8Sfk/34/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobkyne: TREXIMA Bratislava, spol. s r.o., so sídlom Drobného 29/3431, 844 07 Bratislava, IČO: 31364381, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: hbr advokáti s. r. o., so sídlom Kalinčiakova 33, 831 04 Bratislava, IČO: 47239310, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101751876/2022, č. 101753175/2022, č. 101752193/2022, č. 101754018/2022, č. 101753563/ 2022, č. 101752910/2022, č. 101754776/2022, č. 101754267/2022, č. 101754541/2022 a č. 101755013/2022 všetky zo dňa 14. júna 2022, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-31S/155/2022-490 zo dňa 30. októbra 2024 v spojení s opravným uznesením č. k. ZA-31S/155/2022-554 zo dňa 6. februára 2025, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-31S/155/2022-490 zo dňa 30. októbra 2024 v spojení s opravným uznesením č. k. ZA-31S/155/2022-554 zo dňa 6. februára 2025 mení tak, že rozhodnutia žalovaného č. 101751876/2022, č. 101753175/2022, č. 101752193/2022, č. 101754018/2022, č. 101753563/ 2022, č. 101752910/2022, č. 101754776/2022, č. 101754267/2022, č. 101754541/2022 a č. 101755013/2022 všetky zo dňa 14. júna 2022 zrušuje a veci vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Ružomberok (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia február až november 2015. O výsledkoch daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č. 100980901/2021 zo dňa 7. júna 2021 (ďalej len „protokol“). 2. Na základe protokolu a výsledkov vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutia, ktorými: · rozhodnutím č. 102460681/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 44.068,35 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie február 2015, · rozhodnutím č. 102461064/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 8.200,- EUR na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2015, · rozhodnutím č. 102461175/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 46.271,85 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015, · rozhodnutím č. 102461265/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 39.672,30 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015, · rozhodnutím č. 102461344/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 39.479,- EUR na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2015, · rozhodnutím č. 102461453/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 24.851,30 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015, · rozhodnutím č. 102461566/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 31.736,60 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie august 2015, · rozhodnutím č. 102461645/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 20.027,30 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie september 2015, · rozhodnutím č. 102461770/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 46.184,70 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie október 2015, · rozhodnutím č. 102461846/2021 zo dňa 2. decembra 2021 vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 22.473,10 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie november 2015 (ďalej spolu len ako „prvostupňové rozhodnutia“). 3. Žalovaný rozhodnutiami č. 101751876/2022 (zdaňovacie obdobie február 2015), č. 101753175/2022 (zdaňovacie obdobie máj 2015), č. 101752193/2022 (zdaňovacie obdobie marec 2015), č. 101754018/2022 (zdaňovacie obdobie júl 2015), č. 101753563/2022 (zdaňovacie obdobie jún 2015), č. 101752910/2022 (zdaňovacie obdobie apríl 2015), č. 101754776/2022 (zdaňovacie obdobie október 2015), č. 101754267/2022 (zdaňovacie obdobie august 2015), č. 101754541/2022 (zdaňovacie obdobie september 2015) a č. 101755013/ 2022 (zdaňovacie obdobie november 2015) všetky zo dňa 14. júna 2022 (ďalej spolu len ako „žalované rozhodnutia“ alebo „rozhodnutia žalovaného“) prvostupňové rozhodnutia potvrdil. 4. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z faktúr vystavených spoločnosťami C&C PRODUCTION s.r.o. (za dodanie reklamných služieb - reklamná kampaň pre ISTP.sk, reklamná kampaň TREXIMA.sk a marketingové služby prostredníctvo firemného časopisu s názvom TREXIMA a s názvom Národná sústava povolaní), T-Assets s.r.o. (za dodanie odborných štúdií) a NOBOX MEDIA, s.r.o.(za dodanie reklamných služieb v rámci festivalu Ekotopfilm - Envirofilm TOUR 2015) z dôvodu, že žalobkyňa bola v roku 2015 súčasťou podvodných reťazcov na DPH, pričom vedela alebo mohla vedieť, že sa zapája do podvodu na DPH.

Spoločnosť Ravanelly consult, s.r.o. deklarovala v kontrolných výkazoch za rok 2015 väčšinu nadobudnutí od spoločnosti Gomesa, s.r.o., pričom okrem jednej faktúry za zdaňovacie obdobie 02/2015 sú tieto v kontrolných výkazoch nespárované. Dal tiež do pozornosti zistenie, že podľa žalobkyne bol zárukou kvality poskytnutých služieb konateľ spoločnosti C&C PRODUCTION s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov - Ing. Peter Telek, PhD.

7. V prípade dodaní od dodávateľa NOBOX MEDIA, s.r.o. išlo o obchodný reťazec, v ktorom na začiatku vystupovalo 25 rôznych subdodávateľov (Solodance s.r.o., Violator s.r.o., FAST SOLUTIONS s.r.o. CARGOTECH, s.r.o., MAPEX, s.r.o., FunWay, s.r.o., BaronProject s.r.o., Bely, s.r.o., Miacat, s.r.o., X-PENTA, s.r.o., DPP Média s.r.o., CAMEX spol. s r. o., ORIGINÁL DESIGN s.r.o., FAHER - SLOVAKIA, s.r.o., ROJAST, s.r.o., GATPROM, s.r.o., Violator s.r.o., JUBAMIX, s.r.o., Macros s.r.o., Lime group s.r.o., OBER, s.r.o., KREDIREA s.

