8Sfk/41/2024

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia marec, apríl, júl, august až december 2016, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 329075/2018 zo dňa 11. júna 2018 (ďalej len „protokol“).

4. Žalovaný konštatoval, že vykonaným rozsiahlym dokazovaním správca dane zistil, že podmienky odpočítania od dane a následne aj pre oslobodenie od dane neboli preukázané a jediným účelom obchodných transakcií bolo zneužitie práva spoločenstva a získanie neoprávnenej výhody. U deklarovaného dodávateľa nevznikla daňová povinnosť a obchodné transakcie neboli uskutočnené tak, ako boli deklarované,. Žalobkyňa preukázala nadobudnutie tovaru od deklarovaného dodávateľa iba listinnými dôkazmi, ale dodanie tovaru v zmysle predložených faktúr podľa žalovaného nepreukázala. Keďže z dokazovania správcu dane

Podľa názoru žalovaného z vykonaného dokazovania vyplýva, že bola vytvorená sieť spoločností, prostredníctvom ktorých sa fakturačné toky tovaru zneprehľadnili a medzi ktorými boli zistené vzájomné ekonomické väzby v rámci ich financovania, že išlo len o formálne vyhotovovanie faktúr, ktoré nezodpovedali skutočnej podnikateľskej činnosti, ale potvrdzovali umelý charakter činnosti zúčastnených spoločností. Žalobkyňa bola súčasťou tejto siete a uplatňovala si odpočítanie dane z nákupu potravinárskych komodít od tuzemského dodávateľa a zároveň uplatňovala oslobodenie od dane pri dodávkach nakupovaného tovaru českému odberateľovi pri intrakomunitárnom dodaní. Žalovaný a správca dane nemohli akceptovať potvrdzujúce doklady o reálnom uskutočnení obchodov (objednávky, preprava, platby, manipulácia s tovarom) a vyjadrenia svedkov, keďže vykonaným dokazovaním boli zistené skutočnosti, ktoré tieto doklady a tvrdenia negovali, resp. ich nepotvrdili a priami obchodní partneri sa stali nekontaktnými a ich zástupcovia nezastihnuteľnými.

tovaru. Nemala žiadny zmluvný vzťah s prevádzkovateľom skladu, označená osoba za žalobkyňu - D. sa pravidelne nezúčastňovala na nakládke tovaru, na jeho preberaní, nemal zmluvný vzťah so žalobkyňou, na otázky odpovedal všeobecne a odvolával sa na mandátnu zmluvu medzi spoločnosťami Cosmos Transport, a.s. a DALIJA, s.r.o. (v ktorej bol konateľom spolu s PhDr. Jánom Husákom, ktorá je členom predstavenstva žalobkyne).

6. Žalobkyňa označila spoločnosť SUN GROUP ŠPED s.r.o. ako spoločnosť, ktorá mala žalobkyni zabezpečiť prepravu tovaru a mala byť prítomná pri nakládke tovaru, avšak táto sa prepravy tovaru nezúčastnila a k nakládke a vykládke tovaru sa nevedela vyjadriť.

vykonali úplne iné spoločnosti, ako tie, ktoré uviedla žalobkyňa, nie je schopná preukázať jej tvrdenie, že pri nakládke tovaru na prepravu k odberateľovi boli prítomné spoločnosti SUN GROUP ŠPED, s.r.o. a ich vodiči. 7. Svedecké výpovede D.. P. a D.. O. boli v predmetnej veci nerelevantné, keďže prvý menovaný sa vyjadroval k nákupu iného druhu tovaru (semeno slnečnice) a druhý menovaný sa vyjadroval k obchodom s inou spoločnosťou (YETTI s.r.o.). Pokiaľ žalobkyňa namietala, že jej na ťarchu bolo pripočítané, že nemožno preveriť dodania u spoločnosti D BAR s.r.o., žalovaný uviedol, že tá v dotknutom zdaňovacom období nevystupuje. Rovnako nerelevantné bolo aj miestne zisťovanie v spoločnosti VM - STAVSPOL s.r.o.

9. Skutočnosť, že spoločnosť ABERATO PARTNER s.r.o. vykázala za zdaňovacie obdobie október 2016 dodanie tovaru spoločnosti Speed-Line Transport, s.r.o. ešte podľa správcu dane a žalovaného nepreukazuje reálnosť deklarovaných plnení, keďže ani česká daňová správa v rámci MVI nemohla preveriť skutočnosti týkajúce sa reálnosti deklarovaných plnení a potvrdiť ich uskutočnenie. Predmetná spoločnosť navyše od svojho odberateľa (Speed-Line Transport, s.r.o.) neprijala žiadne finančné prostriedky.

