8Sfk/3/2023

1. Daňový úrad Košice, pobočka Rožňava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobia január 2018 až september 2018. O výsledku zistení z daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100640346/2020 zo dňa 09.03.2020. 2. Žalobca si v zdaňovacom období august 2018 okrem iného uplatnil nárok na odpočet DPH z faktúr vystavených spoločnosťou SETLOS, s.r.o., so sídlom Južná trieda 4B, Košice, IČO: 47580194: - faktúra č. 181000137, dátum dodania 06.08.2018, predmet faktúry: účtovnícke práce, základ dane 250,- eur, 20 % DPH 50,- eur, celková suma 300,- eur, - faktúra č. 181000138, dátum dodania 07.08.2018, predmet faktúry: servis motorového vozidla, základ dane 1700,- eur, 20 % DPH 340,- eur, celková suma 2040,- eur, - faktúra č. 181000140, dátum dodania 09.08.2018, predmet faktúry: tovar podľa objednávky, základ dane 27744,- eur, 20 % DPH 5548,48 eur, celková suma 33292,80 eur, - č. 181000142, dátum dodania 24.08.2018, predmet faktúry: ekonomické poradenstvo, základ

3. Správca dane zistil, že konateľkou spoločnosti SETLOS, s. r. o. bola v roku 2018 Helena Vaňová. Dňom 04.03.2019 vstúpila spoločnosť SETLOS, s. r. o. do likvidácie a za likvidátora bol vymenovaný Martin Novák z Českej republiky. Dňom 24.04.2019 bola do obchodného registra zapísaná zmena sídla spoločnosti na Sedmokráskova 6, 821 01 Bratislava - mestská časť Ružinov. 4. Správca dane zaslal subjektu SETLOS, s. r. o. v likvidácii výzvu zo dňa 29.07.2019 na predloženie daňových dokladov za zdaňovacie obdobia január 2018 až september 2018.

Správca dane predvolal na ústne pojednávanie konateľa žalobcu - Ladislava Popoviča. Na otázku správcu dane, kedy a za akých okolností začala obchodná spolupráca medzi žalobcom a spoločnosťou SETLOS, s. r. o., konateľ žalobcu dňa 17.02.2020 uviedol, že nevie, nepamätá si. Predmetom obchodov bol nákup tovaru. Nepamätal si meno osoby, s ktorou za dodávateľa

6. Zo zistení správcu dane ďalej vyplynulo, že spoločnosť SETLOS, s. r. o. za rok 2018 nepodala daňové priznanie pre daň z príjmov právnických osôb. Daňovému subjektu SETLOS, s. r. o. v likvidácii bola zrušená registrácia pre DPH. 7.

dane. To, že jeho dodávatelia neskôr ukončili svoju podnikateľskú činnosť, resp. zanikli zlúčením s inými spoločnosťami, mu v žiadnom prípade nemôže byť na ťarchu, nakoľko k uvedeným právnym skutočnostiam došlo až po realizácii preverovaných zdaniteľných plnení. Poukázal na: - rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „NS SR“) vo veci sp. zn. 8Sžf/

- rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2010, z ktorého vyplýva, že v zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru.

platiteľa dane, ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. 9. Správca dane vydal rozhodnutie č. 100916089/2020 zo dňa 19.05.2020 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 7754,20 eur na dani z pridanej hodnoty v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2018.

11. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, v ktorom zopakoval argumentáciu z písomného vyjadrenia k protokolu z daňovej kontroly. Rozhodnutie správcu dane navrhol zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 12. Žalovaný rozhodnutím č. 101414269/2020 zo dňa 09.09.2020 (ďalej aj ako „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie, stotožniac sa s rozsahom správcom dane vykonaného dokazovania, z neho ustáleným skutkovým stavom a naň nadväzujúcim právnym posúdením veci.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia k nej

16. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť, vytýkajúc správnemu súdu vadu nesprávneho právneho posúdenia veci. Podstatu sťažovateľovej argumentácie možno zhrnúť nasledovne: - dôkazné bremeno nie je absolútne, najmä nemožno spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty pred dodaním tovaru sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy u svojich dodávateľov; - sťažovateľ poskytol správcovi dane všetky požadované doklady, prijaté plnenia ďalej použil pre účely svojej podnikateľskej činnosti, a to dodaním spoločnosti U. S. Steel Košice, s. r. o.; - prípadná nekontaktnosť sťažovateľových dodávateľov a neexistencia alebo nedostupnosť ich účtovnej evidencie nemôže byť sťažovateľovi na ťarchu; - na preverovaných faktúrach sú uvedené všetky zákonom požadované náležitosti, čo tiež dokazuje, že k zdaniteľným plneniam došlo; - dôkazné bremeno o podvodnom alebo zneužívajúcom konaní vo vzťahu k DPH je na správcovi dane. 17. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30.06.2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania.

Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, aby (i) daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na?ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia SD EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo?dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/ 20 zo?dňa?9. ?decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet

Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako?zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre v súlade s objektívnou realitou sa zaraďuje medzi?podmienky formálne (rozhodnutia SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

dane. A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude totožná s identitou fakturačne deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú účasť (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) daňového subjektu na?obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet či oslobodenia od DPH zaťažuje primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt,

2020)“. 24. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je?bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie NS SR sp? .zn.?6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54).

tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

25. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SD EÚ pritom identifikovala niektoré okolnosti, ktoré samy o sebe (bez súčasného pristúpenia ďalších okolností) nemajú spôsobilosť vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre?priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru/služieb). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlu čnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD,

26. Preskúmaním veci dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Daňové orgány založili svoju argumentáciu v preskúmavaných rozhodnutiach primárne na spochybnení identity dodávateľa tovarov a služieb sťažovateľovi, čím spochybnili splnenie hmotnoprávnej podmienky dodania inou zdaniteľnou osobou.

Keďže správcovi dane sa od tohto subjektu nepodarilo počas daňovej kontroly získať žiadne využiteľné informácie ohľadne preverovaných zdaniteľných plnení, pristúpil správca dane k získavaniu potrebných informácií z jemu dostupných evidencií a zistení iných správcov dane ohľadne dodávateľa a súčasne aj priamo od sťažovateľa, resp. jeho konateľa.

28. Pochybnosti správcu dane boli založené najmä na nasledovných zisteniach: - s deklarovaným dodávateľom sa správcovi dane počas daňovej kontroly nepodarilo nadviazať procesný kontakt za účelom preverenia tvrdení sťažovateľa. Zásielka doručovaná likvidátorovi spoločnosti SETLOS, s. r. o. v likvidácii sa správcovi dane vrátila ako nevyzdvihnutá,

spoločnosti, - z informácií z iných konaní týkajúcich sa dodávateľa správca dane zistil, že spoločnosť SETLOS, s. r. o. za rok 2018 nepodala daňové priznanie pre daň z príjmov právnických osôb a neskôr jej bola zrušená registrácia pre DPH, - konateľ sťažovateľa nevedel správcovi dane uviesť mená osoby alebo osôb, s ktorými za dodávateľa jednal, dodávateľa si žiadnym spôsobom nepreveroval, nebol v jeho sídle, nevedel poskytnúť žiadne informácie k preprave tovarov, pričom jeho argumentácia sa zredukovala v podstate iba na prízvukovanie faktu, že dodané tovary dodal ďalej svojmu odberateľovi - spoločnosti U. S. Steel Košice, s. r. o. a že tovar bol skladovaný v prenajatom sklade spoločnosti BUBI GOLD s. r. o. Šaca.

Rovnako, ak závery správcu dane v napadnutom rozsudku správny súd aproboval, nie je možné ho označiť za taký, ktorý je postihnutý vadou nesprávneho právneho posúdenia veci. Vo vzťahu k rozhodujúcej kasačnej námietke možno preto uzavrieť, že zistenia správcu dane, ktoré postupne nadobúdal v priebehu daňovej kontroly, v dostatočnej miere spochybňujú hodnovernosť listinných dôkazov predkladaných sťažovateľom a spôsobili prenos dôkazného bremena (v záujme obnovenia hodnovernosti listinných dôkazov) opätovne na sťažovateľa (napr. IV. ÚS 380/2021, rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2022 zo dňa 24.02.2022, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/2022). Sťažovateľ dôvodné pochybnosti správcu dane nevyvrátil, neoznačil žiadne ďalšie relevantné dôkazy na ich vyvrátenie (napr. mená konkrétnych svojich zamestnancov, ktorí mali obchodné transakcie s dodávateľom dojednávať alebo preberať dodaný tovar), a preto je dôvodný záver, že neuniesol v daňovom konaní dôkazné bremeno.

pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom, prípadne účtovných dokladov ním vystavených. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel primerane okolnostiam preukázať (či už predložením alebo aspoň označením konkrétnych dôkazov) esenciálne náležitosti ním realizovaného obchodného vzťahu, vysvetliť ekonomickú opodstatnenosť prijatého zdaniteľného plnenia v rámci vlastného predmetu podnikania a popísať aspoň základné kontúry mechanizmu dodania tovaru či služieb.

K uvedenému poukazuje kasačný súd na rozsudok SD EÚ z 9. decembra 2021 vo veci C-154/20, Kemwater ProChemie, bod 43: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie.“ V danom prípade sťažovateľ konštantne tvrdil, že tovary a služby mu boli dodané práve deklarovaným dodávateľom (SETLOS, s. r. o.).

Z vyššie prezentovaných dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a preto ju s poukazom na ustanovenie § 461 SSP zamietol. 33. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že účastníkom kasačného konania právo na ich náhradu nepriznal. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP), čo podľa obsahu súdneho spisu nenastalo.

V Bratislave dňa 30. mája 2024