8Sfk/36/2024

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z. z.“ alebo „zákon o dani z príjmov“) zameranú na kontrolu transferového oceňovania a uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia za zdaňovacie obdobie rok 2015. Daňová kontrola bola začatá dňa 03.11.2017 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 102089056/2017 z 03.10.2017. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol číslo 101983367/2018 zo dňa 05.10.2018, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 10.10.2018. Po vykonanej daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015 a následnom vyrubovacom konaní správca dane upravil základ dane žalobcu nasledovne: - o výdavky (náklady), ktoré sú súčasťou základu dane žalobcu len po zaplatení podľa § 17 ods. 19 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z., výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hmotného majetku a nehmotného majetku, - zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a ods. 2 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z., - zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. z dôvodu, že ceny pri vzájomných transakciách medzi zahraničnými závislými osobami nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. 2. Rozhodnutím správcu dane č. 100477789/2019 z 20. februára 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) bol vyrubený žalobcovi rozdiel dane v sume 778962,91 eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101459558/2019 z 13. júna 2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný listom č. 101545985/2019 z 25. júna 2019 opravil chybu v písaní vo výroku rozhodnutia č. 101459558/2019 z 13. júna 2019 tak, že správne označil identifikáciu správcu dane.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu a žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného, aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie. 5. Žalobca v rozsiahlej žalobe okrem iných námietok namietal opakované porušenie § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“).

Správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 z 24. februára 2022 zverejnený pod číslom 18/2022 v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR 2/2022 a jeho právne vety.

V posudzovanom prípade tak k prenosu dôkazného bremena na žalobcu počas daňovej kontroly nedošlo, čo spôsobilo podstatné pochybenie v procesnom postupe správcu dane. 9. Správny súd uviedol, že k prenosu dôkazného bremena postupom podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku nedochádza len splnením formálnej podmienky zaslania podania označeného správcom dane ako výzva, ale na prenos dôkazného bremena je potrebné naplniť kvalitatívnu podmienku obsahu takejto výzvy alebo oznámenia, v ktorej správca dane dostatočne jasne a určito sformuluje svoje pochybnosti tak, aby žalobcovi bolo známe, v akom smere má dôkazné bremeno uniesť. Takýto postup však v prejednávanom prípade nenastal. Správca dane síce žalobcu opakovane počas daňovej kontroly vyzýval na doloženie dokladov a poskytnutie dodatočných vysvetlení, avšak bez toho, aby žalobcovi jasne oznámil, ohľadom akých skutočností alebo dokladov má pochybnosti a prečo.

10. Správny súd neakceptoval argumenty žalovaného, ktorý tvrdil, že nebolo potrebné vyzvať žalobcu podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, resp., že sa správca dane vysporiadal s touto námietkou žalobcu pri ústnom pojednávaní dňa 13.12.2018, pričom o výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol dňa 05.10.2018, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 10.10.2018. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku je daňová kontrola ukončená dňom doručenia protokolu - povinnosti podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku tak správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri alebo po prerokovaní protokolu z

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

12. Sťažovateľ namietal, že vykonával daňovú kontrolu v súlade so zásadou úzkej súčinnosti so žalobcom, a preto by len samotné neuvedenie ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku v dokumentoch vystavených počas daňovej kontroly nemalo bez ďalšieho viesť k záveru, že postup podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku zo strany správcu dane nebol reálne uplatnený. Každý úkon, nielen vykonaný daňovým subjektom, ale aj správcom dane, by sa mal vykladať z hľadiska skutočného obsahu a nielen formy.

zisteniami správcu dane uvedenými v časti II, bod 1. - Nezaplatené nájomné a k funkčnej analýze a analýze porovnateľnosti za transakciu zmluvná výroba a montáž žalobca položil správcovi dane niekoľko otázok. 14. Podľa sťažovateľa správca dane už na ústnom pojednávaní dňa 27.07.2018 vierohodne a preukázateľne spochybnil dôkazy predložené žalobcom v súvislosti s preukazovaním dodržania princípu nezávislého vzťahu, prostredníctvom ostatných zistení zosumarizoval výsledky prebiehajúcej daňovej kontroly, vyhodnotil všetky zistené skutočnosti a dôkazy v spojení s dokladmi predloženými žalobcom a na zistený skutkový stav aplikoval príslušné ustanovenie zákona o dani z príjmov. V rámci toho istého pojednávania so žalobcom dohodol lehotu, v rámci ktorej mohol žalobca vyvrátiť pochybnosti správcu dane a realizovať tak svoje právo podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku.

