyňa tiež opätovne a rovnako ako v podanej správnej žalobe namietala nesprávne vybavenie jej námietok zaujatosti proti zamestnancom správcu dane (bližšie bod 29 tohto rozsudku). 42. Čo sa týka nesprávneho právneho posúdenia a odklonu od ustálenej rozhodovacej činnosti, sťažovateľka zopakovala, že základnou zásadou systému DPH je daňová neutralita. Správca dane a žalovaný svojím postupom v predmetnej veci cielili zbaviť sťažovateľku práva na odpočítanie DPH, čím by porušili zásadu daňovej neutrality. Právo na odpočítanie DPH podľa názoru žalobkyne nemôže byť obmedzené.

kampane. S odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/ 2011 zo dňa 15. marca 2011 a rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 sťažovateľka namietala, že nemôže znášať dôkazné bremeno na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u jej dodávateľov a subdodávateľov. Zároveň argumentovala, že v prípade preukázania materiálneho plnenia jej nemôže byť odňaté právo na odpočítanie dane.

45. Aj s odkazom na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/ 2022 zo dňa 12. októbra 2022 a sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009 sťažovateľka namietala, že v rámci jej dôkazného bremena jej nemožno dávať na ťarchu obchodnoprávne skutočnosti dodávateľov a subdodávateľov. Sťažovateľka si vo vzťahu k dodávateľom a subdodávateľom splnila svoje povinnosti na úrovni zodpovedného hospodára.

47. S odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-154/20 sťažovateľka namietala, že samotné spochybnenie identity skutočného dodávateľa plnenia nemôže byť dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane.

51. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo kasačný súd“), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

53. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2018 (v čase uskutočnenia sporných zdaniteľných obchodov) právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 55. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2018 právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

57. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“), § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, § 51 ods. 1 zákona o DPH, či rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/

Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 60. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 61. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom

62. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

63. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/ 2022 zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, aj v prospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku).

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v

67. V súvislosti s prejednávanou vecou sa kasačný súd stotožňuje so správnym súdom v tom, že správca dane a žalovaný spochybnili v predmetnej veci (i) dodanie služieb deklarovaným dodávateľom a zároveň to, (ii) že sťažovateľka použila deklarované reklamné služby na svoje ďalšie ekonomické plnenia ako platiteľ dane. Spochybnili teda splnenie dvoch samostatných hmotnoprávnych podmienok uplatneného daňového oprávnenia, ktoré musia byť splnené kumulatívne a vo vzťahu ku ktorých preukazovaniu má dôkazné bremeno sťažovateľka.

Podstata výhrad správneho súdu a orgánov finančnej správy spočíva v tom, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno, keď nepreukázala, ako reklamné plnenia (propagácia jej loga v súvislosti s podujatím - galakoncert Lucie Bílej) súvisia s jej ekonomickou činnosťou a jej ďalšími obchodmi, ktoré dodáva ako platiteľ dane (§ 49 ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2018).

23. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry je právo na odpočítanie dane neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe. Systém odpočítania má totiž za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jeho hospodárskych činností.

EU:C:2017:683, body 25 až 27, ako aj zo 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein- Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, body 23 až 25 a citovaná judikatúra). 24. V prejednávanej veci sa vnútroštátny súd pýta na význam pojmu „použité“, ktorý sa uvádza v článku 168 písm. a) smernice o DPH. Konkrétne sa pýta, či na jednej strane neprimeraná povaha fakturovanej ceny za služby poskytnuté zdaniteľnej osobe, a na druhej strane okolnosť, že tieto služby neviedli k zvýšeniu obratu zdaniteľnej osoby, môžu brániť uplatneniu práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za tieto služby.

39. Vnútroštátnemu súdu predovšetkým prináleží posúdiť, či cieľom umiestnenia nálepiek na automobily pri príležitosti majstrovstiev automobilových pretekov, o ktoré ide vo veci samej, bola propagácia tovarov a služieb uvádzaných na trh spoločnosťou Amper Metal a z tohto dôvodu by ho bolo možné zaradiť medzi všeobecné náklady podniku, alebo či výdavky vynaložené v tomto smere jednoznačne nepatrili medzi podnikateľské výdavky, resp. neboli nijako spojené s hospodárskou činnosťou uvedeného podniku. V súlade so záverom uvedeným v bode 35 tohto rozsudku, okolnosť, že služby nadobudnuté spoločnosťou Amper Metal nezvýšili jej obrat, nie je na účely uvedeného posúdenia relevantná.“

Ich podkladom sú práve nesporné zistenia o priebehu reklamnej kampane tak, ako ich popísal konateľ sťažovateľky (bod 6 tohto rozsudku) a ako vyplývajú aj zo sťažovateľkou predloženého dôkazu o realizácii reklamnej kampane - z hodnotiacej správy (body 5 a 6 tohto rozsudku). Pochybnosti správcu dane a žalovaného tak v tejto, pre rozhodnutie správneho a kasačného súdu kľúčovej časti, nie sú postavené na skutočnostiach, ktoré by boli mimo dispozičnej sféry sťažovateľky, teda na pochybnostiach týkajúcich sa subdodávateľov a podobne (preto na vec sťažovateľky nemožno aplikovať rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011, či sťažovateľkou citované časti rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020).