Nedodržala primeranú obozretnosť tiež v tom smere, že nepreukázala, akým spôsobom kontrolovala množstvo, druh a kvalitu tovaru, ktorý mal byť následne dodávaný do Českej republiky, či ako overovala samotnú realizáciu obchodu. Navyše obchodná spolupráca s jej obchodným partnerom nebola dlhodobá, pretože zmluva s dodávateľom je zo septembra 2016. Žalobkyni tak musela byť zrejmá jej pozícia v obchodnom reťazci a jeho účel.

Podľa názoru žalovaného deklarované obchody neboli reálne uskutočnené a žalobkyňa nepreukázala opak. 13. K namietaným miestnym zisťovaniam u spoločností SUN GROUP ŠPED, s.r.o. a Cargofleet s.r.o., pri ktorých mali byť prítomným osobám kladené otázky, žalovaný uviedol, že správca dane je oprávnený vykonávať miestne zisťovanie. Pri miestnom zisťovaní sú prítomné osoby povinné správcovi dane poskytovať súčinnosť a podať potrebné vysvetlenia.

14. Podľa názoru žalovaného bol v predmetnej veci dostatočne zistený skutkový stav, žalobkyňou predložené doklady boli spochybnené a zo zistení správcu dane vyplýva, že žalobkyňa mohla vedieť, že deklarované obchody mohli byť poznačené daňovým podvodom a bola to práve žalobkyňa, kto uplatnil odpočítanie dane z týchto obchodov a následne aj odpočítanie od dane pri intrakomunitárnom dodaní, čím získala finančný prospech.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

potvrdil uskutočnenie obchodov a podrobne opísal ich priebeh. Uviedol tiež, že tovar mal štítky na palete za fóliou, bolo ho cez fóliu vidieť a bol identifikovateľný. Žalobkyňa tak riadne preukázala reálne dodanie tovaru. Správca dane a žalovaný však na tieto skutočnosti neprihliadali a nevykonali dostatok dôkazov pre náležité zistenie skutkového stavu. 17. Žalobkyňa poukázala na skutočnosť, že má všetky doklady k predmetným obchodom riadne vedené a zaúčtované, k preprave boli vystavené CMR doklady, ktoré správca dane jednotlivo ani nepreveroval a v rozhodnutiach sa s nimi nevysporiadal. Vyhlásenia o skončení prepravy obsahujú okrem iného miesto skončenia prepravy, evidenčné číslo vozidla, dátum nakládky, meno, priezvisko a podpis vodiča a názov prepravnej spoločnosti.

18. Správca dane a žalovaný nevykonali žalobkyňou navrhované dôkazy - vypočutie konateľa spoločnosti MERKANTIL s.r.o. a vodičov jednotlivých prepravných spoločností, ktoré vykonali prepravu. Žalovaný a správca dane tiež nevykonali navrhované dôkazy - kontrolné výkazy obchodných partnerov. Žalobkyňa preto zastáva názor, že bola zo strany správcu dane a žalovaného neprimerane zaťažená dôkazným bremenom a toto jej príslušné orgány (odmietnutím vykonania navrhovaných dôkazov) aj neumožnili uniesť.

20. Pokiaľ žalovaný a správca dane chceli neuznať žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie alebo oslobodenie od dane z dôvodu jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, museli by žalobkyni preukázať, že vedela alebo mohla vedieť, že sa svojím plnením takéhoto obchodného reťazca zúčastňuje. Toto však v predmetnej veci preukázané nebolo a argumentácia žalovaného je v tomto smere navyše nedostatočná. Žalovaný sa navyše vôbec nevysporiadal s otázkou, ktorý zo subjektov v reťazci porušil daňovú neutralitu. Vstupnou kontrolou pri dodaní tovaru zaplateného v hotovosti pri jeho prevzatí žalobkyňa zároveň aj overila, či sa jej dodávateľ nenachádza v zozname neplatičov DPH cez portály finančnej správy. Žalobkyňa nemala podľa všetkých dostupných údajov dôvod nadobudnúť akékoľvek pochybnosti o jej obchodných partneroch, tovar jej bol riadne dodaný, kúpna cena v hotovosti uhradená. Nemožno preto konštatovať, že by si svojich partnerov nepreverila alebo by zanedbala primeranú obozretnosť.