Úhradou týchto nízkych daňových povinností bol vytváraný dojem, že subdodávatelia si plnia svoje daňové povinnosti. Podľa správcu dane tiež 12 dodávateľov a subdodávateľov spoločnosti SMUGGLERS, s.r.o. znižovalo svoju daňovú povinnosť cez deklarovanie fiktívnych hotovostných nákupov v celkovej sume viac ako 24.400.000,- EUR s DPH.

začiatku reťazca neodviedli DPH najjednoduchším spôsobom daňového podvodu - nepodaním daňových priznaní. Podľa správcu dane je vylúčené, že spoločnosti C&C PRODUCTION s.r.o. a T-Assets s.r.o. uskutočnili predmetné zdaniteľné plnenia pre žalobkyňu priamo dodávateľsky. Spoločnosť Ravanelly consult, s.r.o. v kontrolných výkazoch za rok 2015 uviedla, ako dodávateľa prijatých zdaniteľných plnení v celkovej hodnote 8.693.137,20 EUR (93,57% objemu všetkých deklarovaných prijatých zdaniteľných plnení) spoločnosť Gomesa, s.r.o., ktorá za rok 2015 nepodávala daňové priznania DPH ani kontrolné výkazy DPH (podala len daňové priznania DPH za mesiac február a marec 2015 a kontrolný výkaz len za mesiac február 2015), preto práve na tomto stupni účelovo vytvoreného reťazca podľa názoru správcu dane a žalovaného nebola do štátneho rozpočtu odvedená DPH, ktorá bola uplatňovaná všetkými účastníkmi na nasledujúcich stupňoch predmetného účelového reťazca. Platitelia na začiatku

9. Preto daň uplatnená všetkými účastníkmi tohto podvodného reťazca, vrátane žalobkyne, nebola preukázateľne do štátneho rozpočtu odvedená. Navyše z bankových účtov platiteľov v predmetnom podvodnom reťazci boli uskutočnené miliónové výbery hotových peňazí, o ktorých neexistujú žiadne relevantné dôkazy, že by boli niekedy riadne v zmysle zákonov zaúčtované a použité v súlade s platnou slovenskou legislatívou upravujúcou obmedzenie platieb v hotovosti.

zapojených do predmetných posudzovaných podvodných reťazcov neboli v žiadnej platobnej neschopnosti, deklarovali zdaniteľné obchody v miliónových hodnotách, prestali koncom roku 2015 vykonávať akúkoľvek podnikateľskú činnosť spôsobmi bezodplatných prevodov, resp. predajov obchodných podielov za symbolickú cenu najmä osobám poľskej národnosti, priamymi výmazmi ex offo, resp. nasledujúcimi po dobrovoľných výmazoch, prípadne predajom obchodných podielov iným nekontaktným a nekomunikujúcim osobám.

Spoločnosť NOBOX MEDIA, s.r.o. nakúpila reklamné služby pre žalobkyňu od spoločnosti Ekotopfilm spol. s r.o. (organizátor festivalu) za sumu 36.000,- EUR s DPH. Podľa dôkazov predložených žalobkyňou (na preukázanie vykonania zberu dát) bola vyhotovená databáza údajov na základe vyhodnotenia 243 jednostranných dotazníkov s tým, že podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti NOBOX MEDIA, s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pána Jána Knoblocha, boli otázky na dotazníku vytvorené spolu s konateľom a generálnym riaditeľom žalobkyne. Časť služieb mal vykonávať priamo konateľ dodávateľa. V prípade dodávateľskej spoločnosti pritom išlo o reklamnú agentúru s jedným zamestnancom, bez reálnych priestorov a bez materiálno-technického zabezpečenia činnosti, ktorá počas celého roku 2015 deklarovala rozdiel medzi nákupnou cenou služieb a predajnou cenou 2% obchodnej marže. Na dodávateľský reťazec spoločnosti NOBOX MEDIA, s.r.o. boli podľa zistení správcu dane a žalovaného napojené ďalšie fiktívne obchodné reťazce dodávateľských a subdodávateľských spoločností, v ktorých kontrolných výkazoch boli

Obchodná marža pritom bola 2 %. Správca dane zastával názor, že cena reklamných plnení bola značne nadhodnotená. Uznal, že táto skutočnosť nemusí byť problematická z pohľadu DPH, avšak platiteľ dane si musí byť 100% istý, že z takéhoto obchodu bude daň odvedená a nebude spojený s daňovým podvodom.

vlastnú daňovú povinnosť, pričom táto daň preukázateľne nebola do štátneho rozpočtu odvedená v správnej výške spôsobom vytvorenia účelových dodávateľských reťazcov. 13. Žalovaný k zisteniam správcu dane dodal, že účelovým zapojením tuzemských dodávateľov do obchodného reťazca, avšak bez riadneho podnikateľského dôvodu a bez odvedenia (zaplatenia) dane, bola vytvorená situácia, pri ktorej žalobkyňa získala daňovú výhodu v podobe odpočítania dane, na ktorú by inak nemala právo. Úlohou dodávateľov C&C PRODUCTION s.r.o., T- Assets s.r.o. a NOBOX MEDIA, s.r.o. bolo vystaviť faktúry a vykázať ich v daňovom priznaní s cieľom navodenia dojmu reálneho obchodovania.

14. Dodanie služieb prostredníctvom dodávateľov C&C PRODUCTION s.r.o., T-Assets s.r.o. a NOBOX MEDIA, s.r.o. bolo podľa názoru žalovaného predstierané len pre daňové účely a je logické, že žalobkyňa, ktorej predstieranie právnych úkonov v účelovo vytvorenom dodávateľskom reťazci zabezpečilo daňovú výhodu, o tejto skutočnosti vedela, príp. mohla vedieť a nekonala v dobrej viere.