16. Podľa sťažovateľa uvedený postup správcu dane spĺňa z hľadiska obsahu náležitosti § 46 ods. 5 daňového poriadku, teda na jednej strane oznámenie pochybností žalobcovi a na strane druhej vyzvanie, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Toto svoje právo žalobca aj reálne uplatnil, a to na ústnom pojednávaní dňa 08.08.2018.

18. Podľa názoru sťažovateľa, je nespochybniteľné, že žalobca bol reálne oboznámený o pochybnostiach správcu dane, jeho záveroch v súvislosti s vyhodnotením zisteného skutkového stavu s vplyvom na základ dane, t. j. boli mu preukázateľným spôsobom oznámené pochybnosti správcu dane formou ústneho pojednávania, a teda bolo na žalobcu prenesené dôkazné bremeno a zároveň bol žalobca v rámci toho istého ústneho pojednávania vyzvaný, aby sa k nim vyjadril. Správca dane bol počas celej kontroly súčinný so žalobcom, aktívne s ním komunikoval o tom, v čom má výhrady a prečo, čo je zrejmé aj zo spisového materiálu. Nebolo teda porušené ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku a postup správcu dane je aj v súlade s právnymi vetami z rozsudku Najvyššieho správneho súdu vo veci sp. zn. 1 Sžfk 10/ 2020, na ktorý sa v bode 44 napadnutý rozsudok odvoláva. Svoje stanovisko sťažovateľ oprel o právny názor uvedený v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 4Sfk/41/2021. 19. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril, že podľa jeho názoru v celom spise ani v

20. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) 14. augusta 2024. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý koná v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr.

Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD. a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite Filovej.

IV. Posúdenie kasačného súdu

dôvodná. 22. Spornou otázkou, k vyriešeniu ktorej bol kasačný súd vyzvaný, bolo, či správny súd vec správne právne posúdil, ak s poukazom na samotný priebeh daňovej kontroly uzavrel, že správca dane nepostupoval podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku a teda náležite neoznámil žalobcovi svoje pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených žalobcom, ktorá skutočnosť mala za následok prijatie záveru, že k prenosu dôkazného bremena na žalobcu v priebehu daňovej kontroly nedošlo. Z dôvodu tohto procesného pochybenia správcu dane sa správny súd už jeho ďalšími žalobnými námietkami nezaoberal.

24. Daňový poriadok v § 46 ods. 5 ukladá pre správcu dane povinnosť (i) v priebehu daňovej kontroly oznámiť daňovému subjektu jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti ním predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a súčasne povinnosť (ii) vyzvať daňový subjekt, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

februára 2022); a že (v) daňovému subjektu má byť v priebehu daňovej kontroly poskytnutý reálny časový priestor na vyjadrenie a na predloženie relevantných dôkazov (rozsudok sp. zn. 10Sžfk/86/2019 z 28. júna 2022).

27. Na podporu svojho záveru kasačný súd poukazuje na jednotlivé listiny z administratívneho spisu, z ktorých je evidentné, že správca dane jasne komunikoval nejasnosti a svoje pochybnosti voči žalobcovi ohľadne troch sporných oblastí - (i) výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hmotného a nehmotného majetku, ktoré sú súčasťou základu dane žalobcu len po ich zaplatení, (ii) účtovná odchýlka vo výške 108.935,46 eur a (iii) transferové

Konkrétne z administratívneho spisu kasačný súd poukazuje na: - úradný záznam zo dňa 28.05.2018, kde správca dane kladie otázku 1) „Odsúhlasenie nezaplateného nájomného, ktoré nebolo položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

. .“ a k otázke preukázania sumy 108.935,46 eur (bod 5) odpovedal: „Jedná sa o saldo účtov 6123101 a 6123201, na ktorých sú účtované odchýlky z vnútropodnikového účtovníctva medzi štandardnou cenou vyrábaného polotovaru ktorou je prijímaný na sklad a skutočnými nákladmi účtovaným na konkrétnej výrobnej zákazke. Pri zostavovaní účtovnej závierky bola uvedená suma reklasifikovaná zo zmeny stavu do skupiny materiálových nákladov.“ - zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 31.05.2018 (predmetom stretnutia bolo objasnenie spôsobu účtovania vybraných účtovných prípadov), kde správca dane opätovne kladie otázku 1) „Odsúhlasenie nezaplateného nájomného, ktoré nebolo položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia. .