22. Správny súd zhrnul ustálenú rozhodovaciu činnosť kasačného súdu k dôkaznému bremenu v daňovom konaní s ohľadom na dôvody prípadného neuznania daňových oprávnení. Skonštatoval, že v predmetnej veci, napriek zdanlivému zmätku, bolo dôvodom neuznania daňových oprávnení spochybnenie reálnosti žalobkyňou deklarovaných obchodných transakcií, keďže reálnosť uskutočnenia zdaniteľných obchodov nebola preukázaná žalobkyňou a ani jej dodávateľom. Takto vymedzený dôvod odmietnutia daňových oprávnení aj správny súd preskúmal. Keďže jednou z hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane je materiálna existencia zdaniteľného plnenia (teda preukázanie toho, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené), orgány finančnej správny tieto náležite preverovali. Preto náležite požadovali od žalobkyne predloženie dôkazov o reálnom dodaní tovaru, a to nielen faktúr, kúpnej zmluvy, objednávok, dodacích listov a CMR (keďže tieto preukazujú len formálnu stránku obchodného vzťahu).

Dodávateľom pre spoločnosť Vallia s.r.o. mala byť spoločnosť Dynamik Team s.r.o. 24. O odberateľskej spoločnosti žalobkyne - ABERATO PARTNER s.r.o. (ČR) orgány finančnej správy cez MVI zistili, že je vo svojom sídle nekontaktná a že jej sídlo je virtuálne. Na výzvu na predloženie dokladov nikto zo spoločnosti nereagoval. Predmetná spoločnosť mala navyše predať dodaný tovar opätovne na územie Slovenskej republiky spoločnosti Speed- Line Transport s.r.o., od ktorej však neprijala žiadne platby. Na adrese sídla spoločnosti Speed-Line Transport s.r.o. sa nachádza prázdny pozemok a predmetná spoločnosť nebola na predmetnej adrese v obci Pastovce prihlásená a ani nemala v tejto obci sídlo/prevádzku.

26. Z obsahu administratívneho spisu tiež vyplýva, že dodávateľ žalobkyne, resp. jeho konateľka Katalin Czakó a konateľ odberateľa žalobkyne pán László Kriszt, boli personálne prepojení v spoločnosti EURO FAKTORING, s.r.o. Navyše žalobkyňu vo vzťahu k dodávateľovi a odberateľovi zastupoval Ing.

28. Pokiaľ sa žalobkyňa odvolávala na D., z administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že vykonával činnosti súvisiace s deklarovaným nákupom tovaru a jeho následným predajom. Uvedené činnosti vykonával D. bez priameho právneho vzťahu so žalobkyňou, a to na základe mandátnej zmluvy, ktorú ako konateľ spoločnosti DALIJA s.r.o. uzatvoril so spoločnosťou Cosmos Transport s.r.o. Konateľom spoločnosti DALIJA s.r.o. bol

29. Pochybnosti o deklarovaných obchodoch vyvoláva podľa správneho súdu aj vyjadrenie samotnej žalobkyne, že tovar bol preberaný na základe telefonickej alebo e-mailovej komunikácie s konateľmi dodávateľských spoločností alebo so zriadencami skladov a bol uskladnený v príslušných skladoch, s prevádzkovateľom ktorých žalobkyňa nemala zmluvné

30. Ako neopodstatnené vyhodnotil správny súd (i) námietky nezohľadnenia výpovede D.. F. P. (keďže v predmetnom zdaňovacom období išlo o dodanie facélie a nie slnečnice), svedka D.. G. O. (keďže v predmetnom zdaňovacom období žalobkyňa neobchodovala so spoločnosťou YETTI s.r.o.), (ii) potrebu vykonania dokazovania k preprave v spoločnosti VM - STAVSPOL, s.r.o. (keďže sa týka iného zdaňovacieho obdobia, v zdaňovacom období v predmetnej veci predmetná spoločnosť prepravu nevykonávala), (iii) námietky týkajúce sa spoločnosti D BAR s.r.o. (keďže v spornom zdaňovacom období nevystupuje) a (iv) námietky týkajúce sa dodržania právnych predpisov týkajúcich sa dodávok kŕmnej vtáčej zmesi (keďže v predmetnom zdaňovacom období ide o dodávku semien facélie).