16. V prípade fakturovaných plnení od spoločnosti C&C PRODUCTION s.r.o. tvorili podstatnú časť plnení služby súvisiace s národným projektom ISTP pre Ústredie práce, sociálnych vecí a rodiny s využitím prostriedkov z fondov Európskej únie (ďalej aj ako „reklamná kampaň ISTP“) a s národným projektom pre Ministerstvo práce, sociálnych vecí a rodiny Slovenskej republiky (ďalej aj ako „MPSVaR“). Žalobkyňa tak bola dodávateľkou služieb pre štát, a preto bolo podľa názoru žalovaného jej povinnosťou zabezpečiť podmienky transparentnosti realizácie tejto zákazky a bolo možné aj požadovať, aby disponovala informáciami o dodávateľských a subdodávateľských spoločnostiach.

U takýchto reklamných spoločností je podľa názoru žalovaného pravidlom, že sledujú každú kampaň za svojich klientov osobitne, aby ju vedeli správne nastaviť a následne správne a hodnoverne reportovať svojim klientom. Ako bolo správcom dane zistené, žalobkyňa mala v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach skúsenosti s online reklamou na Google a rovnako aj s využitím údajov z oficiálnych reportov ako je napr. štatistický nástroj GoogleAds.

19. Keďže spoločnosť daren & curtis, s.r.o a spoločnosť C&C PRODUCTION s.r.o. mali realizovať pre žalobkyňu plnenia na spoločnej báze, je podľa názoru žalovaného viac ako neobvyklé, aby o sebe nevedeli, príp. vzájomne nespolupracovali. Je taktiež neobvyklé, že nebola zistená žiadna spoločnosť, ktorej by fakturoval za uvedené reklamné služby Facebook Ireland Ltd. a Google Ireland Ltd.

21. Žalovaný dal tiež do pozornosti, že podľa vyjadrenia vtedajšieho konateľa Ing. Petra Teleka, PhD. spoločnosti C&C PRODUCTION s.r.o., mu od žalobkyne boli zadané podklady ako najmä texty a nejaké grafické prílohy na USB a zoznam partnerov, ktorým má byť časopis distribuovaný. Nevedel, prečo na časopisoch nie sú uvedené údaje o tom, kto vyhotovoval grafiku, tlač, aké boli zdroje a autori textov. Vyjadril sa, že vydavateľom bola žalobkyňa.

Ani konateľ dodávateľa v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov nevedel uviesť údaje o zhotoviteľovi analýz. Podľa žalovaného je neobvyklé, že sa žalobkyňa nezaujímala o skutočných autorov analýz, najmä keď ich dodáva štátu. Rovnako podľa názoru žalovaného boli zistené závažné skutočnosti ohľadom obsahu, aktuálnosti a využití týchto analýz v nadväznosti na ich cenu. Uviedol, že z okruhu spoločností, ktoré v rámci predmetnej daňovej kontroly preveroval správca dane, bola jedinou spoločnosťou, ktorá disponovala ľudskými zdrojmi a dostatočnou znalosťou odbornej problematiky, práve žalobkyňa.

Jediným zamestnancom spoločnosti bol jej konateľ pán Ján Knobloch, ten mal vykonávať činnosti, ktoré boli fakturované žalobkyni, osobne. Cena týchto služieb bola za 10 mesiacov 492.000,- eur, pričom výsledkom týchto služieb boli reklamné služby na Ekotopfilme, ktoré dodávateľská spoločnosť zároveň nakúpila za sumu 36.000,- EUR od iného subdodávateľa a štatistické služby (zber dát na základe zadania). Z rozdielu však dodávateľská spoločnosť neodviedla daň, ale bola odčerpaná spoločnosťou SMUGGLERS, s.r.o. za neidentifikované plnenia. Pán Knobloch

Podľa názoru žalovaného zistenia súvisiace s deklarovanými dodávateľmi, ktoré žalobkyni museli byť známe už v čase realizácie sporných transakcií, sú neštandardné, neobvyklé a podozrivé, a to najmä v nadväznosti na skutočnosť, že žalobkyňa je vo svojej oblasti významným subjektom podnikajúcim na trhu. Postup žalobkyne, ktorá si preverila dodávateľov len značne formálne, je nepostačujúci, neobozretný a neopatrný.

25. Proti rozhodnutiam žalovaného podala žalobkyňa správne žaloby požadujúc zrušenie rozhodnutí žalovaného v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami a vrátenie vecí správcovi dane na ďalšie konanie. 26. Žalobkyňa namietala, že správca dane a žalovaný jej nepreukázali vedomostnú stránku podvodného konania. Rozhodnutia orgánov verejnej správy sú podľa jej názoru postavené na zisteniach, o ktorých žalobkyňa nevedela, nemohla vedieť alebo vôbec neexistovali pri vzniku obchodnej spolupráce. Navyše argumentácia žalovaného a správcu dane je postavená na okolnostiach týkajúcich sa samotného zdaniteľného obchodu, nie na dôkazoch, ktoré by preukazovali vedomosť žalobkyne o jej účasti na obchodných reťazcoch poznačených daňovým podvodom.

únie. 27. Žalobkyňa namietala, že je sankcionovaná nepriznaním práva na odpočítanie dane, hoci si svoju daňovú povinnosť riadne splnila, preto z obchodného reťazca nemala žiadny nelegitímny prospech. Je teda sankcionovaná za postupy iných podnikateľov, o ktorých nevedela, a to len z dôvodu, že je od nej daňová povinnosť ľahšie vymožiteľná. Vykonané dokazovanie a argumentácia žalovaného nepreukazujú, že by sa žalobkyňa akýmkoľvek spôsobom pričinila o údajné účelové zapojenie dodávateľov do obchodného reťazca, alebo že by mala vedieť o nejakých problematických subdodávateľoch.