odberateľom. Aj kasačný súd musí dať v kontexte deklarovanej reklamnej služby do pozornosti, že išlo o propagáciu loga sťažovateľky (nie jej produktov či služieb), o ktorom nebola preukázaná jeho všeobecná známosť, a to len v rovine reklamného partnera (ktorých bolo väčšie množstvo) a na podujatí (koncert Lucie Bílej), ktoré len ťažko možno prepojiť s podnikaním sťažovateľky (sprostredkovateľská činnosť v oblasti služieb, konkrétne poradenstvo v prípade náterových hmôt v automobilovom priemysle, bod 6 tohto rozsudku). Z týchto dôvodov neobstojí argumentácia sťažovateľky postavená v podstatnom len na tom, že bola reklamným partnerom, propagované bolo jej logo s kmeňom obchodného mena a doplnením textu „TECHNICAL SUPPORT“. 72. Čo sa týka dôkazných návrhov sťažovateľky na vypočutie konateľov jej dodávateľov a subdodávateľov kasačný súd musí korigovať závery správneho súdu, že tieto nebolo potrebné vykonať pre ich všeobecnosť (nedostatočné označenie svedkov menom, priezviskom a adresou). Z pohľadu kasačného súdu je v tomto smere podstatná najmä skutočnosť, že

73. V predmetnej veci je kľúčové, že správca dane a žalovaný nespochybňovali faktickú realizáciu reklamnej kampane a akceptovali tvrdenie sťažovateľky (preukázané hodnotiacou správou z reklamnej kampane), že dodaná reklamná služba spočívala v propagácii loga sťažovateľky (tak ako ho táto aj popísala) ako reklamného partnera podujatia. Dôkazné návrhy sťažovateľky na vypočutie konateľov jej dodávateľov a subdodávateľov tak boli irelevantné, keďže (i) faktická realizácia reklamnej kampane bola zo strany orgánov finančnej správy nesporná a (ii) sťažovateľka nevysvetlila, ako výpovede konateľov jej dodávateľov a subdodávateľov reklamnej kampane majú preukazovať prepojenie nesporných reklamných služieb s jej ekonomickou činnosťou. Predmetné dôkazné návrhy tak neboli relevantné, pričom sťažovateľka v správnej žalobe a ani v kasačnej sťažnosti nenamietala nevykonanie výsluchov konateľov jej odberateľov, pričom týchto odberateľov (nadväzujúcich na poskytnutú reklamnú službu) ani neoznačila.

V predmetnej veci produkovali správca dane a žalovaný dôkazy takéhoto charakteru vo vzťahu k účasti dodávateľov a subdodávateľov na deklarovaných reklamných plneniach. Tieto dôkazy však neboli relevantné pre spochybnenie a preukázanie toho, ako nesporné reklamné služby (propagácia loga sťažovateľky v kontexte podujatia Lucie Bílej) súvisia s ekonomickou činnosťou sťažovateľky (teda ich vzťah s plneniami sťažovateľky ako platiteľa dane na výstupe). Akákoľvek pochybnosť o zákonnosti vykonania týchto dôkazov tak neoslabuje pre predmetnú vec rozhodujúcu pochybnosť o splnení tretej hmotnoprávnej podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane, ktorú formulovali správca dane, žalovaný a správny súd práve a len na podkladoch predložených sťažovateľkou (bod 70 tohto rozsudku).

75. Kasačný súd, rovnako ako správny súd, sa teda stotožnil s orgánmi finančnej správy, že tieto náležite spochybnili súvislosť dodaných reklamných plnení (propagácia loga sťažovateľky ako reklamného partnera koncertu Lucie Bílej) s ekonomickou činnosťou sťažovateľky na výstupe. Inými slovami spochybnili, že sťažovateľka ako platiteľ dane dodané služby použila na účely vlastných zdaniteľných plnení - teda že sťažovateľka preukázala tretiu podmienku uplatnených nárokov na odpočítanie dane podľa § 168 písm. a) Smernice v spojení s § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2018 (bod 57 tohto

76. S ohľadom na vyššie uvedené je preto irelevantná ďalšia sťažnostná argumentácia sťažovateľky, ktorou namieta argumentáciu žalovaného a správcu dane o spochybnení dodania reklamnej služby deklarovaným dodávateľom (keďže táto argumentácia orgánov finančnej správy k inej podmienke práva na odpočítanie dane nebola pre správny a kasačný súd rozhodujúca) ako aj argumentácia, ktorou konštatuje, že jej nebol preukázaný daňový podvod (ide o odlišný dôvod pre neuznanie daňových oprávnení, ktorý v predmetnej veci nebol orgánmi finančnej správy a ani správnym súdom aplikovaný).

Nie je tak pravdou, že by sa správny súd neoboznámil s administratívnymi spismi v predmetnej veci a rozhodol bez nich. Rovnako aj kasačný súd disponoval pri svojom rozhodovaní predloženými a riadne žurnalizovanými administratívnymi spismi. 79. Kasačný súd neopomína podstatu námietky sťažovateľky, že v dôsledku absencie jednotiaceho čísla konania pre všetky listiny v administratívnom spise (každá z nich má totiž unikátne samostatné identifikačné číslo) neexistoval administratívny spis a chybný je tak protokol ako aj rozhodnutia orgánov finančnej správy. Kasačný súd sa však ani s takouto námietkou, rovnako ako správny súd, nemohol stotožniť. Aj keby uznal správnosť argumentácie sťažovateľky (žalovaný v podstatnom tvrdil, že číslo konania absentuje preto, lebo konania sú správcom dane vedené pod identifikátorom určeným pre sťažovateľku), absencia jednotiaceho čísla administratívneho konania je len formálnou vadou, pri ktorej musí sťažovateľka preukázať aj jej dopad na zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP).

V. Záver

82. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za dostatočne odôvodnený, súladný s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 83. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 84. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 19. júna 2025