32. Správny súd sa stotožnil s tvrdením žalobkyne, že úkony na miestnom zisťovaní nemôžu nahradiť výsluch svedka v daňovom konaní. Hoci toto pochybenie - výsluch svedka na miestnom zisťovaní bez prítomnosti žalobkyne možno považovať za vadu daňového konania, toto pochybenie nemalo podľa správneho súdu zásadný vplyv na závery orgánov finančnej správy. 33.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

Podľa názoru sťažovateľky sa správny súd mýli, ak tvrdí, že správca dane a žalovaný neuznali sťažovateľke právo na odpočítanie dane len z dôvodu, že nenaplnila hmotnoprávne podmienky. V tomto smere je aj napadnutý rozsudok zmätočný, keďže žalovaný postavil svoje rozhodnutie najmä na tvrdení podvodného konania, ale toto konanie a ani vedomosť o ňom nepreukázal. V rozhodnutí žalovaného ako aj v napádanom rozsudku sa prelínajú dôvody zamietnutia nároku pre nenaplnenie hmotnoprávnych podmienok s podvodným konaním. Rozhodnutie žalovaného ako aj napadnutý rozsudok sú tak zmätočné, nedostatočne odôvodnené a aj nepreskúmateľné. Ide o dva vzájomne nezlúčiteľné dôvody pre nepriznanie

36. Navyše z rozhodnutia žalovaného a ani z napadnutého rozsudku podľa názoru sťažovateľky ani nie je zrejmé, ktorá hmotnoprávna podmienka nebola splnená a na základe akých konkrétnych dôvodov. Sťažovateľka bola v daňovom konaní neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, keďže daňové orgány od nej vyžadovali preukázanie skutočností, ktoré nie sú hmotnoprávnymi a ani formálnymi podmienkami uplatnenia práva na odpočítanie DPH. Podľa rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie (najmä vo veci C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020) a kasačného súdu (ZNSS 23/2022) pritom nemožno zakladať pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane na nekontaktnosti dodávateľa, ekonomickej neopodstatnenosti či na nezrovnalostiach v predchádzajúcich transakciách. Sťažovateľka tiež poukázala na skutočnosť, že v prípade, ak by bolo dôvodom nepriznania daňových oprávnení podvodné konanie, dôkazné bremeno na preukázaní všetkých podmienok tohto konania by bolo na správcovi dane. Orgány finančnej správy a ani správny súd si pritom nezodpovedali v predmetnej veci základnú otázku, či vôbec došlo k daňovému úniku.

Prepravné spoločnosti potvrdili realizáciu prepravy, pričom žalovaný ďalej neskúmal skutočnosti ohľadne prepravy a nevypočul vodičov realizujúcich prepravu. 39. Podľa názoru sťažovateľky žalovaný a správca dane hodnotili dôkazy vykonané v daňovom konaní výlučne v jej neprospech. Sťažovateľka podľa svojho názoru nezanedbala primeranú obozretnosť pri voľbe svojich obchodných partnerov. V čase uskutočnenia zdaniteľných plnení totiž subjekty, s ktorými obchodovala, nevykazovali žiadne známky nedôveryhodnosti. Nemožno preto sťažovateľke pripisovať zodpovednosť za neskoršie správanie a podnikateľský osud jej obchodných partnerov.

41. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je

43. V súvislosti s nastolenými právnymi otázkami dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

45. Kasačný súd dáva do pozornosti, že hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sú viazané na dodanie tovaru/poskytnutie služby (čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 167 a čl. 63 Smernice, alternatívne § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 2 ods. 1 písm. a) a b) a § 8 a § 9 zákona o DPH). Z tohto dôvodu je právo na odpočítanie dane podmienené dôkazom o skutočnom/faktickom uskutočnení obchodu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, bod 31). Obchod, ktorého obsahom nie je reálne dodanie tovaru/poskytnutie služby, teda obchod bez materiálnej podstaty, sa považuje za tzv. simulovaný/fiktívny obchod. Simulované/fiktívne obchodné transakcie podľa európskeho práva nemôžu založiť právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci EN.SA. srl, C-712/17 zo dňa 8. mája 2019, body 24 a 25).