Spoločnosti C&C PRODUCTION s.r.o. a NOBOX MEDIA, s.r.o. pritom prezentovali svoju obchodnú činnosť aj prostredníctvom webového sídla, ako bolo v konaní preukázané. Od žalobkyne nemožno požadovať, aby vykonala komplexné, hĺbkové šetrenie na strane dodávateľov a subdodávateľov. Konkrétne prevenčné úkony, ktoré mala žalobkyňa vykonať, pritom príslušné orgány neuviedli. 29. Žalobkyňa namietala, že podozrivou okolnosťou nemôže byť zapojenie subdodávateľov do obchodných reťazcov, keďže ide o bežný obchodný postup, navyše požiadavka na podrobné skúmanie subdodávateľov z právnej úpravy nevyplýva. Právna úprava a ani podmienky vyhlásenej verejnej súťaže pritom takúto povinnosť neurčovali ani pre dodania týkajúce sa štátu a štátnych orgánov. Aj v tomto smere je preto podľa žalobkyne argumentácia žalovaného nesprávna.

vedieť. Rovnako za irelevantné žalobkyňa považovala to, že neboli zistení autori odborných štúdií dodaných spoločnosťou T-Assets s.r.o., keďže táto skutočnosť nebola pre žalobkyňu podstatná a táto ju ani nebola povinná skúmať. Žalobkyni podľa jej názoru nemožno vyčítať ani nedostatok podmienok pre realizáciu plnení na strane jej dodávateľov, keďže títo po preverení v rozhodnom čase nevykazovali žiadne nedostatky. Rokovania prebiehali v kancelárskych priestoroch, dotknuté spoločnosti mali profesionálnu webstránku. Žalobkyňa nemohla ani vedieť, že jej dvaja dodávatelia majú rovnakého subdodávateľa - spoločnosť Ravanelly consult, s.r.o. S touto spoločnosťou a ani s jej konateľom - pánom Mizerákom, žalobkyňa neprišla do kontaktu.

32. Pokiaľ žalovaný a správca dane považujú ceny plnení dodávaných žalobkyni za neprimerané, s týmto sa žalobkyňa nestotožňuje. Správca dane a žalovaný nepredložili žiadny dôkaz, ktorým by preukázali neprimeranosť ceny plnení. Čo sa týka plnení od spoločnosti NOBOX MEDIA, s.r.o. žalobkyňa dodala, že tieto nepredstavovali len plnenia v subdodávke od Ekotopfilm spol. s r.o., ale boli podstatne komplexnejšie. Žalobkyňa tiež objasnila a považuje za štandardné podmienky nadviazania spolupráce s obchodnými partnermi a prípadné rozpory vo výpovediach považuje za formálne nezrovnalosti nepreukazujúce jej vedomosť o prípadnom daňovom podvode v dotknutých obchodných reťazcoch.

2022-219 z 2. júla 2024 spojil konania o správnych žalobách žalobkyne proti rozhodnutiam žalovaného na spoločné konanie, ktoré bolo ďalej vedené pod sp. zn. ZA-31S/155/2022. 34. Správny súd rozsudkom č. k. ZA-31S/155/2022-490 zo dňa 30. októbra 2024 v spojení s opravným uznesením č. k. ZA-31S/155/2022-554 zo dňa 6. februára 2025 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správne žaloby žalobkyne zamietol.

36. Za všeobecnú, nekonkrétnu a nedôvodnú považoval správny súd aj námietku nedostatočného zistenia skutkového stavu. Ak žalobkyňa na pojednávaní namietala nevykonanie výsluchu pána Mizeráka, správny súd konštatoval, že táto námietka nebola obsiahnutá v správnej žalobe a bola vznesená po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby - teda oneskorene. Navyše takýto dôkazný návrh nevzniesla žalobkyňa ani v daňovom konaní a v tomto ani nevymedzila dôvodnosť takéhoto návrhu na výkon dokazovania.

Išlo totiž o dodanie služieb na základe zberu dát dotazníkom, od účastníkov konania, vykonaný jedinou osobou (konateľom dodávateľa bez akýchkoľvek skúseností, keď sa všetkých podujatí ani nezúčastnil osobne), pričom žalobkyňa mala mať zabezpečený priestor aj na aktívnu sebaprezentáciu na podujatiach, pričom cena 492.000,- eur za 10 mesiacov sa javila správnemu súdu ako neprimeraná a nadhodnotená v porovnaní s cenou, za ktorú dodávateľ NOBOX MEDIA, s.r.o. kúpil reklamný priestor od organizátora festivalu.

vedieť. 39. Túto argumentáciu žalobkyne správny súd neuznal. Konštatoval, že preukázanie vedomostnej stránky nebolo zo strany orgánov finančnej správy postavené na skutočnostiach, ktoré neboli z rozhodného času alebo neboli žalobkyni dostupné. Personálne prepojenie

Navyše správny súd poukázal na to, že okolnosti, ktoré neboli v priamej dispozícii žalobkyne mohli a museli orgány finančnej správny skúmať z hľadiska objektívneho testu daňového podvodu, nemohli ich však zohľadňovať a ani ich nezohľadňovali pri skúmaní subjektívnej stránky daňového podvodu ako dôvodu na neuznanie odpočítania dane.

Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný uniesli svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k vedomostnej stránke daňového podvodu. Žalobkyňa síce nebola povinná detailne poznať úplný obsah podnikania dodávateľov a ani s nimi mať nadštandardné obchodné

povinnosti. 41. Správny súd zdôraznil, že splnenie štvrtej podmienky Axel Kittel testu preukazuje správca dane prostredníctvom objektívnych okolností, pričom daňový subjekt sa môže z daňového podvodu vyviniť ak preukáže dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť.

Podľa názoru správneho súdu však s ohľadom na výšku zákazky, jej charakter (obchod so štátnym orgánom) a špecifický predmet dodania bolo potrebné, aby sa žalobkyňa o svojich obchodných partnerov viac zaujímala. Mala sa zaujímať najmä o to, kto je skutočným zhotoviteľom služieb (tovaru). Najmä skutočnosť, že išlo o obchod so štátom, mala žalobkyňu viesť k dodržiavaniu podmienok transparentnosti - zisteniu skutočného zhotoviteľa diela v reťazci dodávateľov a subdodávateľov. 42.