. .“ a „K bodu 5) - písomnú odpoveď dopĺňam o vyjadrenie, že účtovné prípady účtované na účtoch 6123101 a 6123201 nemajú charakter zmeny stavu, ale charakter materiálových nákladov. Uvedené bolo zistené pri overovaní účtovnej závierky audítorom a pri zostavovaní účtovnej závierky a daňového priznania boli tieto náklady reklasifikované z časti výnos do časti náklad bez účtovného zápisu. Oprava v účtovníctve nebola vykonaná z dôvodu uzatvorenia účtovných kníh, nakoľko sa nejednalo o opravu, ktorá by mala dopad na výsledok hospodárenia. Názorný príklad účtovania zmeny stavu cenovej diferencie predložíme v stanovenej lehote.“ - písomné Odpovede k otázkam zo zápisnice z 31.05.2018 (administratívny spis č. l. 166), v ktorých žalobca predložil správcovi dane názorný príklad účtovania zmeny stavu cenovej

Oprava vykonaná len v daňovom priznaní a účtovných výkazoch bola síce vykonaná bez vplyvu na výsledok hospodárenia, avšak kompenzácia nákladov a výnosov nie je v súlade s ustanovením § 7 ods.5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Uveďte účtovací prepis, ktorým mala byť vykonaná oprava uvedeného prípadu v účtovníctve.

. .spoločnosť nevyrába „na sklad“, ale funguje za zákazkách, pričom zákazník je známy vopred, ešte pred začatím výroby. Hotové výrobky sa okamžite po dokončení expedujú zákazníkom. . .spoločnosť v praxi nevlastní hotové výrobky na konci zdaňovacieho obdobia, keďže spoločnosť nevyrába na sklad, a teda zostatok účtu výrobky je nulový a teda súvaha nie je žiadnym spôsobom ovplyvnené. Na druhej strane, vo výkaze ziskov a strát je predaj vykázaný na správnom riadku ako tržby z predaja vlastných výrobkov.

dane k vypracovaniu vlastnej funkčnej a rizikovej analýzy kontrolovaného daňového subjektu (str. 10) a rovnako to bolo aj pri porovnávacej analýze transakcie zmluvnej výroby a montáže, ktorú si správca dane taktiež vypracoval vlastnú (str. 21); zároveň tiež konštatoval, že v transakcii konštrukčné služby sú ceny konštrukčných služieb stanovené v súlade s princípom nezávislého vzťahu (str. 55). V bode II. následne správca dane v rámci ostatných predbežných zistení vypísal jednotlivé nezaplatené nájomné (str. 56), ktoré nemôže byť súčasťou základu dane, pričom správca dane uviedol, že daňový subjekt s týmito zisteniami súhlasil a rozpísal aj nezrovnalosti ohľadne sumy 108.935,46 eur (str. 57 - 58) a posúdil zistené skutočnosti so záverom, že daňový subjekt „nepostupoval správne a v zmysle vyššie uvedeného správca dane upraví základ dane o sumu 108.935,46 Eur.“; - vyjadrenie na ústnom pojednávaní dňa 08.08.2018, kde splnomocnený zástupca žalobcu C.. R. uviedol, že súhlasí so závermi správcu dane, že sú ceny konštrukčných služieb stanovené v

Správca dane okrem iného uviedol aj, prečo nemôže akceptovať daňovým subjektom predložené analýzy a k spornej sume 108.935,46 eur uviedol (str. 42) „Správca dane vychádzajúc z predloženej opravy účtovania (ktorá je súčasťou vyjadrenia) nepovažuje uvedenú opravu za dostatočne preukázanú z dôvodu, že daňový subjekt nepreložil a tým nepreukázal kompletné účtovanie celého účtovného prípadu (príkladu), ktorý uvádza vo vyjadrení.