46. Rozpor reálne uskutočneného obchodu s vnútroštátnym právom (jeho sporná právna kvalifikácia či neplatnosť podľa vnútroštátneho práva) pritom nezakladá bez ďalšieho právo na odmietnutie práva na odpočet dane a ani nezakladá jeho posúdenie ako simulovaného/ fiktívneho podľa európskeho práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, body 31 až 37, 48, 50 a 51; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61). Porušenie či obchádzanie vnútroštátneho práva pri reálnom uskutočňovaní zdaniteľných obchodov, ak má súvis s daňou z pridanej hodnoty, však môže byť jedným z nepriamych dôkazov uskutočnenia podvodného alebo zneužívajúceho konania v rámci celkovej mozaiky zistených objektívnych skutočností (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, bod 49; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61). 47. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu,

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

50. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane.

51. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body 22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20,

Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

55. Kasačný súd sa podrobne oboznámil s administratívnym spisom ako aj s rozhodnutím správcu dane a žalovaného, pričom sa stotožňuje so správnym súdom v tom, že obe rozhodnutia vychádzajú z rozsiahle vykonaného dokazovania. Na druhej strane však kasačný súd dáva do pozornosti, že úlohou správnych orgánov nie je len rozsiahlo zistiť skutkový stav, ale tento aj náležite právne posúdiť - podradiť pod právnu normu a odôvodniť splnenie podmienok pre jej aplikáciu. V tu posudzovanej veci to znamená, že je úlohou orgánov finančnej správy nielen náležite zistiť skutkový stav veci, ale musia svoje zistenia aj správne právne kvalifikovať a odôvodniť z hľadiska uplatneného dôvodu pre neuznanie daňového oprávnenia (odpočítania dane). Žalovaným vymedzeným dôvodom pre neuznanie daňových oprávnení je pritom správny súd, rovnako ako kasačný súd, viazaný a nemôže ho v správnom súdnom konaní meniť, či vady právneho posúdenia žalovaného a správcu dane sanovať (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 36/2021 zo dňa 12. júla 2023, body 54 až 58).

57. Zo skutkových zistení daňových orgánov pritom vyplýva, že tieto sťažovateľke nevyčítajú to, že by v jej obchodných vzťahoch absentovalo plnenie alebo to, že by tieto obchody reálne neprebehli. Podstata zistení daňových orgánov smeruje k tomu, že sťažovateľka mala byť súčasťou obchodného reťazca bez ekonomickej podstaty. Hoci sťažovateľka reálne obchodovala s tovarom, tento aj bol prepravovaný, malo ísť stále o ten istý tovar, ktorý sa „točil“ v rámci tých istých spoločností bez toho, aby bol na konci reťazca zužitkovaný.

58. Takto formulované skutkové zistenia a pochybnosti zo strany orgánov finančnej správy však nepredstavujú dôvod pre nepriznanie daňového oprávnenia z pohľadu neunesenia dôkazného bremena pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti vo veciach sťažovateľky konštatoval, že hmotnoprávnu a ani formálnu podmienku pre uplatnenie práva na odpočítanie DPH spočívajúcu v tom, že musí byť preukázané v obchodnom reťazci dodanie vždy nového tovaru, vnútroštátne a ani európske právo nepozná. Ak v tomto smere daňové orgány požadovali od sťažovateľky navrhovanie a vykonávanie dôkazov s dôrazom na jej dôkazné bremeno, skutočne ju neprimerane zaťažili dôkazným bremenom (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10 Sžfk 20/2021 zo dňa 29. marca 2023, bod 53).

Doteraz uvedené neznamená, že zistenia správcu dane a žalovaného sú v tomto smere irelevantné. Vo svojej podstate však predstavujú konštatovanie, že sťažovateľka sa zúčastnila obchodného reťazca bez ekonomickej podstaty, ktorý narušil princíp neutrality dane.

60. Rovnakej chyby ako žalovaný a správca dane sa dopustil aj správny súd. Ten v snahe sanovať nedostatky prvostupňového rozhodnutia a rozhodnutia žalovaného (i) identifikoval ako orgánmi finančnej správy vymedzený dôvod nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane spochybnenú reálnosť obchodných transakcií (bod 50 napadnutého rozsudku), teda fiktívnu povahu zdaniteľného obchodu (body 46 a 47 tohto rozsudku), ktorú však (ii) opätovne postavil na rovnakej pochybnosti nepreukázania dodania vždy nového tovaru (bod 65 napadnutého rozsudku), podporenej ďalšími úvahami, ktoré pri argumentácii o dôkaznom bremene v rámci hmotnoprávnych podmienok nemožno uplatniť (nedostatky zistené mimo rámca priamych obchodných partnerov sťažovateľky - body 61, 63 a 64 napadnutého rozsudku) alebo sú relevantné z hľadiska skúmania vedomostnej stránky účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (personálne prepojenie dodávateľa a odberateľa - body 66 a 67 napadnutého rozsudku; zanedbanie opatrnosti a odbornej starostlivosti v obchodnom vzťahu - bod 68 napadnutého rozsudku).