Navyše bolo zistené, že reálnou zhotoviteľkou grafického spracovania online reklám a bannerov, vytvorenia, úpravy, grafiky a všetkých súvisiacich úprav firemných časopisov TREXIMA a NSP je samostatne zárobkovo činná osoba X., ktorá svoje práce v roku 2015 fakturovala práve spoločnosti daren & curtis s.r.o., pričom mesačná cena jej práce aj v spojení s viacerými klientami bola 1.150,- EUR. V dodávateľskom reťazci C&C PRODUCTION s.r.o. navyše nemožno identifikovať žiadnu tlačiarenskú spoločnosť, ktorej by sa malo fakturovať vytlačenie dodávaného časopisu. Nie sú preto jasné a ekonomicky opodstatnené dôvody, na základe ktorých sa žalobkyňa rozhodla pre nákup predmetných služieb od dodávateľa C&C PRODUCTION, s.r.o. a nie priamo od reklamnej agentúry daren & curtis, s.r.o. Relevantné tiež bolo, že v roku 2015 bola spoločnosť daren & curtis, s.r.o. aj dodávateľom žalobkyne a jej konateľ je podľa vyjadrenia X.. E. E. L. veľmi dobrý známy konateľa žalobkyne. 43. Čo sa týka dodaní od spoločnosti T-Assets, s.r.o., išlo o dodanie 13 odborných štúdií, za ktoré mala žalobkyňa bez vedomosti o pôvode zaplatiť 549.015,- eur. Správny súd poukázal na

Odborné štúdie sú bez zaujatia vlastného názoru, nemajú záver, v ktorom by boli navrhnuté riešenia, väčšina je bez úvodu so zadefinovaným cieľom, v niektorých prácach nie sú žiadne citácie, vo viacerých prácach je text značného rozsahu citovaný z verejne dostupných zdrojov, dve odborné štúdie sú vypracované spoločnosťou ECORYS Nederland BV pre klienta Európsku komisiu. Správca dane a žalovaný tiež mali výhrady k spárovaniu predmetných odborných štúdií s dodaniami na výstupe, keď žiadna spárovaná štúdia nebola zapracovaná v žiadnom výstupe, hoci boli od dodávateľa nakupované v priemernej cene 44.000,-EUR za kus. V žiadnom žalobkyňou dodanom výstupe nie je ako zdroj uvedená niektorá z dodávaných štúdií, sú v nich uvádzané aj staršie údaje alebo vo výstupoch sú neskoršie údaje, niektoré štúdie sú pri menšom rozsahu dodávané žalobkyni drahšie ako pri výstup dodávaný žalobkyňou odberateľovi a majúce väčší rozsah.

44. Aj správny súd, vychádzajúc z popísaných zistení správcu dane uzavrel, že cena za odborné práce bola neprimeraná, nezodpovedajúca hodnote poskytnutej služby (pri niektorých prácach bol skutočný rozsah vlastného autorského textu menší ako 4 strany) a bola dodaná nie priamo od dodávateľa, ale subdodávateľsky. Pokiaľ žalobkyňa poukazovala na primeranosť ceny tým, že aj v iných verejne dostupných zmluvách (ktoré doložila) sa za podobné práce fakturuje 400,- až 475,-EUR za osoba deň bez DPH, správny súd akceptoval vyjadrenie orgánov finančnej správy, že v takýto prípadoch išlo o autorské dokumenty a v tejto veci konkrétny autor nie je známy.

správneho súdu ani netvrdila, že by skúmala primeranosť ceny. Nákupná cena reklamných služieb na Ekotopfilme pritom bola len 36.000,-EUR od reálneho subdodávateľa. Cena zberu dotazníkov, ktorý vykonával len konateľ dodávateľa, pritom násobne prevyšovala cenu práce vrcholových riaditeľov žalobkyne. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že dodatkom k zmluve došlo len k písomnej úprave ústnej dohody, táto skutočnosť sa nepreukázala.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

46. Proti napadnutému rozsudku podala kasačnú sťažnosť žalobkyňa - sťažovateľka z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP. Žiadala zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 47. Sťažovateľka namietala, že v predmetnej veci správca dane počas daňovej kontroly nevykonal dostatočné dokazovanie, najmä nevykonal dokazovanie k všetkým spoločnostiam zisteným v obchodných reťazcoch, nevykonal ani výsluch pána Mizeráka a pri výsluchoch konateľov dodávateľov nekládol žiadne otázky týkajúce sa toho, či sťažovateľka mohla vedieť o tom, že je zapojená do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. 48. Namietala ďalej tiež, že správny súd nesprávne právne posúdil otázku preukázania vedomostnej stránky účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. K skutočnostiam zakladajúcim daňový podvod totiž aj podľa zistení orgánov finančnej správy malo dôjsť na strane subdodávateľov - teda dodávateľov dodávateľa sťažovateľky, s ktorými táto nedochádzala do kontaktu a do daňovej kontroly o nich ani nevedela. Nemohla teda vedieť ani o okolnostiach, ktoré na ich strane nastali. 49. Pri dodaniach od spoločnosti C&C PRODUCTION, s.r.o. sťažovateľka opätovne poukázala na to, že si obchodného partnera overovala z verejne dostupných registrov, vrátane oprávnenia konateľa konať za dodávateľa. Navyše sťažovateľka tvrdila a preukázala, že sa jej konateľ s konateľom spoločnosti C&C PRODUCTION, s.r.o. poznali a v minulosti spolu bezproblémovo spolupracovali. Neexistovala preto v čase uzatvorenia obchodu žiadna skutočnosť, ktorá by mala sťažovateľke indikovať, že môže byť zapojená do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

Zo zmluvných dojednaní, súťažných podmienok a ani právnych predpisov takáto požiadavka nevyplýva. Z týchto podmienok ani nevyplývalo, že by sťažovateľka nemohla realizovať plnenie subdodávateľsky. Navyše časť plnenia (reklamná kampaň TREXIMA) sa vôbec netýka plnenia pre štát.