28. Sporné tak aj po vzájomnom vyjasňovaní ostali dve z troch oblastí (so zvýšením základu dane z dôvodu nezaplateného nájomného žalobca súhlasil). Pochybnosti ohľadne sumy 108.935,46 eur komunikoval správca dane už v úradnom zázname zo dňa 28.05.2018 a následne pri každom ďalšom úkone, pričom pozornosti kasačného súdu neušlo, že vo vyjadrení na ústnom pojednávaní dňa 08.08.2018 žalobca priznal, že argumentoval s nesprávnymi informáciami a predložil správcovi dane analýzu k tejto veci. V oboznámení zo dňa 17.08.2018 správca dane reagoval a uviedol, prečo nemôže akceptovať predložené analýzy k spornej

29. V súvislosti s vyhodnocovaním korektnosti aplikácie § 46 ods. 5 daňového poriadku považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že relevantnou skutočnosťou je (i) obsah (absencia explicitného odkazu na ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku nie je dôvodom na vyslovenie nezákonnosti postupu) a samotné preukázanie realizácie (písomne alebo ústne na pojednávaní) oboznámenia daňového subjektu s pochybnosťami správcu dane a (ii) dostatočný časový priestor pre daňový subjekt najmä na vyjadrenie, prípadné odstránenie vytýkaných pochybností, resp. na preukázanie pravdivosti predložených dokladov. Po splnení si povinnosti správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku a prípadnom následnom predložení ďalších dokladov zo strany daňového subjektu sú predložené doklady a vysvetlenia daňového subjektu predmetom následného posudzovania správcom dane v rámci daňovej kontroly a následne v rámci vyrubovacieho konania. Samotná skutočnosť, či skutkový stav bol zistený dostatočne, resp. vecná správnosť právneho posúdenia veci vrátane postupu daňových orgánov predchádzajúceho vydaniu meritórneho rozhodnutia vo vyrubovacom konaní, sú

30. Kasačný súd sa nestotožňuje so záverom správneho súdu, že v posudzovanom prípade správca dane len formálne naplnil ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku a dostatočne jasne a zrozumiteľne neoznámil žalobcovi svoje pochybnosti, poukazujúc pritom na bod 26 tohto rozsudku, z ktorého vyplýva podrobná komunikácia medzi správcom dane a žalobcom, týkajúca sa práve pochybností správcu dane, ktorá je z pohľadu kasačného súdu jasná, zrozumiteľná a spĺňajúca požiadavky § 46 ods. 5 daňového poriadku.

obdobie rok 2015. 31. Je pravdou, že správca dane pri komunikácii pochybností explicitne neuviedol, že postupuje podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, avšak z už citovanej korešpondencie uvedenej v bode 26 tohto rozsudku vyplýva, že správca dane žalobcu oboznamoval zo zisteniami v súvislosti s vykonanou daňovou kontrolou, s pochybnosťami vo vzťahu k predloženým dokladom vrátane poskytnutia lehoty na vyjadrenie sa. Teda po obsahovej stránke k naplneniu ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku došlo. Kasačný súd tak uprednostňuje materiálne naplnenie daného ustanovenia pred formalistickým lipnutím na tom, že ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku je naplnené iba za podmienky, ak správca dane výslovne uvedie, že podľa daného ustanovenia postupuje. Samozrejme, pre čistotu procesu je namieste, aby správca dane na ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku odkázal, jeho neuvedenie však samo osebe nezákonnosť nezakladá.

úplné. Podstatou problému však bolo, že žalobca (podľa názoru daňových orgánov) nesprávne postupoval, keď na preverenie princípu nezávislého vzťahu použil vo svojej Dokumentácii k TO nevhodnú metódu, ktorá skutočnosť viedla k porušeniu § 17 ods. 5 zákona o dani z

33. S ohľadom na vyššie uvedené správny súd prijatím záveru, že správca dane nepostupoval podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, následkom ktorého skonštatoval, že k prenosu dôkazného bremena na žalobcu počas daňovej kontroly nedošlo, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.