62. S ohľadom na vyššie uvedené, napriek odlišnostiam v dodávanom tovare a v identite deklarovaného dodávateľa, kasačný súd konštatuje, že po právnej stránke je táto vec vo svojej podstate obdobná, ako boli veci sťažovateľky a žalovaného, o ktorých kasačný súd už rozhodol - rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 92/2022 zo dňa 31. mája 2023, sp. zn. 2 Sfk 76/2022 zo dňa 30. marca 2023, sp. zn. 1 Sžfk 30/2021 zo dňa 28.

S odkazom na § 464 ods. 1 SSP preto kasačný súd poukazuje na časť odôvodnenia rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 3 Sfk 92/2022 zo dňa 31. mája 2023 (ktorá sa týkala rovnakého skutkového stavu, obdobného rozhodnutia žalovaného, rovnakého dodávateľa a odberateľa ako v tejto veci, len odlišného tovaru a zdaňovacieho obdobia - december 2016):

[. . .] 20. Napriek uvedeným indíciám nasvedčujúcim podvodnej schéme vo vzťahu k DPH pri obchodovaní s tovarom v dodávateľskom reťazci krajský súd neoprel svoje závery o nepriznaní práva na odpočítanie dane sťažovateľovi o také konkrétne zistenia správcu dane, ktoré by preukazovali nedovolený daňový únik v niektorom z článkov reťazca predchádzajúcich posudzovaným dodávkam medzi dodávateľom RANIM s.r.o. a sťažovateľom alebo po nich nasledujúcich, a súčasne úmyselnú alebo nedbanlivostnú účasť sťažovateľa na takomto úniku

Ako bolo uvedené, z preskúmavaného rozhodnutia a napokon i z rozsudku krajského súdu vyplývajú len indície, prečo sťažovateľ musel mať vedomosť o skutočnostiach naznačujúcich možné podvodné konanie s cieľom získať odpočítanie dane medzi obchodujúcimi subjektami mimo rámec bežných obchodných podmienok.

EÚ L 347, 2006, s. 1), predtým k článku 17 Šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977] dôvodom pre odopretie nároku na odpočítanie dane. Preto je dôležité, aby mal správca dane už vo fáze daňovej kontroly jasno v tom, či výsledky preverovania indikujú nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane alebo účasť posudzovaných transakcií na podvodnej schéme na DPH, nakoľko splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane je povinný preukazovať daňový subjekt, ktorého v tomto smere v plnom rozsahu zaťažuje dôkazné bremeno (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku), zatiaľ čo účasť posudzovaných obchodov na podvodnej schéme, pri ktorej došlo k nedovolenému daňovému úniku, preukazuje správca dane, vrátane úmyslu alebo nedbanlivosti pri vstupe do obchodných záväzkov, z ktorých uplatňuje právo na odpočítanie dane.

23. Pokiaľ ide o jednotlivé námietky vytýkajúce nesprávny procesný postup krajského súdu a porušenie práva na spravodlivý proces, sťažovateľ najprv v kasačnej sťažnosti upriamil pozornosť na tvrdenia v správnej žalobe o úplných a bezchybných prepravných dokladoch svedčiacich v jeho prospech. Tieto tvrdenia správny súd vybavil len tým, že „faktúra, kúpna zmluva, objednávky, dodacie listy a CMR preukazujú len formálnu stránku obchodného vzťahu nie aj jeho materiálnu časť (reálne dodanie nového tovaru)“. Kasačný súd musí súhlasiť so sťažovateľom, že v odôvodnení napadnutého rozsudku sa nenachádza žiadna argumentácia súdu k okolnostiam prepravy tovaru, jeho nakládky a vykládky, ani k tvrdeniam, že spoločnosti Cargofleet s.r.o. a SUN GROUP ŠPED s.r.o. vystupovali pri preprave ako špeditéri a preto prepravu fyzicky nevykonali. Tieto okolnosti je nutné považovať za podstatné skutkové tvrdenia sťažovateľa, nakoľko môžu mať dopad na preukázanie reálneho uskutočnenia dodávok, z ktorých sa uplatňuje odpočítanie dane. Vzhľadom na to, že správny súd námietky