51. Záver správneho súdu je v tomto smere navyše aj nepreskúmateľný, keď správny súd neuvádza, z čoho by mala sťažovateľke vyplývať právna povinnosť vykonať ním uvedené šetrenie. 52. Pokiaľ správny súd a orgány finančnej správy poukazovali na nezrovnalosti pri popisovaní spôsobu nadviazania spolupráce sťažovateľka, že nezrovnalosti nemali žiadny súvis s tvrdenou vedomou účasťou sťažovateľky na daňovom podvode. Týkali sa len minoritných okolností. Navyše relevantným faktorom v tomto smere je aj časový odstup uskutočneného výsluchu (5 rokov). 53.

tablet. . .), čo orgány finančnej správny nespochybnili. Spoločnosť C&C PRODUCTION, s.r.o. mala vykonať komplexné zabezpečenie kampaní, ku ktorému došlo vo vysokej kvalite, k čoho dodaniu aj došlo. Ak aj došlo k vykonaniu časti minoritných prác pani A., absencia písomného zmluvného vzťahu medzi spoločnosťou C&C PRODUCTION, s.r.o. a pani A., prípadne výška odmeny pani A., tieto skutočnosti neboli sťažovateľke známe. Nejde teda o žiadne indície daňového podvodu v predmetnej veci. Rozsah prác bol potvrdený výsluchom svedkov - pani E. E. L.. To, že pri tvorbe časopisu okrem stanovenia štruktúry a grafických prác došlo aj ku kontaktovaniu autorov príspevkov a ďalším čiastkovým úlohám, je zrejmé z toho, že výsledný časopis tieto úpravy obsahuje. Rovnako je faktom, že časopis bol vytlačený, sťažovateľka preto nemôže niesť zodpovednosť za to, kde ho jej dodávateľ vytlačil.

Bola osobne prezentovaná dodávateľom, s podrobným objasnením obsahu a na základe diskusie bola dohodnutá finálna cena. Správca dane a žalovaný nepredložili žiadny dôkaz o neprimeranosti dohodnutej ceny plnenia. Samotné poukázanie na prax inej spoločnosti, ktorá svojím klientom predkladá inú formu výstupov, nemožno považovať podľa sťažovateľky za relevantný dôkaz. Orgány finančnej správy sa vôbec nevysporiadali vysvetleniam sťažovateľky týkajúcim sa dôvodnosti a účelnosti plnenia, účelu celej kampane a pod.

56. Pokiaľ správny súd poukázal na časové nezrovnalosti ohľadom dodania odbornej analýzy a jej obsahové prekrývanie s výstupom analyzované správcom dane, sťažovateľka namieta, že v administratívnom a súdnom spise absentuje akýkoľvek dôkaz či vyhodnotenie takejto textovej zhody. Správny súd takýto argument použil ako prvý. Ak má byť tento argument použití na neprospech sťažovateľky, sťažovateľke nebolo umožnené sa k nej vyjadriť ani v konaní pred orgánmi finančnej správy a ani pred správnym súdom.

Tieto nie sú rovnako štruktúrované, neobsahujú rovnaké formulácie a podobnosť je daná len tým, že sa venujú rovnakým dátam týkajúcim sa zamestnanosti za minulé obdobie. Navyše žalovaný nepredložil žiadny odborný posudok či iný dôkaz týkajúci sa kvality predmetných plnení.

Boli analytickým podkladom pre zapracovanie do projektov. Je preto pochopiteľné, že výstupy nemusia obsahovať celé state z podkladových odborných analýz. Navyše sám správca dane a správny súd vyčítajú sťažovateľke, že minimálne jedna analýza bola použitá na viac výstupov.

Tvrdenia o neprimeranej cene plnení sú opätovne vykonané bez podkladov, či akýkoľvek relevantných informácií o trhovej cene. Dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu neprimeranosti ceny pritom mal práve správca dane a žalovaný. Sťažovateľka namieta, že nebola povinná dokazovať primeranosť ceny, ako to od nej požadoval správny súd. 59. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

60. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo kasačný súd“), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý

rozsudok

správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 61. V predmetnej veci správca dane a žalovaný neuznali sťažovateľke uplatnené právo na odpočítanie dane z (najmä reklamných) plnení dodaných sťažovateľke v roku 2015 spoločnosťami C & C PRODUCTION s.r.o., T-Assets s.r.o. a NOBOX MEDIA, s.r.o. z dôvodu, že sťažovateľka sa mala svojimi plneniami vedome (vedela alebo mohla vedieť) zúčastňovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Vo svojej kasačnej sťažnosti pritom sťažovateľka namieta najmä právne posúdenie správneho súdu, žalovaného a správcu dane vo vzťahu k vedomostnej stránke účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 62. Kasačný súd sa v podstatnom zhoduje so základnými všeobecnými východiskami a princípmi skúmania daňového podvodu (resp. presnejšie podvodného daňového úniku) ako dôvodu pre neuznanie daňových oprávnení, ktoré komunikoval správny súd. Pre lepšie uchopenie a poňatie záverov kasačného súdu však kasačný súd považuje za potrebné svoje ustálené východiská, ktoré aplikoval aj na tento prípad, zopakovať. 63. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). 64. Pre posúdenie skutočnosti, či bol daňový subjekt účastný na podvode na DPH, sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: • Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? • Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? • Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené?

Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body

66. Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho

Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú okrem iného postavené na vedomosti daňového subjektu. Stávajú sa dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo mohol mať o tejto účasti vedomosť, ak by pri preverovaní svojho obchodného partnera postupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou. „[S] režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v

67. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod

68. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti priemerného zodpovedného podnikateľa, teda toho, či daňový subjekt mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedbanlivostná účasť na daňovom podvode z hľadiska daňového práva), sú relevantné najmä dva aspekty.

Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 49). 69. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 55). Preto, ak zistí správca dane konkrétne objektívne okolnosti a dostatočne preukáže, že daňový subjekt vedel, resp. vzhľadom k danej situácii mal a mohol vedieť, že sporný obchod bol súčasťou podvodu, tento jeho záver bez ďalšieho nevedie k odmietnutiu práva na odpočítanie DPH.

70. Kasačný súd konštatuje, v správnom súdnom konaní a ani v kasačnej sťažnosti to nespochybňovala ani sťažovateľka, že v obchodných reťazcoch sťažovateľky a sporných dodávateľov C&C PRODUCTION s.r.o., T-Assets s.r.o. a NOBOX MEDIA, s.r.o. došlo k

71. Splnenie prvých troch krokov pre uplatnenie účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom ako dôvode nepriznania daňových oprávnení tak bolo v predmetnom konaní preukázané a je tiež zo strany sťažovateľky nespochybnené. K obchodným prípadom spoločnosti C&C PRODUCTION s.r.o. 72. Čo sa týka vedomostnej stránky sťažovateľky ohľadom účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v prípade dodaní od spoločnosti C&C PRODUCTION s.r.o. (dodanie plnení pre reklamné kampane a plnenia súvisiace s marketingovými časopismi), kasačný súd súhlasí so sťažovateľkou v tom, že jej nemožno vyčítať zanedbanie vykonania prvotných úkonov, ktoré možno od priemerne zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadnenie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali. Kasačný súd konštatuje, že správny súd, žalovaný a ani správca dane nepomenúvajú žiadne také skutočnosti, ktoré by z týchto verejných zdrojov vyplývali v relevantnom čase a mohli/mali vzbudiť obozretnosť sťažovateľky.

Takéto skúmanie preto nemožno od sťažovateľky spravodlivo požadovať a nemožno ho sťažovateľke ani vyčítať. 74. Na druhej strane sa však kasačný súd stotožňuje so správnym súdom a orgánmi finančnej správy v tom, že sťažovateľka zlyhala z hľadiska druhého relevantného aspektu primeranej obozretnosti zodpovedného podnikateľa - zohľadňovania konkrétnych okolností a podmienok obchodnej spolupráce, ktoré u nej mohli a mali vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59, sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 54).

76. V tejto súvislosti kasačný súd nespochybňuje argumentáciu sťažovateľky, že výber zmluvného partnera je v zásade vecou zmluvnej voľnosti sťažovateľky. Nič to však nemení na tom, že ak má sťažovateľka v konkrétnom zdaňovacom období obchodného partnera, s ktorým má uzatvorené dodávateľské zmluvy, a ktorý jej vie dodať aj ďalšie požadované plnenia a za rádovo nižšie sumy, ide nepochybne o neštandardnú obchodnú okolnosť, ktorá môže vyvolávať legitímne otázky, ak sa sťažovateľka rozhodla pre iného obchodného partnera s obdobnými dodaniami za vyššie sumy. Zároveň by malo ísť o okolnosť, ktorá aktivuje obozretnosť sťažovateľky z dôvodu, že takto zvolený obchodný model môže byť posudzovaný ako účelový a odôvodnený práve snahou o únik dane na iných stupňoch obchodného reťazca.

77. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor Európskej únie už konštatoval, že neobvyklé zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 zo dňa 22. decembra 2010, body 39 a 45). Obdobne to platí aj pri neobvykle

Navyše, orgány finančnej správy alternatívne môžu aj inými dôkaznými prostriedkami preukázať, že si sťažovateľka bola alebo mohla byť výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami vedomá (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 58, rozhodnutie sp. zn. 8Sfk/18/2023 zo dňa 30. júla 2024 bod 95). Takouto inou preukázanou skutočnosťou pritom môže byť aj personálne prepojenie medzi sťažovateľkou a jej obchodnými partnermi (podobne rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sfk/49/2024 zo dňa 26. marca 2025, body 57 až 61, najmä 64).

80. Nielen obchodné vzťahy medzi sťažovateľkou a spoločnosťou daren & curtis s.r.o. alebo aj blízke (osobné) vzťahy konateľa sťažovateľky a konateľa spoločnosti daren & curtis s.r.o. predstavujú okolnosť, v rámci ktorej možno usudzovať, že sťažovateľka mohla mať k dispozícii informácie (i) o podstatne nižších cenách spoločnosti daren & curtis s.r.o. vo vzťahu k obdobným plneniam, ako poskytovala sťažovateľke spoločnosť C&C PRODUCTION s.r.o., (ii) o tom, že spoločnosť daren & curtis s.r.o. vie zabezpečiť sledovateľnosť a účinnosť reklamnej kampane aj prostredníctvom oficiálnych služieb sociálnych sietí (Google a Facebook) ako aj (iii) o tom, že v časti služieb dodávaných spoločnosťou C&C PRODUCTION s.r.o. išlo o služby, ktoré dodávala pani Petra Kosťovová pre spoločnosť daren & curtis s.r.o. za podstatne nižšie ceny.

Nie je pritom úlohou správneho a ani kasačného súdu takéto protiopatrenia namiesto sťažovateľky nachádzať či pomenúvať. 82. Za tohto stavu musí kasačný súd konštatovať, že právne závery správcu dane, žalovaného a správneho súdu sú v podstatnom dôvodné, odôvodnené a sťažovateľke sa ich v kasačnom konaní nepodarilo vyvrátiť. Správcovi dane a žalovanému sa v predmetnej veci podarilo preukázať, že sa sťažovateľka svojimi plneniami so spoločnosťou C&C PRODUCTION, s.r.o. v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach roku 2015 zúčastnila na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, o svojej účasti na tomto reťazci pri dodržaní primeranej obozretnosti priemerného zodpovedného podnikateľa (s ohľadom na zistené okolnosti obchodného vzťahu) mala a mohla vedieť, pričom rezignovala na akékoľvek protiopatrenia (nad rámec prvotných úkonov), ktorými by svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom predišla.