. . 26. Sťažovateľ tiež v kasačnej sťažnosti namietal, že sa krajský súd nezaoberal jeho námietkou týkajúcou sa rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní a nevzal do úvahy, že sťažovateľ nemôže znášať zodpovednosť za subjekty, na ktoré nemá dosah. Tvrdil tiež, že krajský súd nevyhodnotil jeho námietky vo vzťahu k vedomosti o prípadnej účasti na daňovom podvode a v súvislosti s preverovaním si obchodných partnerov a potrebnej opatrnosti pri vstupe do obchodných vzťahov, ktoré môžu byť poznačené podvodom. Kasačný súd je toho názoru, že argumentácia krajského súdu je v naznačenom smere príliš všeobecná, pretože závery rozhodnutí Súdneho dvora, ktoré cituje alebo parafrázuje, neaplikuje na konkrétne skutkové okolnosti prejednávaného prípadu, alebo tieto okolnosti interpretuje protirečivo. Vyplýva to z primárneho nedostatku argumentácie krajského súdu, ktorý zrozumiteľne nerozlíšil, či je právnym dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane v súdenom prípade nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, alebo účasť posudzovaných dodávok tovaru na podvodnej daňovej schéme v dodávateľskom reťazci.

podmienok. V tomto ohľade je napadnutý rozsudok nedostatočne odôvodnený, pretože nedáva odpoveď na zásadné otázky, od ktorých závisí právne posúdenie veci (porovnaj požiadavky riadneho odôvodnenia rozhodnutia rozobraté napr. v náleze Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 114/08, zo dňa 12. júna 2008).

posudzovaných dodávok krmiva pre vtákov, najmä či sa dodávky medzi zdaniteľnými osobami uskutočnili v deklarovanom rozsahu, či boli prípadné pochybnosti správcu dane v tomto smere sťažovateľovi náležite komunikované a ak boli tieto podmienky splnené a právo na odpočítanie dane sťažovateľovi vzniklo, kde došlo k podvodu na dani, v čom sa vidí účasť posudzovaných obchodov sťažovateľa na daňovom podvode a ako sa premietajú indície o personálnom prepojení zainteresovaných subjektov a ich neobvyklom správaní v rozpore s bežnými obchodnými podmienkami do záverov o práve sťažovateľa na odpočítanie dane či jeho odopretí.“

obchodov. Z rozhodnutia žalovaného a ani z napádaného rozsudku však nevyplýva, ktorú hmotnoprávnu podmienku uplatneného práva na odpočet žalobkyňa nepreukázala. Pokiaľ správny súd a žalovaný uvádzajú, že sťažovateľka nepreukázala, že v reťazci spoločností došlo k dodaniu vždy nového tovaru, kasačný súd musí skonštatovať, že takúto hmotnoprávnu a formálnu podmienku uplatnenia práva na odpočet DPH zákon o DPH a ani vzťahujúce sa európske právo nepozná (bod 40 tohto rozsudku). V tomto smere preto kasačný súd zastáva názor, že sťažovateľka bola naozaj neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, pokiaľ od nej žalovaný a správca dane vyžadovali preukázanie skutočnosti, ktorá nie je hmotnoprávnou a ani formálnou právnou podmienkou uplatnenia odpočtu DPH. Ak mal správny súd ako aj žalovaný záujem poukázať napr. na nesplnenie podmienky dodania tovaru, mal túto skutočnosť riadne oznámiť žalobkyni a svoje pochybnosti odôvodniť.

Správny súd ako aj žalovaný vo svojich rozhodnutiach dospeli k názoru, že sťažovateľka na jednej strane nepreukázala bližšie nešpecifikované hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočet DPH z deklarovaných obchodov a na druhej strane vedome participovala na obchodnom reťazci poznačenom podvodom v oblasti DPH. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v prípade sankcionovania účasti na podvode alebo v prípade sankcionovania zneužitia práva v daňovej oblasti, ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky priznania týchto práv v zásade nie sú sporné. Inými slovami, ak správny súd a žalovaný na jednej strane konštatujú, že sťažovateľka nepreukázala hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a na druhej strane konštatujú, že táto sa dopustila vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodom na DPH, vnútorne si odporujú.