Kasačný súd v nadväznosti na vyššie uvedené konštatuje, že kvalita dodaného plnenia v zásade sama o sebe nie je indíciou o obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ktorá by mala zvýšiť obozretnosť daňového subjektu. Nie je totiž zrejmé, ako skutočnosť, že sa obchodný subjekt rozhodol nakúpiť nejaký tovar alebo službu, pričom tieto boli dodávateľom dodané v určitej kvalite, má súvisieť s tým, či v obchodnom reťazci dodávateľov/ subdodávateľov došlo alebo nedošlo (mohlo dôjsť) k daňovému úniku. Teda ako z tejto skutočnosti má zodpovedný obchodník vyvodzovať, že jeho obchodní partneri sa mali/mohli dopustiť podvodného daňového úniku.

riadne komunikovaný a muselo by jej byť umožnené sa k nemu v tomto kontexte vyjadriť (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sfk/18/2023 zo dňa 30. júla 2024, bod 65). 87. Kasačný súd nemohol uznať ani argumentáciu správneho súdu a orgánov finančnej správy, že plnenie od spoločnosti T-Assets, s.r.o. bolo neprimerane nadhodnotené, čo malo vyvolať obozretnosť sťažovateľky vo vzťahu k možnému podvodnému daňovému úniku na predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca.

89. Vo veciach plnení od spoločnosti T-Assets, s.r.o. kasačný súd konštatuje, že orgány finančnej správy a ani správny súd neprodukovali žiadny dôkaz o priemernej trhovej cene obdobných plnení a ani dôkazy, na základe ktorých by bolo možné tvrdiť, že sťažovateľka si mohla byť vedomá nadhodnotenej ceny dodaných plnení.

91. Kasačná sťažnosť sťažovateľky preto v tejto časti bola dôvodná. K obchodným prípadom spoločnosti NOBOX MEDIA, s.r.o. 92. V prípade dodania reklamných služieb v rámci festivalu Ekotopfilm - Envirofilm TOUR 2015 a nadväzujúceho zberu dotazníkov od spoločnosti NOBOX MEDIA, s.r.o. správny súd, žalovaný aj správca dane odôvodňovali možnú vedomosť sťažovateľky o obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom rovnako zanedbaním jej obozretnosti. A to na skutkovom základe, že (i) sťažovateľka uzatvorila zmluvu s novou reklamnou spoločnosťou, bez významnejšej povesti, materiálneho či personálneho zabezpečenia, (ii) išlo o plnenie v rámci subdodávky a (iii) cena plnení bola nadhodnotená, keď subdodávateľ a organizátor festivalu dodával služby za násobne nižšiu sumu a zber dotazníkov vykonávala len 1 osoba, pričom išlo o jednostranné dotazníky (išlo teda o jednoduchú činnosť).

Rovnako skutočnosť, že došlo k dodaniu plnenia prostredníctvom subdodávateľov, je bežnou súčasťou obchodných vzťahov a nemožno z nej vyvodzovať podozrenie z daňového úniku v obchodnom reťazci. 94. Ostatnou a hlavnou okolnosťou, na ktorej orgány finančnej správy a správny súd stavali v predmetnej veci vedomostnú stránku daňového podvodu, ako súčasť dôvodu pre neuznanie daňových oprávnení, bola nadhodnotená cena dodaných plnení. Kasačný súd neopomína vysoké sumy, za ktoré boli fakturované relatívne triviálne reklamné plnenia od spoločnosti NOBOX MEDIA, s.r.o. Na druhej strane je potrebné konštatovať, že priemerné trhové ceny obdobných reklamných plnení v roku 2015 nepredstavujú všeobecne známu skutočnosť a ani správca dane a žalovaný neoznačili takú ich činnosť/dôkazy, kde tieto ceny už boli zistené (§ 24 ods. 3 druhá veta Daňového poriadku). Ako už uviedol kasačný súd vyššie, bolo dôkazným bremenom správcu dane a žalovaného, aby preukázali priemerné trhové ceny obdobných plnení v roku 2015 a existenciu významnejšej odchýlky v tejto časti. Takéto dôkazy však

vedomá. Cenotvorba medzi subdodávateľom a dodávateľom v zásade nie je okolnosťou, ktorá je v bežnom obchodnom styku odberateľovi (v tomto prípade sťažovateľke) známa. Úlohou kasačného súdu pritom nie je suplovať orgány finančnej správy v tejto časti a namiesto nich vyhodnocovať vykonané dokazovanie s cieľom podporenia nimi komunikovaných záverov.

98. Doterajšie úvahy kasačného súdu automaticky neznamenajú, že sťažovateľke má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na žalovanom, resp. správcovi dane, aby riadne vyargumentovali a preukázali dôvod pre neuznanie daňového oprávnenia. Orgány finančnej orgány tak môžu buď opätovne vyhodnotiť a doplniť dokazovanie s cieľom preukázania subjektívnej stránky daňového podvodu v prípade plnení od spoločností T-Assets, s.r.o. a NOBOX MEDIA, s.r.o., alebo vykonané dokazovanie, v mantineloch definovaných judikatúrou kasačného súdu (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sfk/18/2023 zo dňa 30. júla 2024, body 61 až 71), prehodnotiť (prípadne doplniť) s cieľom spochybnenia materiálnych/hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane.

V Bratislave dňa 29. januára 2026