Je pritom úlohou daňových orgánov, aby dôsledne vyhodnocovali zistené skutočnosti a skutočnosti deklarované daňovým subjektom a rozlišovali, či tieto skutočnosti vznášajú pochybnosti vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet DPH alebo či ide o skutočnosti preukazujúce a/alebo indikujúce daňový podvod v určitom obchodnom reťazci, resp. vedomú alebo nevedomú účasť daňového subjektu na ňom.

veci. Skutočnosti, že (i) v obchodných prípadoch mohlo ísť stále o ten istý tovar (čomu nasvedčujú zistenia ohľadom skutočnej prepravy tovaru), teda absencia skutočného ekonomického významu samotného obchodu, (ii) rozpor medzi formálne deklarovanou a skutočnou prepravou tovaru, (iii) zistenia o uzatvorenom kolobehu platieb v predmetnom reťazci cez tretiu spoločnosť, (iv) identita osoby konateľa odberateľa sťažovateľky (spoločnosť ABERATO PARTNER, s.r.o.), tretej spoločnosti zabezpečujúcej finančné toky v danom reťazci (EURO FAKTORING, s.r.o.) a zástupcu jedného zo subdodávateľov dodávateľa (spoločnosti RANIM s.r.o.), naozaj naznačujú, že obchodný reťazec, v ktorom figuruje aj sťažovateľka, je poznačený podvodom.

57. Pokiaľ ide o pochybnosti a zistenia správcu dane a žalovaného vymedzené v napadnutých rozhodnutiach, kasačný súd konštatuje, že tieto sa v zásade týkajú skutočností, ktoré vznikli v ďalšom obchodnom postupe odberateľa sťažovateľky (ABERATO PARTNER, s.r.o.), resp. na strane spoločnosti RANIM, s.r.o., ktorá v tomto zdaňovacom období vystupuje ako subdodávateľ sťažovateľky (teda dodávateľ dodávateľa sťažovateľky, spoločnosti YETTI, s.r.o.). Pochybnosti ohľadom platieb, či skutočnej prepravy tovaru, sa netýkajú časti obchodného reťazca medzi spoločnosťami YETTI, s.r.o. › sťažovateľka › ABERATO PARTNER, s.r.o.

„Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

odberateľ v dotknutom obchodnom reťazci a prvotný subdodávateľ sú nekontaktní a nezastihnuteľní, pričom z preverenia prepravy vyplýva, že tovar pravdepodobne koloval v uzavretom okruhu a končil vždy v tom istom sklade. Správca dane ako ani žalovaný tak žiadnym spôsobom nepreukázali, hoci dôkazné bremeno je na pleciach daňových orgánov, že konkrétne sťažovateľka vedela/mala vedieť, že sa zúčastňuje na podvode.

Na druhej strane konštatuje, že ide o rozhodnutie, ktoré predchádza judikatúrnemu posunu v rozhodovacej činnosti kasačného súdu v daňových veciach. Kasačný súd v tejto súvislosti s odkazom na § 464 ods. 1 SSP opätovne odkazuje na časť odôvodnenia rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 3 Sfk 92/2022 zo dňa 31. mája 2023 (ktorá sa týkala rovnakého skutkového stavu, obdobného rozhodnutia žalovaného, rovnakého dodávateľa a odberateľa ako v tejto veci, len odlišného tovaru a zdaňovacieho obdobia - december 2016):

Kasačný súd však poukazuje na svoju ustálenú prax, zdôrazňujúcu potrebu rozlišovania nepriznania odpočítania DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvode. Kasačný súd dáva v tomto smere do pozornosti rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako judikát ZNSS

17. V intenciách tohto rozsudku boli prijaté aj neskoršie rozhodnutia týkajúce sa sťažovateľky. Okrem rozhodnutia, na ktorého odôvodnenie kasačný súd poukazuje, ide o rozsudky sp. zn. 2Sfk/76/2022 z 30.03.2023, 1Sžfk/30/2021 z 28.04.2023 a 10Sžfk/20/2021 z 29.03.2023.“

sťažovateľke. Orgány finančnej orgány tak môžu buď (na podklade vykonaného dokazovania) spochybniť materiálne/hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočítanie alebo preukázať sťažovateľke vedomú (vedela alebo mala vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Pokiaľ však dôjde k spochybneniu hmotnoprávnych podmienok uplatneného daňového oprávnenia, orgány finančnej správy musia sťažovateľke umožniť uniesť dôkazné bremeno na vyvrátení vznesených pochybností, ktoré ju ťaží.

V. Záver

68. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP], rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP]. Keďže správny súd žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 464 ods. 1 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 69. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie a vyvaruje sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 70. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 71. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 20. februára 2025